Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.02.2010, Az. IV R 61/07

I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin --die [[X.]] (im Folgenden: [[X.]] ist durch formwechselnde Umwandlung aus der [[X.]] hervorgegangen. Am Stammkapital der [[X.]] (51.000 [[X.]]) waren [X.], [[X.]] mit jeweils 17.000 [[X.]] beteiligt. Die Umwandlung wurde am 18. Mai 1999 beschlossen. Dem notariell beurkundeten Beschluss lag die zum 30. November 1998 erstellte Übertragungsbilanz der [[X.]] gemäß § 14 des [[X.]] 1999 (UmwStG 1999) zugrunde. Zugleich wurden sowohl die (Pflicht-)Einlagen als auch die Haftsummen der Kommanditisten ([X.], [X.], [X.]) auf jeweils 255.000 € (= 498.737 [[X.]]) festgelegt (vgl. § 234 Nr. 2 des [[X.]] 1999 --[X.] 1999--). Der Formwechsel ist --aufgrund des am 2. Juli 1999 gestellten [[X.]] am 6. August 1999 im Handelsregister eingetragen worden.

2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[X.]]--) erkannte den im Zeitraum vom 1. bis 31. Dezember 1998 (Rumpfwirtschaftsjahr 1998) erzielten Verlust der [[X.]], der sich vor allem aufgrund der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz ergab, an und stellte zunächst mit den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) ergangenen Feststellungsbescheiden gegenüber den Kommanditisten ausgleichsfähige Verlustanteile fest. Im [[X.]] an eine Betriebsprüfung vertrat das [[X.]] jedoch die Auffassung, dass von dem im Gesamthandsvermögen angefallenen Verlust (nunmehr: 1.529.271 [[X.]]; zuvor: 1.526.763 [[X.]]) nur der dem umgewandelten Kapital der GmbH entsprechende Einlagebetrag der Kommanditisten (insgesamt 213.177,81 [[X.]]) ausgleichsfähig sei; im Übrigen (1.316.093 [[X.]]) unterlägen die Verlustanteile --mangels Eintragung der erhöhten Haftsummen am Bilanzstichtag (31. Dezember 1998)-- dem Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dementsprechend wurden mit den Bescheiden vom 8. Oktober 2004 die [[X.]] 1998 geändert und zum 31. Dezember 1998 verrechenbare Verluste in Höhe von 431.259 [[X.]] ([X.]), 435.034 [[X.]] ([X.]) und 449.800 [[X.]] ([X.]) festgestellt.

3. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der A-[[X.]] wurde abgewiesen. Das Finanzgericht ([X.]) führte hierzu u.a. aus, dass die Eintragung der [[X.]] im Handelsregister (6. August 1999) --einschließlich der gleichfalls verzeichneten Haftsummen der [X.] nach dem Stichtagsprinzip des § 15a EStG nicht auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 zurückwirke. Anderes ergebe sich nicht aus der Rückwirkungsanordnung des § 14 Satz 3 UmwStG 1999. Da die Verluste einer Kapitalgesellschaft nicht deren Gesellschaftern zuzurechnen seien, bestehe auch mit Rücksicht auf den Zweck des [X.], der vor allem darin bestehe, steuerliche Hemmnisse bei der Umstrukturierung von Unternehmen zu beseitigen, kein Grund, nach einem Formwechsel in eine [[X.]] die Verluste sofort zum Abzug zuzulassen (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1888).

4. Mit der vom [X.] zugelassenen Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass sich die umwandlungssteuerliche Rückwirkung (§§ 14, 2 UmwStG 1999) auch auf die [X.] nach § 15a EStG erstrecke und demgemäß ab dem steuerlichen [X.] auf das erst im Folgejahr eingetragene [X.] abzustellen sei. Dies zeige insbesondere der Vergleich mit dem Formwechsel einer GmbH in eine OHG. Obgleich auch deren Gesellschafter erst mit Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister persönlich und unbeschränkt hafteten, seien ihnen im Rückwirkungszeitraum ausgleichsfähige Verluste zuzurechnen. Nichts anderes könne für die erweiterte Außenhaftung eines Kommanditisten (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 234 Nr. 2 [X.] 1999) gelten.

5. Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das [[X.]] beantragt,

I[[X.]] Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache an das [[X.]] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[X.]]O--).

1. Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass sich die Klage ausschließlich gegen die Feststellung der verrechenbaren Verluste der Kommanditisten zum 31. Dezember 1998 richtet.

a) Die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer [X.] (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [[X.]]) sind --ungeachtet dessen, dass beide Regelungen wechselseitig im Verhältnis von Grundlagen- und [[X.]] stehen (§ 182 Abs. 1 [[X.]]; vgl. Urteil des [[X.]] --BFH-- vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, [[X.]], 239, [[X.]], [[X.]] selbständige Verwaltungsakte mit unterschiedlichen Regelungsgegenständen. Demgemäß sind selbst dann, wenn --wie vorliegend-- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 [[X.]], [[X.]], 146, [[X.]] 1999, 592), Streitfragen zur Höhe der festzustellenden verrechenbaren Verluste durch Anfechtung des Bescheids [[X.]] von § 15a Abs. 4 EStG zu klären (§ 42 [[X.]]O [X.]. § 351 Abs. 2 [[X.]]; BFH-Urteil in [[X.]], 239, [[X.]], 687, zu [[X.]] (3a)).

b) Da bereits mit der Klageschrift vom 23. März 2005 die fehlerhafte Anwendung des § 15a EStG durch das [[X.]] geltend gemacht und dem Vortrag zudem eine Kopie der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2005 beigefügt wurde, ist die Klage dahin auszulegen, dass mit ihr nur die Feststellung der verrechenbaren Verluste angefochten werden sollte. Folge hiervon ist zum einen, dass die Höhe der mit dem Bescheid gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [[X.]] für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 festgestellten und den Kommanditisten zugerechneten Verluste --auch soweit sie die Anteile am Gesamthandsvermögen der [[X.]] betreffen-- in Bestandskraft erwachsen sind. Folge hiervon ist des Weiteren, dass --sollte die anhängige Klage (betreffend § 15a Abs. 4 EStG) Erfolg haben-- die im Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [[X.]] ([[X.]]) ausgewiesenen ausgleichsfähigen Verluste entsprechend zu erhöhen wären (§§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 [[X.]]).

2. Dem [[X.]] ist ferner darin zu folgen, dass aufgrund der verfahrensmäßigen Verbindung beider --gesondert und einheitlich zu treffender-- Feststellungen (§ 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG) die [[X.]] auch nach Eintritt der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [[X.]]) befugt ist, Klage gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts zu erheben (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 [[X.]], [[X.]] 187, 227, [[X.]] 1999, 163, zu [[X.]], m.w.N.). Auch steht --wie von der Vorinstanz gleichfalls zutreffend erkannt-- der Klagebefugnis der [[X.]] nicht entgegen, dass über ihr Vermögen bereits vor Erhebung der Klage das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Letzteres lässt sowohl das [[X.]] als auch das Feststellungsverfahren gemäß § 15a Abs. 4 EStG unberührt, da deren (steuerrechtliche) Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (vgl. [X.]surteil vom 11. Oktober 2007 [[X.]], [[X.]] 219, 129, [[X.]] 2009, 705, m.w.N.). Demgemäß wird die [[X.]] auch im anhängigen Gerichtsverfahren von ihren Liquidatoren --und damit im Zweifel von sämtlichen [[X.]] vertreten (§§ 149 Satz 2, 146 Abs. 1 Satz 1 [X.]. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--).

3. Das [[X.]] hat jedoch nicht berücksichtigt, dass die Geltung der Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG eine Frage betrifft, die [[X.]] von § 48 Abs. 1 Nr. 5 [[X.]]O die Kommanditisten der [[X.]] persönlich angeht, und mithin [X.], [X.] notwendig zum finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen waren (§ 60 Abs. 3 [[X.]]O; vgl. z.B. BFH-Urteile in [[X.]] 187, 227, [[X.]] 1999, 163, zu [[X.]]; vom 7. April 2005 IV R 24/03, [[X.]] 209, 353, [[X.]] 2005, 598, zu [[X.]]).

Die notwendige Beiladung gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt. Zwar kann dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 [[X.]]O durch eine Beiladung im Revisionsverfahren geheilt werden. Der [X.] übt jedoch das ihm insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er von einer Beiladung absieht und die Sache an die Vorinstanz zurückverweist. Hierfür spricht mit Rücksicht darauf, dass im Streitfall drei Kommanditisten am Klageverfahren zu beteiligen und deshalb Verzögerungen sowie sonstige Erschwernisse bei der praktischen Umsetzung der Beiladungen nicht von vorneherein auszuschließen sind, nicht nur die Sachnähe des [X.]. Hinzu kommt, dass --nach Maßgabe der folgenden, für den zweiten Rechtsgang jedoch nicht bindenden Ausführungen-- die Feststellungen der Vorinstanz keine abschließende Entscheidung über die zwischen den Beteiligten umstrittene materiell-rechtliche Frage gestatten und es deshalb auch in der Sache einer weiteren und nach § 118 Abs. 2 [[X.]]O dem Instanzgericht obliegenden Sachverhaltsaufklärung bedarf (vgl. --einschließlich vorliegend nicht einschlägiger [X.] Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 41 ff.).

4. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der [X.] darauf hin, dass er Bedenken hat, der Ansicht der Vorinstanz zu folgen, nach der die [X.] keinen Einfluss auf die Höhe der den Kommanditisten zuzurechnenden ausgleichsfähigen Verluste nehmen.

a) Zutreffend ist allerdings der Ausgangspunkt der Vorinstanz, dass die nach § 15a EStG gebotene Prüfung, ob für den Kommanditisten ausgleichsfähige oder nur mit künftigen Gewinnen aus seiner Beteiligung verrechenbare Verluste festzustellen sind, dem [X.] unterliegt. Hiernach ist nicht nur die Höhe des [X.] im Rahmen des Grundtatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2000 [X.], [[X.]] 192, 422, [[X.]] 2001, 166, zu I[[X.]]2.b aa), sondern --wie dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zweifelsfrei zu [X.] auch die für den sog. erweiterten Verlustausgleich maßgebliche [X.] des Kommanditisten nach den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu bestimmen ([X.] vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, [[X.]] 171, 300, [[X.]] 1993, 665). Die für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr festgestellten verrechenbaren Verluste können deshalb weder aufgrund von Einlagen, die nach dem Bilanzstichtag geleistet werden, noch aufgrund von nach diesem Zeitpunkt im Handelregister verzeichneten [X.]n in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 [X.], [[X.]] 203, 462, [[X.]] 2004, 359).

b) Das [[X.]] hat jedoch nicht hinreichend berücksichtigt, dass die im Streitfall zu beachtende steuerrechtliche Rückwirkung des im August 1999 eingetragenen [X.] nach § 2 [X.]. § 14 Satz 3 [X.] 1999 auch auf die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a EStG zum 31. Dezember 1998 einwirkt.

aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Abs. 2 [X.]/1999 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem [X.] zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Gleiches gilt nach § 2 Abs. 2 [X.]/1999 für die Gesellschafter, die an einer --das Vermögen der [X.] übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind.

aaa) Beide Bestimmungen knüpfen für den Fall, dass mit der Umwandlung ein Rechtsträgerwechsel verbunden ist --also beispielsweise bei Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft--, insoweit an das Handelsrecht an, als einerseits das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (im Beispiel: GmbH) zwar erst mit der Eintragung der [X.] auf diese übergeht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), andererseits aber der Handelsregisteranmeldung am Sitz der GmbH eine Schlussbilanz beizufügen ist, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag zu erstellen ist (§ 17 Abs. 2 [X.] 1995/ 1999). Dieser Stichtag und damit auch der nach § 2 [X.]/1999 maßgebliche steuerliche Übertragungsstichtag geht, wenn nicht zwingend, so jedenfalls zumeist dem [X.] unmittelbar voran, ab dem die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 [X.]; vgl. --zum [X.] [X.]surteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, [X.], 1550; [[X.]]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 5 [X.] Rz 65).

bbb) In der Begründung des [X.] 1957 vom 11. Oktober 1957 (BStBl I 1957, 468) --[X.] 1957--, das erstmals eine § 2 [X.]/1999 entsprechende Rückwirkung anordnete, ist hierzu erläutert, dass die "handelsrechtliche [X.] an sich der steuerlichen Gewinn- und Ertragsermittlung ... nicht zugrunde gelegt werden" könne, weil sie meist einen anderen Vermögensstand wiedergebe, "als tatsächlich im Zeitpunkt der Umwandlung vorhanden ist und auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht... Es entspricht dem Bedürfnis der Praxis, daß die Bilanz, die handelsrechtlich der Umwandlung zugrunde gelegt wird, zugleich auch für die Besteuerung maßgeblich ist. § 2 Abs. 2 sieht deshalb vor, daß die Besteuerung der umgewandelten Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Personengesellschaft sowie deren Gesellschafter so zu erfolgen hat, als ob bereits in dem Zeitpunkt, für den die [X.] aufgestellt worden ist ([X.]), das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übertragen ... worden wäre" (BTDrucks 3497, S. 8).

ccc) Mit dem [X.] (1999) wurde --[X.]. dem [X.] 1995/1999-- nicht nur der Rückwirkungszeitraum von bisher sechs Monaten (vgl. § 4 Abs. 2 [X.] a.F.) auf acht Monate (§ 2 [X.]/1999 [X.]. § 17 Abs. 2 Satz 3 [X.] 1995/1999) ausgedehnt. Darüber hinaus wurde für den [X.] in § 191 [X.] 1995/1999 eröffneten-- Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, der gleichfalls erst mit der Handelsregistereintragung wirksam wird (§ 202 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] 1995/1999), in § 14 [X.]/1999 (heute: § 9 [X.] n.F.) nicht nur die entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 [X.]/1999 (Satz 1), sondern darüber hinaus auch angeordnet, dass die Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen hat (Satz 2), und diese Bilanzen auch auf einen [X.] erstellt werden können, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des [X.] zur Eintragung in das Handelsregister liegt (Satz 3). Hintergrund dieser Regelungen ist die Erwägung, dass die handelsrechtliche Vorstellung einer die Identität des Rechtsträgers wahrenden (formwechselnden) Umwandlung der Systematik des [X.] und Einkommensteuergesetzes widerstreitet, nach der die Körperschaft als selbständiges Steuersubjekt mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt, die Gesellschafter der Personengesellschaft hingegen mit ihrem Gewinnanteil der Einkommensteuer unterworfen sind. Demgemäß zielt § 14 [X.]/1999 mittels Verweis auf die für die Verschmelzung geltenden Bestimmungen der §§ 3 bis 8, 10 [X.]/1999 darauf, auch beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft --entgegen der zivilrechtlichen Kontinuität des [X.] für Zwecke der Einkommensbesteuerung einen [X.] auf der Grundlage nur steuerrechtlich zu erstellender Übertragungs- und Eröffnungsbilanzen zu fingieren (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 [X.], [[X.]] 197, 425, [[X.]] 2004, 474, zu I[[X.]]1.a aa). Zum anderen bilden diese Bilanzen zugleich die Grundlage dafür, dass der Formwechsel --im Ergebnis gleich den für eine Verschmelzung geltenden Regeln (s. [X.] steuerrechtlich auf einen Zeitpunkt vor Wirksamwerden des [X.] zurückbezogen werden kann und hiernach das Einkommen und Vermögen der (formwechselnd umgewandelten) Kapitalgesellschaft sowie der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter so zu ermitteln ist, als ob der (steuergesetzlich fingierte) [X.] bereits mit Ablauf des [X.] auf die Personengesellschaft stattgefunden hätte (§ 2 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]. § 14 Satz 3 [X.]/1999; einhellige Auffassung vgl. z.B. [[X.]]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 [X.] [X.]; [X.]/Patt/Pung/ Möhlenbrock, [X.], 6. Aufl., § 9 Rz 21 ff.; Widmann in Widmann/[[X.]], Umwandlungsrecht, § 9 [X.] Rz 67).

bb) Im Streitfall ist bereits aufgrund der Bestandkraft des Gewinnfeststellungsbescheids (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [[X.]]) von einer rückwirkenden formwechselnden Umwandlung der [X.] und damit davon auszugehen, dass deren Vermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (hier: 30. November 1998) --steuerrechtlich-- als auf die [[X.]] (Klägerin) übertragen zu behandeln ist (vgl. zur Bindungswirkung sog. vorgreiflicher Umstände die Nachweise in BFH-Urteil vom 8. November 2005 [X.], [[X.]] 211, 277, [[X.]] 2006, 253); im Übrigen kann auch materiell-rechtlich kein Zweifel daran bestehen, dass vorliegend die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 [X.] 1999 erfüllt sind und insbesondere der Zeitraum von acht Monaten zwischen der Handelsregisteranmeldung des [X.] (2. Juli 1999) und dem Stichtag der Übertragungsbilanz (30. November 1998) gewahrt wurde.

aaa) Folge hiervon ist zum einen, dass --bezogen auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (1. bis 31. Dezember 1998)-- für die (fingierte) Personengesellschaft ein (steuerrechtlicher) Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist, dessen Ergebnis (hier: Verlust) den Gesellschaftern der (zum Ablauf des [X.] 1998 noch bestehenden) GmbH als originäre mitunternehmerische Einkünfte zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

bbb) Zum anderen ist mit der Fiktion des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]. § 14 Satz 3 [X.]/1999 --d.h. der Anweisung, der Besteuerung im Rückwirkungszeitraum einen gedachten Sachverhalt zugrunde zu legen-- verbunden, dass auch die Haftungsverfassung der [[X.]] (Klägerin), die zivilrechtlich gleichfalls erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung des [X.] wirksam wird (vgl. zur Kommanditistenhaftung [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 234 Rz 8 f.; [X.]/Göthel in [X.], [X.], 4. Aufl. 2009, § 234 Rz 35), auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen ist.

(1) Diese Beurteilung entspricht nicht nur dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] 1999, nach dem die Rückwirkung nicht auf die Bestimmung des Gewinns oder Verlusts der durch den Formwechsel entstandenen Personengesellschaft beschränkt, sondern --im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers (s. [X.] auch für das "Einkommen" (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) der Gesellschafter aus ihrer (mitunternehmerschaftlichen) Beteiligung an der "Übernehmerin" --hier also: an der [[X.]]-- zu beachten ist. Sie ist vor allem unter systematischen Gesichtspunkten deshalb unerlässlich, weil unter der den Streitfall kennzeichnenden Prämisse, dass der Formwechsel erst nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der --steuerrechtlich rückwirkend entstandenen-- Personengesellschaft im Handelsregister verzeichnet wird, nur der steuerrechtliche Rückbezug des den umgewandelten Rechtsträger kennzeichnenden Haftungsregimes überhaupt eine Entscheidung darüber gestattet, ob die im Rückwirkungszeitraum den Gesellschaftern zugerechneten Verlustanteile der Abzugsbeschränkung des § 15a EStG unterstehen. Die Vorschrift ist demnach --worauf die Klägerin in der Revisionsbegründung zu Recht hingewiesen hat-- beispielsweise für den Fall nicht einschlägig, dass eine GmbH im Jahre 02 formwechselnd in eine [X.] mit steuerrechtlicher Rückwirkung zum 30. November 01 umgewandelt wird. Auch ist es --in dieser Fallabwandlung-- ausgeschlossen, die den Gesellschaftern im Rückwirkungszeitraum zugerechneten Verlustanteile deshalb den Verwertungsbeschränkungen des § 15a EStG zu unterwerfen, weil der Formwechsel am Ende des ersten (steuerrechtlichen) Wirtschaftsjahres der [X.] (Rumpfwirtschaftsjahr 01) im Handelsregister noch nicht eingetragen war und mithin die Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum noch nicht der Haftung nach den §§ 105 Abs. 1, 128 HGB unterlagen. Insbesondere kann hierin kein Umstand gesehen werden, der es rechtfertigen würde, von der einem Kommanditisten vergleichbaren Haftung [[X.]] von § 15a Abs. 5 EStG auszugehen; Letzteres ist jedenfalls mit Rücksicht darauf ausgeschlossen, dass die Gesellschafter der [X.] ab der Eintragung des [X.] (Wirtschaftsjahr 02) auch für die bis dahin begründeten (Alt-)Verbindlichkeiten persönlich und unbeschränkt einzustehen haben (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 202 Rz 25).

(2) Die Auslegung des § 2 [X.]/1999 dahin, dass die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen ist, ist nicht nur für die Anwendbarkeit des § 15a EStG "dem Grunde" nach, sondern ferner auch zu beachten, wenn --wie im [X.] eine GmbH in eine [X.] umgewandelt wird und deshalb die im Rückwirkungszeitraum angefallenen Verlustanteile der Kommanditisten nur nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a EStG als ausgleichs- und abzugsfähig anzuerkennen sind.

(a) Obgleich das Reinvermögen der GmbH erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung des [X.] (hier: 6. August 1999) als Sacheinlagen der Gesellschafter zu behandeln ist ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 234 Rz 8), ist steuerrechtlich --als untrennbarer Teil des rückwirkenden [X.]s-- bereits zum Übertragungsstichtag (hier: 30. November 1998) eine Einlage der Kommanditisten zu fingieren und auf dieser Grundlage auch das steuerrechtliche Kapitalkonto der Kommanditisten zum Ende des [X.] 1998 fortzuentwickeln. Mithin ist hiernach --d.h. nach den aus der [X.] abgeleiteten steuerlichen Kapitalkontenständen zum Ende des [X.] auch zu bestimmen, in welcher Höhe den Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste nach der Grundregel des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Verlustausgleich gemäß geleisteter Einlagen) zuzurechnen sind (gl.A. Widmann in Widmann/[[X.]], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 1005).

(b) Nichts anderes kann für den erweiterten Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG gelten. Die hierfür maßgebliche [X.] (§ 171 Abs. 1 HGB) ist nicht nur konstitutiver Bestandteil des [X.] der GmbH in eine [X.] (§ 234 Nr. 2 [X.]; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 234 Rz 8), d.h. in die "Übernehmerin" des Vermögens der Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 1 [X.]. Abs. 2 [X.] 1999). Die rückwirkende Berücksichtigung der [X.] und damit die Einschränkung des [X.]s (vgl. § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG) ist vor allem in systematischer Hinsicht angezeigt, weil --wie erläutert-- für die Gesellschafter einer [X.] die Verlustverwertungsschranke des § 15a EStG auch im Rückwirkungszeitraum nicht greift und es deshalb jedenfalls im Grundsatz geboten ist, den Kommanditisten, der im Umfang des (positiven) [X.] zwischen [X.] und Einlage den Gläubigern der [X.] persönlich einzustehen hat und damit rechtlich und wirtschaftlich eine dem Gesellschafter einer [X.] vergleichbare Stellung einnimmt (vgl. hierzu allgemein Söffing/[X.], [X.] 1980, 365, 371), mit Rücksicht auf die Ausgleichsfähigkeit der ihm ab dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt zugerechneten Verluste einem [X.]-Gesellschafter gleichzustellen.

(3) Der [X.] neigt dazu, dass dieser Grundsatz auch dann keine Einschränkung erfährt, wenn der (tatsächliche) Haftungsumfang des Kommanditisten im Zeitpunkt der Umwandlung (hier: 6. August 1999) die --steuerrechtlich zu [X.] am Ende des ersten (steuerlichen) Wirtschaftsjahres der [X.] (hier: 31. Dezember 1998) unterschreitet. Im Streitfall bedarf es hierzu jedoch keiner abschließenden Entscheidung, da nach dem Betriebsprüfungsbericht --auch bezogen auf die Verhältnisse jedes einzelnen [X.] im Jahr 1999 die Entnahmen (insgesamt 251.121,85 DM) die Summe aus Gewinn und Einlagen (insgesamt rd. 138.000 DM) deutlich überschritten haben. Der [X.] kann ferner offenlassen, ob --wie im Schrifttum vertreten (vgl. [[X.]]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 234 [X.] Rz [X.] die zivilrechtlich auf den Zeitpunkt des [X.] anzusetzenden (s. oben) und die Haftung des Kommanditisten ausschließenden Sacheinlagen (§ 171 Abs. 1 HGB) auch die stillen Reserven des Vermögens der vormaligen GmbH umfassen. Auch hierauf wird es im anhängigen Verfahren mit großer Wahrscheinlichkeit nicht ankommen, da Sacheinlagen nach allgemeinen Grundsätzen nur haftungsbefreiend wirken, soweit sie auf die [X.] angerechnet werden (MünchKommHGB/[[X.]], 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 48), und in der eingereichten Handelsbilanz zum 31. Dezember 1999 lediglich das [X.] zum Ende des Vorjahres (1998) in Höhe von insgesamt 213.777,81 DM ("umgewandeltes Kapital") als auf die Einlageverpflichtung geleistet ausgewiesen wurde.

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze wird das [[X.]] im zweiten Rechtsgang nicht nur die bisher unterbliebenen Beiladungen nachzuholen und den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auf der Grundlage der (positiven) steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten zum 1. Dezember 1998 --ggf. einschließlich etwaiger Einlagen und Entnahmen im Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (vgl. zu deren Ansatz [X.]/[X.]/ [X.], [X.], § 2 Rz 88, [X.] zu bestimmen haben. Darüber hinaus wird es --ausgehend von den eingetragenen [X.]n in Höhe von jeweils 255.000 €-- den für den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG maßgeblichen (fiktiven) Haftungsumfang der Kommanditisten zum 31. Dezember 1998 zu ermitteln haben. Er bestimmt sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R 35/07, [[X.]] 220, 472, [[X.]] 2008, 676, zu I[[X.]]2.b aa) und damit nach den --vorliegend zu [X.] (positiven) handelsrechtlichen Kapitalkonten der Kommanditisten auf den 1. Dezember 1998, die --wie erläutert-- als haftungsmindernde Einlagen zu behandeln sind. Zudem wird das [[X.]] auch in diesem Zusammenhang zu überprüfen haben, ob die Kommanditisten im Rumpfwirtschaftsjahr 1998 --wiederum fiktiv-- Einlagen oder Entnahmen gemäß den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB getätigt haben. Nur der Vollständigkeit halber weist der [X.] darauf hin, dass die nach den Feststellungen des [[X.]] im Handelsregister verzeichneten [X.]n (jeweils 255.000 € = 498.736,65 DM) die den Kommanditisten für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 zugewiesenen und das (steuerliche) Gesamthandsvermögen der [X.] betreffenden Verlustanteile (jeweils 509.757 DM) unterschreiten.