Bundesfinanzhof: X R 40/14 vom 09.06.2015

10. Senat

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Gegenstand

Altersvorsorgezulage: Versäumung der Frist für die Erteilung der Einwilligung von Beamten in die Übermittlung von Besoldungsdaten


Leitsatz

1. NV: Beamte und die übrigen in § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 - 5 EStG genannten Personen haben nur dann Anspruch auf Altersvorsorgezulage, wenn sie innerhalb von zwei Jahren nach Ablauf des Beitragsjahres gegenüber der in § 81a EStG genannten zuständigen Stelle schriftlich in die Übermittlung bestimmter Daten einwilligen .

2. NV: Wird eine gesetzliche Frist um mehr als ein Jahr versäumt, kann Wiedereinsetzung nur noch in Fällen höherer Gewalt gewährt werden. Dabei ist unter höherer Gewalt ein Ereignis zu verstehen, das unter den gegebenen Umständen auch durch die größte nach den Umständen des gegebenen Falles vernünftigerweise von dem Betroffenen unter Anlegung subjektiver Maßstäbe --also unter Berücksichtigung seiner Lage, Erfahrung und Bildung-- zu erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte .

3. NV: Erteilt ein Beamter die Einwilligung in die Datenübermittlung nicht innerhalb der gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist und ist er daher nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar altersvorsorgezulageberechtigt, ist er bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG gleichwohl mittelbar zulageberechtigt .

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 8. Mai 2014  10 K 14205/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss im Jahr 2002 mit einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, auf den er in den Folgejahren eigene Beiträge einzahlte. Im März 2004 wechselte der Kläger vom Angestellten- in ein Beamtenverhältnis; der Altersvorsorgevertrag blieb unverändert bestehen. Die bei Beamten gegenüber der Besoldungsstelle abzugebende Einwilligungserklärung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) betreffend die Übermittlung von Besoldungsdaten an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) erteilte der Kläger zunächst nicht.

2

Am 7. März 2006 reichte der Kläger den Antrag auf Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2004 beim Anbieter ein. Da sich die Frage nach dem Bestehen eines Beamtenverhältnisses im Antragsvordruck auf das Vorjahr 2003 bezog, kreuzte der Kläger das entsprechende Feld nicht an. Er bevollmächtigte den Anbieter im Antragsformular zugleich, die Zulage auch für die Folgejahre in seinem Namen zu beantragen.

3

Der Anbieter beantragte die Zulage für die Streitjahre 2005 bis 2008 in dem auf das jeweilige Beitragsjahr folgenden Jahr mittels der vorgeschriebenen elektronischen Datensätze bei der ZfA. Dabei gab der Anbieter an, der Kläger sei kein Beamter. Die ZfA zahlte die Zulagebeträge in Höhe von 76 € (2005), 114 € (2006 und 2007) bzw. 154 € (2008) jeweils noch im Jahr der Beantragung an den Anbieter aus, der sie dem Vertragskonto des Klägers gutschrieb.

4

Im Jahr 2010 und 2011 führte die ZfA die Überprüfung der Zulage (§ 91 Abs. 1 EStG) mittels eines Datenabgleichs durch. Da keine Einwilligung des Klägers in die Datenübermittlung vorlag, forderte sie die Zulagen vom Anbieter zurück, der wiederum das Vertragskonto des Klägers belastete. Der Anbieter teilte dies dem Kläger mit Schreiben vom 3. März 2011 mit. Mit einem am 29. April 2011 beim Anbieter eingegangenen Schreiben beantragte der Kläger für die Streitjahre die förmliche Festsetzung der Zulage nach § 90 Abs. 4 EStG. Am 11. Mai 2011 gab er die Einwilligungserklärung gegenüber der für ihn zuständigen Besoldungsstelle ab. Mit Schreiben vom 9. September 2011 erklärte er gegenüber der ZfA, er sei sich jahrelang sicher gewesen, alles getan zu haben, was zur Erlangung der Zulage erforderlich sei. In diesem Eindruck sei er durch die umstandslose Gewährung der Zulagen bestärkt worden. Dass die Rückforderung erst zu einem Zeitpunkt vorgenommen werde, in dem es für die Nachholung der Einwilligung zu spät sei, widerspreche rechtsstaatlichen Grundsätzen. Ein Gesetz, das dies zulasse, wäre verfassungswidrig.

5

Mit Bescheiden vom 21. September 2011 (für die Jahre 2005 bis 2007) und vom 6. Oktober 2011 (für 2008) lehnte die ZfA die Festsetzung von Altersvorsorgezulage ab. Der Kläger habe die Einwilligung erst nach Ablauf der gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist erteilt; Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden. Am 6. Oktober 2011 stellte der Kläger einen Wiedereinsetzungsantrag. Zu dessen Begründung führte er aus, der Anbieter habe ihm mitgeteilt, die Zulagen würden erst nach Prüfung durch die ZfA ausgezahlt. Er sei weder auf die für die Einwilligung geltende Zwei-Jahres-Frist noch darauf hingewiesen worden, dass die ZfA die Auszahlung tatsächlich zunächst ungeprüft vornehme.

6

Im anschließenden Einspruchsverfahren erklärte der Kläger, er habe seinem Anbieter am 29. November 2005 den Wechsel in das Beamtenverhältnis mitgeteilt, sei aber nie auf das Einwilligungserfordernis hingewiesen worden. Als er erstmals im Jahr 2009 für das Beitragsjahr 2008 wieder einen Zulageantrag ausgefüllt habe, habe er dort zwar seine Beamteneigenschaft angegeben, aber darauf vertraut, dass er die im Antragsvordruck erwähnte Einwilligungserklärung im Zweifel bereits abgegeben habe, da ihm die Zulage in allen Vorjahren gewährt worden sei. Dass die Zulagegewährungen kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hätten, sei aus den ihm zugegangenen Schreiben des Anbieters nicht erkennbar gewesen. Obwohl die ZfA die Zulage bereits im Jahr 2010 zurückgefordert habe, habe der Anbieter ihm dies erst im Jahr 2011 mitgeteilt.

7

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, Ursache der umgehenden Auszahlung der Zulage sei die --objektiv unzutreffende-- Angabe des Anbieters in den Zulageanträgen gewesen, der Kläger sei kein Beamter. Die ZfA sei nicht zu einer sofortigen Prüfung der Angaben des Anbieters verpflichtet gewesen. Vielmehr hätte der Kläger sich über die Anspruchsvoraussetzungen informieren müssen. Spätestens mit dem Hinweis im Zulageantrag für 2004 sei der Mutmaßung des Klägers, er könne die Einwilligung schon im Versicherungsantrag erteilt haben, der Boden entzogen worden. Erst recht sei im Antragsformular für 2008, das der Kläger wieder persönlich ausgefüllt habe, ein deutlicher Hinweis auf das Einwilligungserfordernis enthalten gewesen.

8

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden. Für die Jahre 2005 bis 2007 scheitere dies schon daran, dass die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) abgelaufen sei. Ein Fall höherer Gewalt sei nicht gegeben. Für 2008 habe der Kläger schuldhaft gehandelt. Er habe lediglich vorgetragen, das Einwilligungserfordernis nicht gekannt zu haben. Irrtümer über materielles Recht könnten aber nicht zur Gewährung von Wiedereinsetzung führen.

9

Mit seiner Revision begehrt der Kläger die Gewährung von Vertrauensschutz. Die getroffene Entscheidung sei lebensfremd und bürgerfern; sie missachte den Verbraucherschutz. Die Anforderungen an den Bürger dürften nicht überspannt werden; die ZfA sei verpflichtet, den Bürger --insbesondere über das Erfordernis der rechtzeitigen Vorlage einer Einwilligungserklärung-- zu informieren. Eine solche Information könne nicht formularmäßig erteilt werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Die ZfA beantragt,

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zwar zu Recht eine unmittelbare Zulageberechtigung des Klägers verneint, weil er die Frist für die Erteilung der Einwilligung versäumt hat (dazu unten 1.). In Betracht kommt aber eine mittelbare Zulageberechtigung, so dass die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückgeht (unten 2.).

1. Der Kläger ist nicht unmittelbar zulageberechtigt.

a) Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG sind u.a. Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz oder --seit 30. September 2006-- einem Landesbesoldungsgesetz begünstigt, was in den Streitjahren auf den Kläger zutraf. Die Begünstigung von Besoldungsempfängern setzt allerdings nach dem Wortlaut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zusätzlich voraus, dass "sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf". Die zuständige Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, ist im Fall des Klägers die die Besoldung anordnende Stelle (§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG).

Nach dieser Regelungslage hätte der Kläger die Einwilligung für die Beitragsjahre 2005 bis 2008 jeweils bis zum Ende des übernächsten Kalenderjahres --für 2008 also bis zum 31. Dezember 2010-- schriftlich gegenüber seiner Besoldungsstelle erklären müssen. Tatsächlich hat er diese Erklärung erst am 11. Mai 2011 abgegeben. Die gesetzliche Zwei-Jahres-Frist ist damit --was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist-- für alle Streitjahre versäumt.

b) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) kann dem Kläger im Streitfall nicht gewährt werden.

aa) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag --ggf. auch von Amts wegen, wie aus § 110 Abs. 2 Satz 4 AO folgt-- Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO). Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

bb) Für die Beitragsjahre 2005 bis 2007 scheitert die Gewährung von Wiedereinsetzung bereits an der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

(1) Vorliegend endete die Einwilligungsfrist für das Beitragsjahr 2007 am 31. Dezember 2009, die Jahresfrist am 31. Dezember 2010. Die Fristen für die Beitragsjahre 2005 und 2006 endeten dementsprechend früher. Der Kläger hat aber erst im Jahr 2011 die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und den Wiedereinsetzungsantrag gestellt.

(2) Eine Ausnahme von der Jahresfrist gilt nur, wenn deren Wahrung infolge höherer Gewalt unmöglich war. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall aber nicht erfüllt.

Der Begriff der "höheren Gewalt" ist enger als der Begriff "ohne Verschulden"; er entspricht nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Wesentlichen dem der "unabwendbaren Zufälle" in der bis zum 30. Juni 1977 geltenden Fassung des § 233 der Zivilprozessordnung. Unter höherer Gewalt ist danach ein Ereignis zu verstehen, das unter den gegebenen Umständen auch durch die größte nach den Umständen des gegebenen Falles vernünftigerweise von dem Betroffenen unter Anlegung subjektiver Maßstäbe --also unter Berücksichtigung seiner Lage, Erfahrung und Bildung-- zu erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte (BVerfG-Beschluss vom 16. Oktober 2007  2 BvR 51/05, BVerfGK 12, 303, unter III., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Bei Anwendung dieses strengen Maßstabs war der Kläger nicht durch höhere Gewalt an der Wahrung der Jahresfrist für die Stellung eines Wiedereinsetzungsantrags gehindert. In dem amtlichen Formular des von ihm im Jahr 2006 ausgefüllten Zulageantrags für 2004 war sowohl im Antragsvordruck als auch in den dazugehörigen amtlichen Erläuterungen (jeweils bekanntgegeben mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. Oktober 2004, BStBl I 2004, 951) auf eine von Beamten zu erteilende Einverständnis- bzw. Einwilligungserklärung hingewiesen. Zwar war die Formulierung dieser Hinweise noch nicht ebenso deutlich wie in den amtlichen Vordrucken für die Folgejahre (dazu noch unten cc). Auch brauchte der Kläger im Zulageantrag für 2004 die für Beamten geltenden Rubriken nicht anzukreuzen, weil die dort einzutragenden Angaben sich auf das Jahr 2003 bezogen, in dem er noch kein Beamter war. Gleichwohl wusste er beim Ausfüllen dieses Vordrucks im Jahr 2006 bereits, dass er im März 2004 zum Beamten ernannt worden war, und konnte dem Vordruck entnehmen, dass für Beamte Sonderregeln hinsichtlich der Altersvorsorgezulage galten. Auch wenn die Hinweise im Antragsvordruck 2004 möglicherweise nicht so eindeutig waren, dass sie schon für sich genommen die volle Kenntnis von der geltenden Rechtslage bewirkten, so ging von ihnen doch eine hinreichende Anstoßfunktion aus, die jedenfalls bei Beachtung der größten dem Kläger zumutbaren Sorgfalt dazu hätte führen müssen, dass er sich hinsichtlich des Zulageanspruchs für die Folgejahre zumindest nach dem Inhalt der für Beamten geltenden Sonderregelungen hätte erkundigen müssen.

cc) Hinsichtlich des Beitragsjahres 2008 hat das FG die Gewährung von Wiedereinsetzung schon deshalb verneint, weil es das Einwilligungserfordernis als materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal angesehen hat und Irrtümer über materielles Recht grundsätzlich die Wiedereinsetzung ausschlössen. Dies erweist sich insofern als rechtsfehlerhaft, als es sich bei dem Einwilligungserfordernis lediglich um ein verfahrensrechtliches Merkmal handelt (Senatsurteil vom 22. Oktober 2014 X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 73 ff.), und Irrtümer über Verfahrensrecht --insbesondere über die Existenz einer gesetzlichen Frist--, sofern sie ohne Verschulden des Antragstellers bestanden, einer Wiedereinsetzung nicht entgegen stehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH--vom 22. Mai 2006 VI R 51/04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833).

Gleichwohl ist die Entscheidung des FG im Ergebnis zutreffend, da der Kläger an der Einhaltung der zweijährigen für die Erteilung der Einwilligung geltenden gesetzlichen Frist nicht "ohne Verschulden" gehindert war. Der Kläger hat erklärt, im Jahr 2009 den Zulageantrag für 2008 --erstmals seit dem Dauerzulageantrag für 2004, der auch für die Folgejahre wirkte-- persönlich ausgefüllt zu haben. In diesem Vordruckmuster (bekanntgegeben mit Schreiben des BMF vom 7. Januar 2009, BStBl I 2009, 19) heißt es im Abschnitt E für Beamte aber ausdrücklich: "in diesem Fall müssen Sie ihrem Dienstherrn oder der die Versorgung anordnenden Stelle eine Einwilligungserklärung zur Übermittelung der maßgeblichen Einkommensdaten an die ZfA erteilt haben". In den amtlichen Erläuterungen zum Antragsvordruck heißt es unter 2.: "Zu den unmittelbar Zulageberechtigten gehören auch ... Beamte, ... wenn sie eine Einwilligung fristgemäß gegenüber der zuständigen Stelle (z.B. Dienstherrn, die Versorgung anordnende Stelle) abgegeben haben" (Fettdruck bereits im Originalvordruck enthalten).

Damit ist der Kläger in dem von ihm persönlich ausgefüllten amtlichen Vordruck mit hinreichender Deutlichkeit (sogar unter optischer Hervorhebung durch Fettdruck) sowohl auf das Erfordernis der Abgabe einer Einwilligungserklärung als auch auf deren Fristgebundenheit hingewiesen worden. Wenn er diese deutlichen Hinweise nicht zum Anlass zum Handeln --zumindest zum Anlass für nähere Erkundigungen beim Dienstherrn, dem Anbieter oder der ZfA-- nimmt, sondern --so sein Vorbringen-- darauf vertraut, die Einwilligungserklärung "im Zweifel" bereits abgegeben zu haben, gereicht ihm dies zum Verschulden.

Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass die ZfA die Zulagen für die Vorjahre auf die vom Anbieter gestellten Anträge hin zunächst gewährt hatte. Diese Gewährung stand kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 12 Abs. 1 Satz 2 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung); sie beruhte nur auf den von der ZfA erhobenen oder den ihr übermittelten Daten (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sind die vom Anbieter übermittelten und von der ZfA in rechtlich nicht zu beanstandender Weise der Zulagegewährung zugrunde gelegten Daten --wie hier-- fehlerhaft, führt dies auf der ersten Stufe des Zulageverfahrens zu fehlerhaften Entscheidungen, die erst auf der zweiten Stufe --im späteren Überprüfungsverfahren (§ 91 EStG)-- erkannt werden. Ein Vorbehalt der Nachprüfung verhindert nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich das Entstehen schutzwürdigen Vertrauens (vgl. Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 8/09, BFH/NV 2010, 161; BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2011 VIII B 136/11, BFH/NV 2012, 550, m.w.N.). Eine solche materiell-rechtlich ungeprüfte und verfahrensrechtlich kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Zulagegewährung kann deshalb den Zulageberechtigten nicht von der erforderlichen Prüfung entbinden, ob er eine Erklärung, auf die im Antragsvordruck ausdrücklich hingewiesen wird, tatsächlich abgegeben hat.

dd) Im Übrigen kann Wiedereinsetzung schon deshalb nicht gewährt werden, weil der Kläger nicht innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses Tatsachen zur Begründung seines Wiedereinsetzungsantrags vorgetragen hat. Die ständige und vom BVerfG gebilligte höchstrichterliche Rechtsprechung verlangt eine solche fristgerechte Begründung, sofern Wiedereinsetzung --wofür hier allerdings nichts spricht-- nicht bereits von Amts wegen zu gewähren ist (vgl. zu § 110 AO BFH-Beschluss vom 6. Dezember 2011 XI B 3/11, BFH/NV 2012, 707, unter II.2.c, mit zahlreichen Nachweisen auch auf die Rechtsprechung der anderen obersten Bundesgerichte und des BVerfG; Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 34; zur insoweit identischen Rechtslage bei § 56 FGO BFH-Beschlüsse vom 17. August 2010 X B 190/09, BFH/NV 2010, 2285, und vom 2. Dezember 2014 III B 36/14, BFH/NV 2015, 505, Rz 13).

Vorliegend hat der Kläger spätestens bei Nachholung seiner Einwilligungserklärung (11. Mai 2011) von diesem gesetzlichen Erfordernis gewusst, so dass das Hindernis weggefallen war. Einwendungen hat er jedoch erstmals mit Schreiben vom 9. September 2011 --lange nach Ablauf der Monatsfrist-- vorgebracht, ohne dass der Senat entscheiden müsste, ob sich aus diesen Einwendungen überhaupt tragfähige Wiedereinsetzungsgründe ergeben könnten.

c) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 (Rz 37 ff.), auf das zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit Bezug genommen wird, ausführlich begründet, dass die auch im vorliegenden Fall maßgebenden Normen verfassungsgemäß sind. Aus den vom Kläger in seiner Revisionsbegründung angeführten Stichworten "Lebensnähe", "Bürgerferne" und "Verbraucherschutz" ergeben sich keine verfassungsrechtlich erheblichen Gesichtspunkte, die der Senat nicht bereits in der angeführten Entscheidung geprüft hat.

2. In Betracht kommt allerdings eine mittelbare Zulageberechtigung des Klägers nach § 79 Satz 2 EStG.

a) § 79 EStG in der für die Streitjahre 2005 bis 2008 maßgebenden Fassung lautet: "Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht."

Nach dem Wortlaut dieser Norm wäre der Kläger mittelbar zulageberechtigt, wenn --was bisher allerdings nicht festgestellt ist-- seine Ehefrau nach § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt wäre und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen würden. Entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung ist, dass der Kläger nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist. Die Erfüllung des Tatbestands der zuletzt genannten Norm scheitert in Bezug auf den Kläger für die Streitjahre 2005 bis 2008 aber gerade am Fehlen einer fristgerechten Einwilligungserklärung (s. oben unter 1.). Zur näheren rechtlichen Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 25. März 2015 X R 20/14 (www.bundesfinanzhof.de

b) Die mittelbare Zulageberechtigung des Klägers ist danach im Ergebnis davon abhängig, ob seine Ehefrau in den Streitjahren nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt war und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllten. Zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen geht die Sache an das FG zurück.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Meta

X R 40/14

09.06.2015

Bundesfinanzhof 10. Senat

Urteil

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 8. Mai 2014, Az: 10 K 14205/12, Urteil

§ 10a Abs 1 S 1 EStG 2002, § 79 S 1 EStG 2002, § 79 S 2 EStG 2002, § 90 EStG 2002, § 91 EStG 2002, § 110 AO, EStG VZ 2005, EStG VZ 2006, EStG VZ 2007, EStG VZ 2008

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§ 10a EStG


(1) 1In der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte können Altersvorsorgebeiträge (§ 82) zuzüglich der dafür nach Abschnitt XI zustehenden Zulage jährlich bis zu 2 100 Euro als Sonderausgaben abziehen; das Gleiche gilt für

1.
Empfänger von inländischer Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz oder einem Landesbesoldungsgesetz,
2.
Empfänger von Amtsbezügen aus einem inländischen Amtsverhältnis, deren Versorgungsrecht die entsprechende Anwendung des § 69e Absatz 3 und 4 des Beamtenversorgungsgesetzes vorsieht,
3.
die nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch versicherungsfrei Beschäftigten, die nach § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder nach § 230 Absatz 2 Satz 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch von der Versicherungspflicht befreiten Beschäftigten, deren Versorgungsrecht die entsprechende Anwendung des § 69e Absatz 3 und 4 des Beamtenversorgungsgesetzes vorsieht,
4.
Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit, die ohne Besoldung beurlaubt sind, für die Zeit einer Beschäftigung, wenn während der Beurlaubung die Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft unter den Voraussetzungen des § 5 Absatz 1 Satz 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch auf diese Beschäftigung erstreckt wird, und
5.
Steuerpflichtige im Sinne der Nummern 1 bis 4, die beurlaubt sind und deshalb keine Besoldung, Amtsbezüge oder Entgelt erhalten, sofern sie eine Anrechnung von Kindererziehungszeiten nach § 56 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch in Anspruch nehmen könnten, wenn die Versicherungsfreiheit in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht bestehen würde,
wenn sie spätestens bis zum Ablauf des Beitragsjahres (§ 88) gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verarbeiten darf. 2Bei der Erteilung der Einwilligung ist der Steuerpflichtige darauf hinzuweisen, dass er die Einwilligung vor Beginn des Kalenderjahres, für das sie erstmals nicht mehr gelten soll, gegenüber der zuständigen Stelle widerrufen kann. 3Versicherungspflichtige nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte stehen Pflichtversicherten gleich; dies gilt auch für Personen, die
1.
eine Anrechnungszeit nach § 58 Absatz 1 Nummer 3 oder Nummer 6 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch in der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten und
2.
unmittelbar vor einer Anrechnungszeit nach § 58 Absatz 1 Nummer 3 oder Nummer 6 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch einer der im ersten Halbsatz, in Satz 1 oder in Satz 4 genannten begünstigten Personengruppen angehörten.
4Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Steuerpflichtige, die nicht zum begünstigten Personenkreis nach Satz 1 oder 3 gehören und eine Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder eine Versorgung wegen Dienstunfähigkeit aus einem der in Satz 1 oder 3 genannten Alterssicherungssysteme beziehen, wenn unmittelbar vor dem Bezug der entsprechenden Leistungen der Leistungsbezieher einer der in Satz 1 oder 3 genannten begünstigten Personengruppen angehörte; dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige das 67. Lebensjahr vollendet hat. 5Bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage nach Satz 1 bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.

(1a) 1Sofern eine Zulagenummer (§ 90 Absatz 1 Satz 2) durch die zentrale Stelle oder eine Versicherungsnummer nach § 147 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch noch nicht vergeben ist, haben die in Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 5 genannten Steuerpflichtigen über die zuständige Stelle eine Zulagenummer bei der zentralen Stelle zu beantragen. 2Für Empfänger einer Versorgung im Sinne des Absatzes 1 Satz 4 gilt Satz 1 entsprechend.

(2) 1Ist der Sonderausgabenabzug nach Absatz 1 für den Steuerpflichtigen günstiger als der Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage. 2In den anderen Fällen scheidet der Sonderausgabenabzug aus. 3Die Günstigerprüfung wird von Amts wegen vorgenommen.

(2a) (weggefallen)

(3) 1Der Abzugsbetrag nach Absatz 1 steht im Fall der Veranlagung von Ehegatten nach § 26 Absatz 1 jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 gesondert zu. 2Gehört nur ein Ehegatte zu dem nach Absatz 1 begünstigten Personenkreis und ist der andere Ehegatte nach § 79 Satz 2 zulageberechtigt, sind bei dem nach Absatz 1 abzugsberechtigten Ehegatten die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge und die dafür zustehenden Zulagen bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 zu berücksichtigen. 3Der Höchstbetrag nach Absatz 1 Satz 1 erhöht sich in den Fällen des Satzes 2 um 60 Euro. 4Dabei sind die von dem Ehegatten, der zu dem nach Absatz 1 begünstigten Personenkreis gehört, geleisteten Altersvorsorgebeiträge vorrangig zu berücksichtigen, jedoch mindestens 60 Euro der von dem anderen Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge. 5Gehören beide Ehegatten zu dem nach Absatz 1 begünstigten Personenkreis und liegt ein Fall der Veranlagung nach § 26 Absatz 1 vor, ist bei der Günstigerprüfung nach Absatz 2 der Anspruch auf Zulage beider Ehegatten anzusetzen.

(4) 1Im Fall des Absatzes 2 Satz 1 stellt das Finanzamt die über den Zulageanspruch nach Abschnitt XI hinausgehende Steuerermäßigung gesondert fest und teilt diese der zentralen Stelle (§ 81) mit; § 10d Absatz 4 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend. 2Sind Altersvorsorgebeiträge zugunsten von mehreren Verträgen geleistet worden, erfolgt die Zurechnung im Verhältnis der nach Absatz 1 berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge. 3Ehegatten ist der nach Satz 1 festzustellende Betrag auch im Fall der Zusammenveranlagung jeweils getrennt zuzurechnen; die Zurechnung erfolgt im Verhältnis der nach Absatz 1 berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge. 4Werden Altersvorsorgebeiträge nach Absatz 3 Satz 2 berücksichtigt, die der nach § 79 Satz 2 zulageberechtigte Ehegatte zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrages geleistet hat, ist die hierauf entfallende Steuerermäßigung dem Vertrag zuzurechnen, zu dessen Gunsten die Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden. 5Die Übermittlung an die zentrale Stelle erfolgt unter Angabe der Vertragsnummer und der Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) sowie der Zulage- oder Versicherungsnummer nach § 147 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch.

(5) 1Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle auch unter Angabe der Vertragsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr zu berücksichtigenden Altersvorsorgebeiträge sowie die Zulage- oder die Versicherungsnummer nach § 147 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch an die zentrale Stelle zu übermitteln. 2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 3Die Übermittlung muss auch dann erfolgen, wenn im Fall der mittelbaren Zulageberechtigung keine Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind. 4§ 72a Absatz 4 der Abgabenordnung findet keine Anwendung. 5Die übrigen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach den Absätzen 1 bis 3 werden im Wege der Datenerhebung und des automatisierten Datenabgleichs nach § 91 überprüft. 6Erfolgt eine Datenübermittlung nach Satz 1 und wurde noch keine Zulagenummer (§ 90 Absatz 1 Satz 2) durch die zentrale Stelle oder keine Versicherungsnummer nach § 147 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vergeben, gilt § 90 Absatz 1 Satz 2 und 3 entsprechend.

(6) 1Für die Anwendung der Absätze 1 bis 5 stehen den in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten nach Absatz 1 Satz 1 die Pflichtmitglieder in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem gleich, wenn diese Pflichtmitgliedschaft

1.
mit einer Pflichtmitgliedschaft in einem inländischen Alterssicherungssystem nach Absatz 1 Satz 1 oder 3 vergleichbar ist und
2.
vor dem 1. Januar 2010 begründet wurde.
2Für die Anwendung der Absätze 1 bis 5 stehen den Steuerpflichtigen nach Absatz 1 Satz 4 die Personen gleich,
1.
die aus einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem eine Leistung erhalten, die den in Absatz 1 Satz 4 genannten Leistungen vergleichbar ist,
2.
die unmittelbar vor dem Bezug der entsprechenden Leistung nach Satz 1 oder Absatz 1 Satz 1 oder 3 begünstigt waren und
3.
die noch nicht das 67. Lebensjahr vollendet haben.
3Als Altersvorsorgebeiträge (§ 82) sind bei den in Satz 1 oder 2 genannten Personen nur diejenigen Beiträge zu berücksichtigen, die vom Abzugsberechtigten zugunsten seines vor dem 1. Januar 2010 abgeschlossenen Vertrags geleistet wurden. 4Endet die unbeschränkte Steuerpflicht eines Zulageberechtigten im Sinne des Satzes 1 oder 2 durch Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts und wird die Person nicht nach § 1 Absatz 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, so gelten die §§ 93 und 94 entsprechend; § 95 Absatz 2 und 3 und § 99 Absatz 1 in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung sind anzuwenden.

(7) Soweit nichts anderes bestimmt ist, sind die Regelungen des § 10a und des Abschnitts XI in der für das jeweilige Beitragsjahr geltenden Fassung anzuwenden.

§ 79 EStG


1Die in § 10a Absatz 1 genannten Personen haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage (Zulage). 2Ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn

1.
beide Ehegatten nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Absatz 1),
2.
beide Ehegatten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist,
3.
ein auf den Namen des anderen Ehegatten lautender Altersvorsorgevertrag besteht,
4.
der andere Ehegatte zugunsten des Altersvorsorgevertrags nach Nummer 3 im jeweiligen Beitragsjahr mindestens 60 Euro geleistet hat und
5.
die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags nach Nummer 3 noch nicht begonnen hat.
3Satz 1 gilt entsprechend für die in § 10a Absatz 6 Satz 1 und 2 genannten Personen, sofern sie unbeschränkt steuerpflichtig sind oder für das Beitragsjahr nach § 1 Absatz 3 als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden.

§ 90 EStG


(1) 1Die zentrale Stelle ermittelt auf Grund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht. 2Soweit der zuständige Träger der Rentenversicherung keine Versicherungsnummer vergeben hat, vergibt die zentrale Stelle zur Erfüllung der ihr nach diesem Abschnitt zugewiesenen Aufgaben eine Zulagenummer. 3Die zentrale Stelle teilt im Fall eines Antrags nach § 10a Absatz 1a der zuständigen Stelle, im Fall eines Antrags nach § 89 Absatz 1 Satz 4 dem Anbieter die Zulagenummer mit; von dort wird sie an den Antragsteller weitergeleitet.

(2) 1Die zentrale Stelle veranlasst die Auszahlung an den Anbieter zugunsten der Zulageberechtigten durch die zuständige Kasse. 2Ein gesonderter Zulagenbescheid ergeht vorbehaltlich des Absatzes 4 nicht. 3Der Anbieter hat die erhaltenen Zulagen unverzüglich den begünstigten Verträgen gutzuschreiben. 4Zulagen, die nach Beginn der Auszahlungsphase für das Altersvorsorgevermögen von der zentralen Stelle an den Anbieter überwiesen werden, können vom Anbieter an den Anleger ausgezahlt werden. 5Besteht kein Zulageanspruch, so teilt die zentrale Stelle dies dem Anbieter durch Datensatz mit. 6Die zentrale Stelle teilt dem Anbieter die Altersvorsorgebeiträge im Sinne des § 82, auf die § 10a oder dieser Abschnitt angewendet wurde, durch Datensatz mit.

(3) 1Erkennt die zentrale Stelle bis zum Ende des zweiten auf die Ermittlung der Zulage folgenden Jahres nachträglich, dass der Zulageanspruch ganz oder teilweise nicht besteht oder weggefallen ist, so hat sie zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulagen bis zum Ablauf eines Jahres nach der Erkenntnis zurückzufordern und dies dem Anbieter durch Datensatz mitzuteilen. 2Bei bestehendem Vertragsverhältnis hat der Anbieter das Konto zu belasten. 3Die ihm im Kalendervierteljahr mitgeteilten Rückforderungsbeträge hat er bis zum zehnten Tag des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats in einem Betrag bei der zentralen Stelle anzumelden und an diese abzuführen. 4Die Anmeldung nach Satz 3 ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. 5Sie gilt als Steueranmeldung im Sinne der Abgabenordnung.

(3a) Erfolgt nach der Durchführung einer versorgungsrechtlichen Teilung eine Rückforderung von zu Unrecht gezahlten Zulagen, setzt die zentrale Stelle den Rückforderungsbetrag nach Absatz 3 unter Anrechnung bereits vom Anbieter einbehaltener und abgeführter Beträge gegenüber dem Zulageberechtigten fest, soweit

1.
das Guthaben auf dem Vertrag des Zulageberechtigten zur Zahlung des Rückforderungsbetrags nach § 90 Absatz 3 Satz 1 nicht ausreicht und
2.
im Rückforderungsbetrag ein Zulagebetrag enthalten ist, der in der Ehe- oder Lebenspartnerschaftszeit ausgezahlt wurde.
Erfolgt nach einer Inanspruchnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags im Sinne des § 92a Absatz 1 oder während einer Darlehenstilgung bei Altersvorsorgeverträgen nach § 1 Absatz 1a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes eine Rückforderung zu Unrecht gezahlter Zulagen, setzt die zentrale Stelle den Rückforderungsbetrag nach Absatz 3 unter Anrechnung bereits vom Anbieter einbehaltener und abgeführter Beträge gegenüber dem Zulageberechtigten fest, soweit das Guthaben auf dem Altersvorsorgevertrag des Zulageberechtigten zur Zahlung des Rückforderungsbetrags nicht ausreicht. Der Anbieter hat in diesen Fällen der zentralen Stelle die nach Absatz 3 einbehaltenen und abgeführten Beträge nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung mitzuteilen.

(4) 1Eine Festsetzung der Zulage erfolgt nur auf besonderen Antrag des Zulageberechtigten. 2Der Antrag ist schriftlich innerhalb eines Jahres vom Antragsteller an den Anbieter zu richten; die Frist beginnt mit der Erteilung der Bescheinigung nach § 92, die die Ermittlungsergebnisse für das Beitragsjahr enthält, für das eine Festsetzung der Zulage erfolgen soll. 3Der Anbieter leitet den Antrag der zentralen Stelle zur Festsetzung zu. 4Er hat dem Antrag eine Stellungnahme und die zur Festsetzung erforderlichen Unterlagen beizufügen. 5Die zentrale Stelle teilt die Festsetzung auch dem Anbieter mit. 6Im Übrigen gilt Absatz 3 entsprechend.

(5) 1Im Rahmen des Festsetzungsverfahrens kann der Zulageberechtigte bis zum rechtskräftigen Abschluss des Festsetzungsverfahrens eine nicht fristgerecht abgegebene Einwilligung nach § 10a Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 gegenüber der zuständigen Stelle nachholen. 2Über die Nachholung hat er die zentrale Stelle unter Angabe des Datums der Erteilung der Einwilligung unmittelbar zu informieren. 3Hat der Zulageberechtigte im Rahmen des Festsetzungsverfahrens eine wirksame Einwilligung gegenüber der zuständigen Stelle erteilt, wird er so gestellt, als hätte er die Einwilligung innerhalb der Frist nach § 10a Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 wirksam gestellt.

§ 91 EStG


(1) 1Für die Berechnung und Überprüfung der Zulage sowie die Überprüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a übermitteln die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung, die landwirtschaftliche Alterskasse, die Bundesagentur für Arbeit, die Meldebehörden, die Familienkassen und die Finanzämter der zentralen Stelle auf Anforderung unter Angabe der Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Steuerpflichtigen die bei ihnen vorhandenen Daten nach § 89 Absatz 2 durch Datenfernübertragung; für Zwecke der Berechnung des Mindesteigenbeitrags für ein Beitragsjahr darf die zentrale Stelle bei den Trägern der gesetzlichen Rentenversicherung und der landwirtschaftlichen Alterskasse die bei ihnen vorhandenen Daten zu den beitragspflichtigen Einnahmen sowie in den Fällen des § 10a Absatz 1 Satz 4 zur Höhe der bezogenen Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit erheben, sofern diese nicht vom Anbieter nach § 89 übermittelt worden sind; im Datenabgleich mit den Familienkassen sind auch die Identifikationsnummern des Kindergeldberechtigten und des Kindes anzugeben. 2Für Zwecke der Überprüfung nach Satz 1 darf die zentrale Stelle die ihr übermittelten Daten mit den ihr nach § 89 Absatz 2 übermittelten Daten automatisiert abgleichen. 3Führt die Überprüfung zu einer Änderung der ermittelten oder festgesetzten Zulage, ist dies dem Anbieter mitzuteilen. 4Ergibt die Überprüfung eine Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug nach § 10a oder der gesonderten Feststellung nach § 10a Absatz 4, ist dies dem Finanzamt mitzuteilen; die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung ist insoweit zu ändern.

(2) 1Die zuständige Stelle hat der zentralen Stelle die Daten nach § 10a Absatz 1 Satz 1 zweiter Halbsatz bis zum 31. März des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres durch Datenfernübertragung zu übermitteln. 2Liegt die Einwilligung nach § 10a Absatz 1 Satz 1 zweiter Halbsatz erst nach dem im Satz 1 genannten Meldetermin vor, hat die zuständige Stelle die Daten spätestens bis zum Ende des folgenden Kalendervierteljahres nach Erteilung der Einwilligung nach Maßgabe von Satz 1 zu übermitteln.

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