Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.10.2019, Az. V R 46/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ist [X.] einer [X.], die über ihre Organgesellschaften im Streitjahr (2004) Spielhallen betrieb, in denen Umsätze mit Geldspielgeräten und Umsätze mit [X.] ausgeführt wurden.

Die konzessionierte Fläche für die Spielhallen betrug insgesamt 83 720 qm, wovon die [X.] eine Teilnutzfläche von 15 043 qm (17,97 %) für Umsätze mit Geldspielgeräten nutzte und die Restfläche von 82,03 % für Umsätze mit [X.] verwendete.

Die Geldspielgeräte waren in jeder Spielhalle entweder an den Außenwänden oder an den deckenhoch eingezogenen, teilweise aus Gipskartonmetallständerwänden bestehenden Zwischenwänden hängend befestigt. Dem Einbau der Zwischenwände lagen teilweise Baugenehmigungen zugrunde. Der [X.] hatte keinen separaten unmittelbaren Zugang zum jeweils für das Publikum zugänglichen straßenseitigen Spielhalleneingang. Der allgemeine Eingangsbereich musste passiert werden, um die vom [X.] wie auch vom [X.] räumlich abgetrennten Abstellräume oder [X.] zu erreichen. Die [X.] waren so gestaltet, dass [X.] die Gesamtaufsicht für die [X.] einschließlich des Bereichs der Geldspielgeräte wie auch der übrigen [X.]nfläche führte und Token für die Unterhaltungsspielgeräte und Erfrischungen verkaufte. Die für das Publikum vorgehaltenen Toiletten konnten die Nutzer der Geldspiel- wie der Unterhaltungsspielgeräte gleichermaßen aufsuchen.

Im Rahmen einer Außenprüfung beantragte die [X.], die zuvor versteuerten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten unter Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei zu behandeln. Während der Außenprüfung beantragte die [X.] zudem, die Vorsteuerbeträge aus den Kosten für die Spielhallen, soweit sie nicht direkt den steuerpflichtigen Umsätzen mit [X.] oder den steuerfreien Umsätzen mit den Geldspielgeräten zugeordnet werden konnten, nach den Nutzflächen für die Geldspielgeräte im Verhältnis zu den Nutzflächen für die Unterhaltungsspielgeräte aufzuteilen. Dieser [X.] sollte insbesondere für Vorsteuerbeträge aus Mietkosten und Mietnebenkosten für das jeweilige Geschäftslokal gelten.

Im Rahmen der Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass aufgrund der geltend gemachten Steuerfreiheit für die Umsätze mit den Geldspielgeräten eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen sei. Er sah dabei nur einen [X.] als sachgerecht an und wies dabei darauf hin, dass in "den Fällen der gemieteten Spielhallen … die Aufteilung nach [X.] sowohl an den tatsächlichen Gegebenheiten, als auch an den besonderen ([X.] Verhältnissen" scheitere. Die relativ hohen Mieten für die Spielhallen erklärten sich nach seiner Auffassung nur aus den höheren Umsätzen des [X.]s.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Umsatzsteuer 2004 mit Bescheid vom [X.] entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung auf der Grundlage eines [X.]s für die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge fest. Dabei ging es von einem Umsatzverhältnis von 70 % steuerfreien Umsätzen mit den Geldspielgeräten zu 30 % steuerpflichtigen Umsätzen mit den [X.] aus, so dass sich eine für die Klägerin ungünstigere Vorsteueraufteilung ergab.

Hiergegen legte die Klägerin als [X.] der [X.] Einspruch ein, mit dem sie eine Aufteilung nach dem [X.] begehrte und den das [X.] durch Einspruchsentscheidung vom 15.11.2012 als unbegründet zurückwies.

Im Klageverfahren machte die Klägerin geltend, dass die angemieteten Räumlichkeiten demselben Zweck der Zurverfügungstellung von Spielmöglichkeiten gedient hätten. Es habe sich um einheitliche Mietflächen gehandelt. Sie legte exemplarisch einen Mietvertrag vor, in dem der Vermieter bei einer Vermietung "zum Betrieb von Spielstätten, aufgeteilt in mindestens 3 Teilbereiche für jeweils mindestens 10 Geldspielgeräte" den gesamten Mietzins als umsatzsteuerpflichtig behandelt hatte.

Die Klage zum Finanzgericht ([X.]) hatte keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 249 veröffentlichten Urteil ist die Vorsteueraufteilung nach Umsätzen und nicht nach Flächen durchzuführen. Führe ein Spielhallenbetreiber sowohl steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten als auch steuerpflichtige Umsätze mit [X.] aus, sei der [X.] im Vergleich zum [X.] sachgerechter, da präziser.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Das [X.] habe das rechtliche Gehör durch Übergehen von Beweisanträgen und tatsächlichem Vorbringen verletzt. Es liege eine mangelhafte Sachverhaltsaufklärung vor. Der gewürdigte Sachverhalt sei aktenwidrig und die Überzeugungsbildung des [X.] fehlerhaft. Es liege auch ein Verstoß gegen die Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze vor. Die Tatsachenfeststellungen seien fehlerhaft, das [X.] habe gegen die Begründungspflicht verstoßen und Fehler bei der Schlussfolgerung begangen. Das Urteil verletze auch § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Verstoßen worden sei auch gegen die Grundsätze der Verfahrensökonomie, der Neutralität und der [X.]. Sie begehre eine Aufteilung nach Raumflächen, nicht nach [X.]. Die Trennung in zwei Bereiche ergebe sich aus den Baugenehmigungen wie auch aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und unter Änderung des [X.] 2004 vom [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2012 die Umsatzsteuer um … € auf ./. … € herabzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die geltend gemachten Verfahrensfehler und [X.] hinsichtlich des materiellen Rechts griffen nicht durch. Berufe sich die Klägerin für die teilweise Steuerfreiheit ihrer Umsätze auf das Unionsrecht, sei auch über die Frage der Vorsteueraufteilung nach dem Unionsrecht zu entscheiden. Neben den beiden Spielbereichen seien die [X.] als dritter Bereich zu berücksichtigen.

Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat keine Feststellungen zu der gegenüber der [X.] vorrangigen Frage getroffen, ob und inwieweit überhaupt eine gesetzlich geschuldete Steuer als Grundvoraussetzung des Vorsteuerabzugs vorliegt. Darin liegt ein Rechtsfehler. Denn nach § 15 Abs. 4 UStG [X.] sind nur gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge.

1. Die [X.] i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen setzt voraus, dass die Vorsteuerbeträge für diese Leistungen gesetzlich entstanden sind.

a) Verwendet der Unternehmer [X.] nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.

b) Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen. Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG "gesetzlich geschuldet" wird (so bereits Senatsurteil vom 02.04.1998 - V R 34/97, [X.], 536, BStBl II 1998, 695, Leitsatz 1). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Leistung bereits dem Grunde nach steuerpflichtig ist oder ob sich die Steuerpflicht erst daraus ergibt, dass der leistende Unternehmer im Fall der Steuerfreiheit wirksam auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet hat. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG stellt.

2. Danach ist das Urteil des [X.] aufzuheben. Im Streitfall fehlen mit Blick auf die von der Klägerin begehrte Steuerfreiheit Feststellungen, aus denen sich ergibt, dass die Klägerin eine [X.] für gesetzlich entstandene Vorsteuerbeträge begehrt.

a) Da sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/[X.] beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12.05.2005 - V R 7/02, [X.], 164, BStBl II 2005, 617).

b) Die [X.], die zwischen den Beteiligten streitig ist, bezieht sich insbesondere auf Vorsteuerbeträge aus von anderen Unternehmern bezogenen Vermietungsleistungen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei und nur aufgrund eines wirksamen Verzichts gemäß § 9 UStG steuerpflichtig sind. Die von der Klägerin bezogenen Vermietungsleistungen führen nur bei einem wirksamen Verzicht zu einer gesetzlich geschuldeten Steuer und damit zu abzugsfähigen [X.] (s. oben [X.]). Deshalb sind vor der Prüfung einer [X.] Feststellungen darüber zu treffen, ob und inwieweit gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge überhaupt vorliegen. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

c) Hierauf kommt es im Streitfall an. Denn wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat bestätigt hat, beruhen die Vorsteuerbeträge, um deren Aufteilung es hier geht, im Wesentlichen auf der Anmietung von Räumlichkeiten für den Betrieb der Spielstätten, welche die [X.] sowohl für die steuerfreien Geldspielautomatenumsätze als auch für die steuerpflichtigen Unterhaltungsspielautomatenumsätze verwendete. Die Parteien der Mietverträge gingen von einem gemäß § 9 Abs. 2 UStG wirksamen Verzicht für die Steuerfreiheit der Vermietung nach § 4 Nr. 12 UStG aus.

Demgegenüber liegt jedenfalls im Umfang des Verwendungsanteils, für den sich die Klägerin auf eine aus dem Unionsrecht abgeleitete Steuerfreiheit beruft (s. oben [X.]), kein nach § 9 Abs. 2 UStG wirksamer Verzicht vor. Denn auch die unionsrechtlich abgeleitete Steuerfreiheit führt zu Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, wie der erkennende Senat im Zusammenhang mit der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bereits ausdrücklich entschieden hat ([X.]-Urteil vom 15.09.2011 - V R 8/11, [X.], 516, BStBl II 2012, 368, unter [X.]).

d) Ohne Bedeutung ist, dass die Beteiligten im Verfahren vor dem [X.] einvernehmlich davon ausgegangen sind, dass die Klägerin steuerpflichtige [X.] bezogen hat, für die sie die [X.] begehrt. Denn stützt der [X.] --wie im vorliegenden [X.] sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auch auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der [X.] nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 [X.]O; vgl. [X.]-Urteile vom 27.01.2016 - X R 2/14, [X.]E 253, 89, BStBl II 2016, 534; vom 19.10.2011 - X R 65/09, [X.], 304, BStBl II 2012, 345).

Es kommt auch nicht darauf an, ob die Finanzverwaltung in --für das finanzgerichtliche Verfahren unbeachtlichen (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteil vom 18.10.2017 - V R 46/16, [X.]E 259, 488, BStBl II 2018, 672, unter [X.] Verwaltungsanweisungen die Wirksamkeit von Verzichtserklärungen beim Vermieter trotz einer vom Mieter nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/[X.] geltend gemachten Steuerfreiheit nicht beanstandet, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat.

3. Der Senat kann die erforderlichen Feststellungen nicht selbst treffen. Daher ist die Sache an das [X.] zurückzuverweisen. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat dabei vorsorglich auf Folgendes hin:

a) Im Hinblick auf die Wirksamkeit des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Vermietung wird zu prüfen sein, ob § 9 Abs. 2 UStG oder die Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 UStG auf die einzelnen Objekte anzuwenden ist.

Im Anwendungsbereich von § 9 Abs. 2 UStG ist zudem zu beachten, dass der Verzicht auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein kann, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar (vgl. im Einzelnen [X.]-Urteil vom 24.04.2014 - V R 27/13, [X.]E 245, 404, BStBl II 2014, 732, unter II.2. und 3.).

b) Soweit es daneben noch auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der [X.] ankommen sollte, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

aa) Wie der erkennende Senat zu § 15 Abs. 4 UStG bereits ausdrücklich entschieden hat, ist eine [X.] nach einem von [X.] abweichenden [X.] zulässig, wenn der nicht umsatzbezogene [X.] eine "präzisere" [X.] als die Anwendung eines Umsatzschlüssels gewährleistet. Hieraus folgt für § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zulässig ist, wenn keine andere --präzisere-- wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der [X.] schließt gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als im Regelfall präzisere mögliche Zurechnung den gesamtunternehmensbezogenen wie auch den objektbezogenen Umsatzschlüssel aus. Zu beachten ist dabei aber auch, dass Vorsteuerbeträge nicht nach dem Verhältnis der Flächen [X.] sind, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken dienen, erhebliche Unterschiede aufweist. Es ist dann nicht davon auszugehen, dass sich die [X.] gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der [X.] sich nicht als genauere Aufteilung erweist ([X.]-Urteil vom 07.05.2014 - V R 1/10, [X.]E 245, 416, unter II.4.). Dem hat sich der [X.]. Senat des [X.] angeschlossen ([X.]-Urteil vom 10.08.2016 - [X.] R 31/09, [X.]E 254, 461).

bb) Das danach für die [X.] nach dem [X.] bestehende Erfordernis, dass sich [X.] gleichmäßig auf die Fläche verteilen, könnte im Streitfall als nicht erfüllt anzusehen sein. Denn die steuerfreien Umsätze mit Geldspielgeräten und die steuerpflichtigen Umsätze mit [X.] erforderten eine unterschiedliche Flächennutzung, da die Geldspielgeräte aufgrund ihrer z.B. hängenden Befestigung an Wänden einen völlig anderen Raumbedarf aufweisen können als Unterhaltungsspielgeräte wie etwa Billardtische.

Nicht zu entscheiden ist dabei im vorliegenden Zusammenhang, ob und inwieweit der [X.] bei anderen Umsätzen als einer Vermietung und damit bei einer eigenunternehmerischen Verwendung für steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze, die durch vielfältige Faktoren neben einer Flächennutzung geprägt sind, eine [X.] nach einem [X.] überhaupt in Betracht kommt.

Auf dieser Grundlage stellt sich die im bisherigen Verfahren streitige Frage, ob bei zulässiger Anwendung eines [X.]s die dann erforderliche Abgrenzung von Teilflächen nach z.B. baulichen Maßnahmen vorliegt (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteil vom 07.07.2011 - V R 36/10, [X.]E 234, 542, BStBl II 2012, 77, unter [X.] bb), nicht.

4. Auf die weiteren Einwendungen der Klägerin kommt es nicht mehr an. Dies gilt auch für die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.