Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.02.2021, Az. II R 44/17

Die Grundstückseigentümerin ([X.]) schloss am [X.] mit einer Grundbesitz [X.] ([X.]) einen notariell beurkundeten Kaufvertrag über ein aus mehreren wirtschaftlichen Einheiten bestehendes Grundstück zu einem fest vereinbarten Kaufpreis. Der Übergang von Nutzen und Lasten auf die [X.] sollte nach dem Kaufvertrag zum [X.] erfolgen.

Der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stand an dem Grundstück ein Vorkaufsrecht zu. Das Vorkaufsrecht wurde am ...04.2006 ausgeübt. [X.]m ...07.2006 wurde zugunsten der Klägerin eine Eigentumsübertragungsvormerkung gemäß § 28 [X.]bs. 2 Satz 3 des Baugesetzbuchs eingetragen. Gegen die [X.]usübung des Vorkaufsrechts klagte die [X.] erfolglos vor dem Verwaltungsgericht. Die Berufung wurde mit Urteil vom 19.04.2010 vom zuständigen Oberverwaltungsgericht abgewiesen, die Revision wurde nicht zugelassen.

Die Klägerin erwarb nachfolgend mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom ...09.2010 das Grundstück. [X.]ls [X.] von Besitz, Nutzen und Lasten wurde abweichend vom ursprünglich zwischen der [X.] und der [X.] geschlossenen Kaufvertrag der ...09.2010 vereinbart, da die [X.] bis zu diesem Datum im Besitz des Grundstücks gewesen sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) hatte am 09.02.2007 [X.] und [X.] auf den 01.01.2007 gegenüber der [X.] erlassen. Nach Kenntnis von der rechtskräftigen [X.]usübung des Vorkaufsrechts rechnete das F[X.] mit [X.]n vom 11.11.2010 (...) und vom 10.12.2010 (...) die wirtschaftlichen Einheiten der Klägerin zu und erließ jeweils entsprechende [X.] (Neuveranlagung auf den 01.01.2007).

Die Klägerin legte gegen die Bescheide jeweils Einspruch ein. Schuldner der Grundsteuer sei nach § 10 [X.]bs. 1 des [X.] ([X.]) derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des [X.] zugerechnet werde. Eine Zurechnung könne nach § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) dem wirtschaftlichen Eigentümer gegenüber erfolgen. Sie, die Klägerin, sei zum 01.01.2007 aber noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin gewesen. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.02.2014 wies das F[X.] die Einsprüche als unbegründet zurück. Es vertrat die [X.]uffassung, dass mit der [X.]usübung des Vorkaufsrechts ein Kaufvertrag zwischen dem Veräußerer und dem [X.] --hier der [X.] zu den im (ersten) Vertrag abgeschlossenen Konditionen zustande gekommen sei. Die Klägerin als Vorkaufsberechtigte trete in alle kaufvertraglichen Verpflichtungen zwischen der [X.] und der [X.] ein. Dies gelte auch für die Regelungen zum Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten zum [X.].

Die Klage, mit der die Klägerin weiterhin die [X.]ufhebung der Bescheide begehrte, hatte keinen Erfolg. Nach [X.]nsicht des Finanzgerichts ([X.]) hat das F[X.] der Klägerin den Grundbesitz zu Recht (bereits) zum Stichtag 01.01.2007 nach § 22 [X.]bs. 2 i.V.m. § 19 [X.]bs. 3 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes ([X.]) zugerechnet. Zu diesem Zeitpunkt sei sie wirtschaftliche Eigentümerin gewesen. Ihr habe aufgrund der rechtskräftigen [X.]usübung des Vorkaufsrechts (rückwirkend) das Verwertungsrecht durch Nutzung oder Veräußerung des Grundbesitzes zugestanden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 6 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.]. Sie habe im Zeitraum vom [X.] bis ...09.2010 weder die Sachherrschaft über den Grundbesitz ausgeübt noch seien ihr die Erträge aus diesem Zeitraum zugeflossen. [X.]uch die Chance der Wertsteigerung bzw. das Risiko der Wertminderung hätten ihr im vorbezeichneten Zeitraum nicht zugestanden. Bis zum ...09.2010 habe sie den Grundbesitz nicht in Besitz genommen, diesen dementsprechend auch nicht wirtschaftlich nutzen können. Erst im ergänzenden Vertrag zur [X.]bwicklung des Vorkaufsrechts sei klargestellt worden, dass Besitz, Nutzen und Lasten, Gefahren und Verkehrssicherungspflichten am ...09.2010 auf sie, die Klägerin, übergegangen seien.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Einheitswert- und [X.] auf den 01.01.2007 vom 11.11.2010 und vom 10.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.02.2014 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] sei bei wertender Betrachtung der Gesamtumstände zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin zum Stichtag 01.01.2007 wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks gewesen sei. [X.]ufgrund der rechtswirksamen [X.]usübung des Vorkaufsrechts habe ihr das Risiko der laufenden Nutzung und die Chance etwaiger Wertsteigerungen rückwirkend ab dem [X.] zugestanden.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur [X.]ufhebung der angefochtenen Bescheide (§ 126 [X.]bs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat den streitgegenständlichen Grundbesitz der Klägerin zu Unrecht (bereits) zum 01.01.2007 zugerechnet.

1. Gemäß § 19 [X.]bs. 4 [X.] werden Einheitswerte für inländischen Grundbesitz nur festgestellt, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Einheitswerte haben lediglich für die Grundsteuer Relevanz. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung dürfen nach dem Urteil des [X.] vom 10.04.2018 - 1 BvL 11/14 u.a. ([X.] 148, 147) weiter angewandt werden (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 18.09.2019 - II R 15/16, [X.], 57, [X.] 2021, 64, Rz 16).

2. Nach § 22 [X.]bs. 2 [X.] wird über die [X.]rt (§ 19 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.]) oder die Zurechnung des Gegenstands (§ 19 [X.]bs. 3 Nr. 2 [X.]) eine neue Feststellung getroffen ([X.]rtfortschreibung oder Zurechnungsfortschreibung), wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. [X.] ist der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt (§ 22 [X.]bs. 4 Satz 3 Nr. 1 [X.]).

3. Schuldner der Grundsteuer ist derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zuzurechnen ist (§ 10 [X.]bs. 1 GrStG).

a) Grundsätzlich ist der Gegenstand dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 [X.]bs. 1 [X.]). Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm das Wirtschaftsgut ausnahmsweise zuzurechnen (sog. wirtschaftlicher Eigentümer; vgl. § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.]). Eine Zurechnungsfortschreibung ist auch dann vorzunehmen, wenn das wirtschaftliche Eigentum übergeht (so bereits [X.]-Urteil vom 12.12.1952 - III 47/51 S, [X.], 157, [X.]I 1953, 62; [X.] in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 22 [X.] Rz 149).

b) Ein Wirtschaftsgut kann nach § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] ausnahmsweise einem anderen als dem Eigentümer zugerechnet werden, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen vermag, sodass der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom [X.], [X.], 446, [X.] 2000, 527, unter [X.], m.w.N., und vom 12.12.2007 - X R 17/05, [X.], 107, [X.] 2008, 579, unter [X.] bb aaa).

Der Erwerber eines Grundstücks erlangt wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, ab dem er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, sodass er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall, d.h. in dem für die Situation typischen Fall, auf die Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, der Herausgabeanspruch des Eigentümers also keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind ([X.]-Urteile vom 02.05.1984 - VIII R 276/81, [X.], 498, [X.] 1984, 820, unter [X.]; vom 12.09.1991 - III R 233/90, [X.], 49, [X.] 1992, 182, unter 2., und vom 12.10.2006 - II R 26/05, [X.], 386, unter [X.] aa, jeweils m.w.N.). Dahinter steht die Überlegung, dass der wirtschaftliche Eigentümer objektiv diejenige wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher [X.]usdruck das Eigentum ist ([X.]-Urteil vom 12.04.2000 - X R 20/99, [X.] 2001, 9, unter [X.]). [X.]usgehend davon, dass Eigentum neben der Sachherrschaft, d.h. der Befugnis zum Besitz und zur Verwaltung, das Recht auf die Erträge und die Substanzbeteiligung, also das Recht zur Belastung und Veräußerung auf eigene Rechnung als wesentliche Merkmale umfasst, sind Sachherrschaft und Nutzungsrecht, also das Recht auf den Ertrag einschließlich eines Gebrauchsvorteils, wesentliche Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums (detaillierte Darstellung: [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 39 [X.] Rz 75, m.w.N.). Insofern kommt im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut, dem Ziehen der Nutzungen und dem Tragen der Lasten wesentliche Bedeutung zu ([X.]-Urteil in [X.], 386, unter [X.] aa, m.w.N.).

c) Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Danach kann wirtschaftliches Eigentum unter Umständen auch dann anzunehmen sein, wenn einzelne seiner Merkmale nicht in vollem Umfang vorliegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.], 107, [X.] 2008, 579, unter [X.] bb aaa, m.w.N.; vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 39 [X.] Rz 29; [X.]/Ratschow, [X.], 15. [X.]ufl., § 39 Rz 15; [X.], [X.], § 39 Rz 51). [X.]llerdings sind für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls der Besitz des Erwerbers bzw. dessen Recht, die Nutzungen zu ziehen --vor allem im Vorstadium eines geplanten zivilrechtlichen Eigentumserwerbs-- unerlässlich ([X.] in [X.], § 39 [X.] Rz 103; [X.] in [X.], [X.], § 22 Rz 41a).

4. Mit der [X.]usübung eines Vorkaufsrechts kommt der Kauf zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten unter den Bestimmungen zustande, welche der Verpflichtete mit dem [X.] vereinbart hat (§ 464 [X.]bs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bestimmungen des Kaufvertrags, der durch die [X.]bgabe der Vorkaufserklärung zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten zustande kommt, werden nicht zwischen diesen beiden ausgehandelt, sondern dem Vertrag des Verpflichteten mit dem [X.] entnommen ([X.]/[X.] [2013] § 464 BGB Rz 14). [X.]llerdings wird die Vertragsfreiheit durch § 464 [X.]bs. 2 BGB nicht eingeschränkt (vgl. [X.]/[X.] [2013] § 464 BGB Rz 18, m.w.N.). Grundstückseigentümer und Vorkaufsrechtsberechtigter können vereinbaren, dass für das [X.] zwischen diesen beiden Personen andere Bestimmungen als für das ursprünglich mit dem [X.] geschlossene Geschäft gelten sollen. Das gilt z.B. für Vereinbarungen über die Fälligkeit des Kaufpreises, die ungeachtet der Bestimmungen im ursprünglichen Vertrag immer erst nach der [X.]usübung des Vorkaufsrechts eintreten kann (vgl. Urteile des [X.] vom 08.10.1982 - V ZR 147/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 682, unter 1., und vom 05.05.1988 - III ZR 105/87, NJW 1989, 37, unter II.1.c).

Diese Grundsätze können auf eine von dem ursprünglichen Vertrag abweichende Vereinbarung über den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten übertragen werden. Insbesondere, wenn aufgrund des ursprünglich zwischen dem Grundstückseigentümer und dem [X.] geschlossenen Vertrags Besitz, Nutzen und Lasten bereits vor der [X.]usübung des Vorkaufsrechts auf den [X.] übergegangen sind, können der Grundstückseigentümer und der [X.] den Übergang abweichend von dem in dem ursprünglichen Kaufvertrag festgelegten Bedingungen auf einen späteren Zeitpunkt festlegen.

5. Die [X.]uslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den [X.] gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O. [X.]uch die Feststellung wirtschaftliches Eigentum ist Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung und daher wegen § 118 [X.]bs. 2 [X.]O nur eingeschränkt revisibel (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 39 [X.] Rz 29; [X.]/Ratschow, a.a.[X.], § 39 Rz 15). Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das [X.] die gesetzlichen [X.]uslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 11.07.2019 - II R 4/17, [X.]E 265, 447, [X.] 2020, 319, Rz 13, und vom 05.12.2019 - II R 37/18, [X.]E 267, 524, [X.] 2020, 236, Rz 15, jeweils m.w.N.).

6. [X.]usgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Unrecht erkannt, dass die wirtschaftlichen Einheiten der Klägerin bereits am [X.] zuzurechnen waren.

a) Die Entscheidung darüber, ob die Klägerin zu diesem Zeitpunkt bereits nach § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.] wirtschaftliche Eigentümerin war, unterliegt zwar der Gesamtwürdigung aller Tatsachen, die grundsätzlich im Revisionsverfahren nicht überprüfbar ist. Das [X.] hat bei der Gesamtwürdigung jedoch nicht berücksichtigt, dass der Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten durch den Kaufvertrag zwischen der [X.] und der Klägerin abweichend von den in dem Kaufvertrag zwischen der [X.] und der [X.] getroffenen Bestimmungen rechtlich anders festgelegt werden durfte und auch tatsächlich wurde. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben.

b) Die Sache ist spruchreif. [X.]usgehend von den Feststellungen des [X.] ist die Klägerin nicht bereits zum [X.] oder im Zeitpunkt der [X.]usübung des Vorkaufsrechts am ...04.2006 wirtschaftliche Eigentümerin geworden.

Im [X.]nsatz zutreffend weist das [X.] in seinen Urteilsgründen darauf hin, dass mit der [X.]usübung des Vorkaufsrechts am ...04.2006 ein neuer Kaufvertrag zwischen der [X.] und der Klägerin zu den Bedingungen des Kaufvertrags zwischen der [X.] und der [X.] zustande gekommen und gleichzeitig der Erfüllungsanspruch der [X.] erloschen ist. Es kann dahingestellt bleiben, wie im Streitfall die Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin, der [X.] und [X.] abzuwickeln gewesen wären, falls die Klägerin und [X.] die ursprünglichen Vertragsbestimmungen über den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten mit dem notariell beurkundeten Kaufvertrag vom ...09.2010 nicht ausdrücklich geändert und angepasst hätten. Denn die Vertragsparteien regeln im notariell beurkundeten [X.] ausdrücklich in [X.]bweichung vom ursprünglichen Kaufvertrag, dass der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten auf die Klägerin ungeachtet des Zeitpunkts der [X.]usübung des Vorkaufsrechts erst am ...09.2010 erfolgen sollte. Daher wurde sie erst zu diesem Zeitpunkt wirtschaftliche Eigentümerin.

Unerheblich ist, dass die Klägerin ihre Rechte durch Eintragung einer Eigentumsübertragungsvormerkung hat sichern lassen. Die Eigentumsübertragungsvormerkung allein verschaffte ihr nicht die Stellung einer wirtschaftlichen Eigentümerin. Die Wirkung der Vormerkung war vielmehr nach § 883 [X.]bs. 2 BGB darauf beschränkt, dass Verfügungen, die nach der Eintragung der Vormerkung erfolgten, insoweit unwirksam waren, als sie den durch die Vormerkung gesicherten [X.]nspruch vereitelten oder beeinträchtigten.

7. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung richtet sich nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 [X.]bs. 2 [X.]O.