Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2022, Az. II R 13/20

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war bis zum 15.08.2011 zu 100 % an der grundbesitzenden [X.] beteiligt. Gesellschafterin der Klägerin war zu 100 % die E-GmbH, deren Anteile wiederum vollständig durch die [X.] gehalten wurden.

Aufgrund Vertrags vom 05.08.2011 wurde zum 15.08.2011 (Eintragung ins Handelsregister) die [X.] als übertragende Gesellschaft auf die Klägerin als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Im Zeitpunkt der Verschmelzung hatten die o.g. Beteiligungen ununterbrochen seit mehr als fünf Jahren bestanden. Alle Gesellschaften waren Organgesellschaften desselben umsatzsteuerlichen Organkreises mit der [X.] als Organträgerin. Vormals war die [X.] umsatzsteuerliche Organträgerin gewesen, bis sie im [X.]  25,01 % ihrer Beteiligung an der [X.] verkaufte.

Mit Bescheid vom 23.04.2012 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer wegen der am 15.08.2011 erfolgten Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes --[X.]--) gesondert fest. Die Steuerbegünstigung nach § 6a [X.] gewährte das [X.] zunächst nicht, da die [X.] als oberste Rechtsträgerin aufgrund der vorherigen Organschaft mit der [X.] nicht während der gesamten [X.] von fünf Jahren vor der Verschmelzung Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen sei.

Nach Einspruch erging am 17.07.2012 ein Änderungsbescheid, in dem das [X.] nunmehr die Voraussetzungen des § 6a [X.] bejahte. Als herrschendes Unternehmen sei die [X.] anzusehen. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass die Steuerbegünstigung mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. dann entfalle, wenn die Mindestbeteiligung von 95 % der [X.] an einer der am [X.] beteiligten Gesellschaften innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung unterschritten werde.

Am 05.07.2013 veräußerte die [X.] 26,8 % ihrer Anteile an der [X.] Daraufhin erließ das [X.] am 12.09.2016 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid), mit dem es die Steuerbegünstigung nach § 6a [X.] nicht mehr gewährte. Die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 [X.] seien nach § 6a Satz 4 [X.] mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Die [X.] sei nicht eingehalten worden. Die [X.] als herrschendes Unternehmen sei nicht länger mittelbar über die E-GmbH zu mindestens 95 % an der Klägerin beteiligt. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 24.02.2017 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der auf Aufhebung des Feststellungsbescheids gerichteten Klage statt. Zwar sei der im Bescheid erfasste Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 [X.] steuerbar. Er sei jedoch in voller Höhe steuerbegünstigt, da die Verschmelzung der [X.] auf die Klägerin von der Begünstigung nach § 6a [X.] umfasst sei. Darauf, dass die [X.] ihre Anteile an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung veräußert habe, komme es nicht an. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1332 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.]. Es rügt die Verletzung des § 6a [X.]. Aus dem Wortlaut des § 6a Satz 4 [X.], der auf "das" herrschende Unternehmen abstelle, gehe eindeutig hervor, dass für die Vor- und Nachbehaltensfristen auf die Beteiligung des herrschenden Unternehmens im Zeitpunkt der Verwirklichung des [X.]s abzustellen sei. Zum Erwerbszeitpunkt könne es nur ein herrschendes Unternehmen geben. In einer [X.] sei dies das Unternehmen, das die Voraussetzungen des § 6a Satz 3 [X.] erfülle und außerdem in keinem Abhängigkeitsverhältnis i.S. des § 6a Satz 4 [X.] zu einem anderen Unternehmen stehe. Im Streitfall sei dies allein die [X.] gewesen. Die Veräußerung der Anteile der [X.] an der E-GmbH am 05.07.2013 und damit innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung führe zum Wegfall der Steuerbegünstigung.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus § 6a Sätze 3, 4 [X.] folge nur, dass zwischen der abhängigen Gesellschaft und dem herrschenden Unternehmen ein Über- und Unterordnungsverhältnis bestehen müsse. Weder aus dem Wortlaut noch aus anderen Auslegungsgrundsätzen könne abgeleitet werden, dass es sich bei dem herrschenden Unternehmen um das letzte bzw. erste Unternehmen einer [X.] handeln müsse. Die Ansicht des [X.] sei auch nicht mit der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) vereinbar, wonach § 6a [X.] auch dann anwendbar sei, wenn infolge eines [X.]s die zunächst vorhandene Konzernstruktur beendet werde.

Das [X.] ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des [X.].

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung des § 6a [X.] durch die Veräußerung der Anteile der [X.] an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung nicht nachträglich weggefallen sind.

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an dem Grundstück der [X.] auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel, dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und der auch keiner Auflassung bedurfte.

2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a [X.] sind erfüllt.

a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 [X.] in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 [X.] steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung [X.] des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.] die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 [X.] die Vermögensübertragung. Der Anwendungsbereich des § 6a [X.] ist nicht auf Unternehmen im Sinne des UStG beschränkt (BFH-Urteil vom 22.08.2019 - II R 18/19 (II R 62/14), [X.], 379, [X.], 352, Rz 16). § 6a Sätze 3, 4 [X.] verlangen ferner ein Abhängigkeitsverhältnis in Gestalt von bestimmten [X.] zwischen den am [X.] beteiligten Gesellschaften innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem [X.] (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem [X.] ([X.]).

b) Die Vor- und die [X.] müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie in dem betreffenden [X.] auch eingehalten werden können.

aa) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3, 4 [X.] nicht in den Anwendungsbereich des § 6a [X.]. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 [X.] bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, so dass entgegen § 6a Satz 3 [X.] an dem [X.] (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die die Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) bzw. die [X.] (im Falle des Erlöschens) nicht wahren könnte (BFH-Urteil in [X.], 379, [X.], 352, Rz 19). Danach wären sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. [X.]), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 [X.]), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. [X.]), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. [X.]) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. [X.]), wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a [X.] begünstigt (BFH-Urteil in [X.], 379, [X.], 352, Rz 20).

bb) Der Senat hat angesichts dieses Widerspruchs im Wortlaut der gesetzlichen Regelung bereits entschieden, dass die in § 6a Satz 4 [X.] genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten [X.]s auch eingehalten werden können (BFH-Urteil in [X.], 379, [X.], 352, Rz 26). In Fällen der Verschmelzung zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss daher nur die Vorbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die [X.] kann und muss bei der Verschmelzung nicht eingehalten werden (BFH-Urteil in [X.], 379, [X.], 352, Rz 27).

c) [X.] der Steuer setzt nach § 6a Satz 3 [X.] weiter voraus, dass an dem [X.] ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften [X.] des § 6a Satz 4 [X.] beteiligt sind.

aa) Welches Unternehmen "herrschendes Unternehmen" und welche Gesellschaft "abhängige Gesellschaft" im Sinne dieser Vorschrift ist, richtet sich nach dem jeweiligen [X.], für den die Steuer nach § 6a Satz 1 [X.] nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst --soweit vorhanden-- das am steuerbaren [X.] unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am [X.] beteiligt sind.

bb) Diese Auslegung folgt dem Wortlaut des § 6a Satz 3 [X.], der ausdrücklich an den in Satz 1 genannten Rechtsvorgang anknüpft und verlangt, dass "an dem dort genannten Rechtsvorgang" ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften "beteiligt sind". Sind ausgehend von dem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 6a Satz 1 [X.] bereits ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt, ist die erste Alternative des § 6a Satz 3 [X.] erfüllt und es bedarf keines Rückgriffs auf die zweite Alternative. Das gilt unabhängig davon, ob noch weitere herrschende Unternehmen und/oder abhängige Gesellschaften vorhanden wären.

cc) Die Auslegung entspricht auch der Systematik des § 6a [X.]. Danach wird in Satz 1 der steuerbare Rechtsvorgang, für den die Steuer nicht erhoben wird, definiert. Satz 3 gibt sodann einen Rahmen vor, wonach Satz 1 nur gilt, wenn an dem Rechtsvorgang ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Satz 4 definiert im [X.] die abhängige Gesellschaft und damit mittelbar das herrschende Unternehmen. Wie in Satz 4 wörtlich angeführt, bezieht sich die dortige Definition nur darauf, unter welchen Voraussetzungen eine Gesellschaft als abhängig [X.] des Satzes 3 anzusehen ist. Durch Satz 4 wird aber der allein durch Satz 3 bestimmte Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 [X.] weder erweitert noch eingegrenzt.

dd) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck der Norm. Der Gesetzgeber wollte mit der Steuerbegünstigung nach § 6a [X.] Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, S. 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird (vgl. BFH-Urteil in [X.], 379, [X.], 352, Rz 30). Entsprechendes gilt für die zur Beendigung oder Neubegründung von Teilen eines Konzerns führenden Umwandlungsvorgänge. Es ist deshalb kein sachlicher Grund erkennbar, weshalb die Steuerbegünstigung für einen steuerbaren [X.] von weiteren, nicht aus dem Gesetz selbst herleitbaren Voraussetzungen abhängig sein sollte. Ob die am [X.] beteiligten Unternehmen und Gesellschaften Teile eines weiteren Konzernverbunds sind, ist für die Steuervergünstigung unerheblich. Es würde vielmehr die Anwendbarkeit des § 6a [X.] entgegen dessen Zweck, Umwandlungen im Konzern zu erleichtern, unnötig verkomplizieren.

Dies steht auch nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3, 4 [X.] verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10). In [X.] muss nach § 6a Sätze 3, 4 [X.] in jedem Fall die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h., das qualifizierte Beteiligungsverhältnis muss vor dem [X.] fünf Jahre Bestand gehabt haben. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie § 6a Sätze 3, 4 [X.] in Anlehnung an §§ 5 und 6 [X.] verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10), sind folglich auch bei [X.] innerhalb mehrstufiger Beteiligungsstrukturen ausgeschlossen.

d) Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter-, Tochter- und [X.] die [X.] auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, muss das Verhältnis der an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften gesondert betrachtet werden. Die Tochtergesellschaft ist in einem solchen Falle das herrschende Unternehmen, die [X.] die abhängige Gesellschaft. Beide sind am steuerbaren Rechtsvorgang [X.] des § 6a Satz 3 [X.] beteiligt. Unerheblich ist, dass die Muttergesellschaft zugleich unmittelbar die Tochter- und mittelbar die [X.] beherrscht, denn sie ist an dem Rechtsvorgang [X.] des § 6a Satz 3 nicht beteiligt.

Erlischt sodann durch die Verschmelzung das Abhängigkeitsverhältnis zwischen Tochter- und [X.], kann nach den oben dargestellten Grundsätzen die [X.] umwandlungsbedingt --also aus rechtlichen [X.] nicht eingehalten werden. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist für die Beachtung der [X.] unerheblich.

e) Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] den angefochtenen Änderungsbescheid zu Recht aufgehoben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind nicht nachträglich weggefallen.

An dem [X.] waren --wie § 6a Satz 3 [X.] es voraussetzt-- die Klägerin als herrschendes Unternehmen und die [X.] als abhängige Gesellschaft beteiligt. § 6a Satz 4 [X.] schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die Klägerin war vor dem [X.] mehr als fünf Jahre zu 100 % an der [X.] beteiligt. Unerheblich ist, dass die Klägerin nach dem [X.] nicht weitere fünf Jahre an der [X.] beteiligt blieb. Das war umwandlungsbedingt nicht möglich, weil die [X.] aufgrund der Verschmelzung erloschen war.

Die Veräußerung der Anteile der [X.] an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren führt nicht zu einer Nachversteuerung. Sowohl die [X.] als auch die E-GmbH waren an dem steuerbaren [X.], für den nach § 6a Satz 1 [X.] die Steuer nicht erhoben wurde, nicht [X.] von § 6a Satz 3 [X.] beteiligt.

Soweit der bestandskräftig gewordene Feststellungsbescheid vom 17.07.2012 die [X.] als herrschendes Unternehmen bezeichnet hat, entfaltet dies keine Bindungswirkung. Der darin enthaltene Hinweis auf die [X.] ging daher ins Leere. Mangels entsprechender gesetzlicher Regelung [X.] von § 179 Abs. 1 [X.] handelt es sich bei der Frage, wer herrschendes Unternehmen ist, um eine bloße Begründung des Bescheids, nicht aber um eine gesondert festzustellende und die Beteiligten bindende Besteuerungsgrundlage. Die Frage kann daher bei der späteren Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 6a [X.] nachträglich weggefallen sind, abweichend beurteilt werden.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.