Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.03.2021, Az. VIII R 37/19

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte im [X.]treitjahr 2016 in ihren Haushalt ein neunjähriges Pflegekind aufgenommen. Weitere Pflegekinder wurden von ihr nicht betreut.

[X.]ie wurde mit der Betreuung des Pflegekindes von der T-GmbH, einem privaten Träger der freien Jugendhilfe (nachfolgend nur noch: GmbH), als freie Mitarbeiterin beauftragt. Der Vertrag war auf unbestimmte [X.] abgeschlossen. Zusätzlich schlossen die Klägerin und die GmbH eine Übernahme- und Honorarvereinbarung.

Für ihre Leistungen erhielt die Klägerin von der GmbH ein monatliches Honorar, welches am erhöhten Betreuungsbedarf des Kindes orientiert war, eine Versorgungs- und Fortbildungspauschale sowie an das Pflegekind weiterzuleitendes Taschen- und [X.]. Hierüber erteilte sie der GmbH monatliche Rechnungen, in denen das Honorar, die Pauschalbeträge (als sog. [X.]achkostenersatz) und das an das Pflegekind weiterzuleitende Taschen- und [X.] einzeln ausgewiesen waren. Als Honorare erhielt die Klägerin für die Monate Januar bis April 2016  11.924 € [4 * 2.981 €] und für Mai bis Dezember 2016  25.448 € [8 * 3.181 €]. Hinzu kamen im [X.]treitjahr für vier Monate jeweils 779 € für Verpflegung/Fortbildung (3.116 €) und für acht Monate jeweils 819 € (6.552 €).

Der Beauftragung der Klägerin durch die GmbH lag Folgendes zugrunde: Zuständig für das Pflegekind war das Jugendamt der [X.]tadt [X.]. Dieses akzeptierte einen für den [X.]itz der GmbH mit dem dortigen Jugendamt ([X.]) ausgehandelten Pflegesatz (in Höhe von täglich 205,76 € für die Monate Januar bis April und täglich 216,43 € für den [X.]raum von Mai bis Dezember 2016) und beauftragte die GmbH mit der Betreuung des Kindes. In die Vereinbarung zwischen dem Jugendamt [X.] und der GmbH war die Klägerin nicht als Vertragspartnerin einbezogen. Das von der GmbH an die Klägerin zu zahlende Honorar und der [X.]achkostenersatz wurden von der GmbH und der Klägerin wiederum ohne Einbeziehung des [X.] ausgehandelt. Allerdings fand im Vorfeld der Beauftragung der GmbH durch das Jugendamt und der Klägerin durch die GmbH eine dreiseitige Abstimmung statt, um zu klären, ob das Jugendamt der Beauftragung der Klägerin durch die GmbH zustimmt. Die Klägerin sollte wegen der engen Bindung zum Kind mit der Pflege beauftragt werden, obwohl sie angesichts des [X.] über eine höhere fachliche Qualifikation hätte verfügen müssen.

Die GmbH behielt aus den vom Jugendamt [X.] für die Betreuung gezahlten Tagessätzen einen Eigenanteil zurück. Von dem Restbetrag zahlte sie an die Klägerin die genannten vertraglich geschuldeten Honorare, den [X.]achkostenersatz und das an das Pflegekind weiterzuleitende Taschen- und [X.] jeweils nach Rechnungsstellung durch die Klägerin aus. In der Gewinnermittlung der GmbH wurden die vom Jugendamt [X.] gezahlten [X.] als Betriebseinnahmen und die an die Klägerin gezahlten Beträge als Betriebsausgaben, das Taschen- und [X.] für das Pflegekind als durchlaufender Posten behandelt. Eine tatsächliche Kontrolle der Mittelverwendung bei der GmbH durch das Jugendamt [X.] fand im [X.]treitjahr nicht statt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) war das Jugendamt nicht berechtigt, die Verwendung der Mittel seitens der GmbH zu kontrollieren. Die GmbH hätte die Verwendung der Mittel für das Pflegekind auf Anfrage des [X.] jedoch offengelegt.

Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte als selbständige Erzieherin für das [X.]treitjahr im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im [X.]treitjahr anzuwendenden Fassung (E[X.]tG). [X.]ie berücksichtigte darin die empfangenen Honorare als Einnahmen (37.372 €) und die übrigen Beträge (die [X.]achkostenpauschale sowie das weiterzuleitende Taschen- und [X.]) als durchlaufende Posten gemäß § 4 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG. Nach Abzug von Betriebsausgaben in Höhe von 12.589,40 € ergab sich ein Gewinn in Höhe von 24.782 €.

In der Veranlagung für das [X.]treitjahr machte die Klägerin geltend, die von der GmbH gezahlten Honorare seien gemäß § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG steuerfrei. Zur Begründung berief sie sich auf die [X.]enatsurteile vom 05.11.2014 - VIII R 27/11 ([X.], 960) und [X.] ([X.], 1, B[X.]tBl II 2017, 432).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem nicht. Er setzte im Einkommensteuerbescheid für das [X.]treitjahr vom 29.12.2017 den erklärten Gewinn bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit an.

Das [X.] wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 1828 mitgeteilt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. [X.]ie habe ihre Honorare aus öffentlichen Mitteln erhalten und auch die weiteren Voraussetzungen der [X.]teuerbefreiung erfüllt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 28.03.2019 - 12 K 3393/18 E, die Einspruchsentscheidung vom 06.11.2018 und den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 29.12.2017 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

An den im [X.]chreiben des [X.] ([X.]) vom 22.10.2018 - IV C 3 - [X.] 2342/07/0001:138 (B[X.]tBl I 2018, 1109, unter E) dargestellten Kriterien für eine Zahlung von Pflegegeld aus öffentlichen Mitteln über einen Träger der freien Jugendhilfe an die Pflegeperson sei festzuhalten. Im [X.]treitfall fehle es für die Annahme einer Zahlung aus öffentlichen Mitteln an einer Pflegegeldbewilligung des [X.] [X.] gegenüber der Klägerin, einer eindeutigen und unmissverständlichen dreiseitigen vertraglichen Regelung zwischen Jugendamt, GmbH und der Klägerin zur Zahlung des Pflegegelds und an einer Vollmachtserteilung durch die Klägerin an die GmbH, mit der Entgegennahme und der Weiterleitung des Pflegegelds über diese einverstanden zu sein.

Der [X.]enat hat der Klägerin für die Dauer des Revisionsverfahrens die Aussetzung der Vollziehung gewährt ([X.]enatsbeschluss vom 10.12.2019 - VIII [X.] 12/19 (AdV), [X.], 357).

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

Das [X.] hat der Prüfung, ob es sich bei den an die Klägerin ausgezahlten Honoraren um Bezüge aus öffentlichen Mitteln zur Erziehung i.[X.]. des § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG handelt, zwar einen unzutreffenden Maßstab zugrunde gelegt. Da die Entscheidung des [X.] jedoch im Ergebnis richtig ist, ist die Revision der Klägerin unbegründet  (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Zu den gemäß § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG steuerfreien Beihilfen zur Erziehung gehören u.a. auch die an Pflegeeltern für eine Vollzeitpflege gemäß § 33 des [X.] aus öffentlichen Mitteln gezahlten Pflege- und Erziehungsgelder. Hierunter fallen auch Erziehungs- und Pflegegelder, die --wie im [X.] an eine Pflegeperson (die Klägerin) gezahlt werden, die ein Pflegekind mit einem besonderen Unterstützungsbedarf zeitlich unbefristet in den eigenen Haushalt aufnimmt und dort umfassend in Vollzeit betreut ([X.]enatsurteil vom 14.07.2020 - VIII R 27/18, [X.], 113, Rz 22).

2. Das [X.] hat der Prüfung, ob die der Klägerin gewährten Bezüge aus öffentlichen Mitteln gezahlt worden sind, einen unzutreffenden rechtlichen Maßstab zugrunde gelegt.

a) Öffentliche Mittel gemäß § 3 Nr. 11 [X.]atz 1 E[X.]tG sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn die derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. [X.]enatsurteile in [X.], 1, [X.], 432; in [X.]/NV 2015, 960, und vom 05.11.2014 - VIII R 9/12, [X.]/NV 2015, 967; in [X.], 113, Rz 17; [X.]enatsbeschluss in [X.]/NV 2020, 357; vgl. auch zu § 3 Nr. 58 E[X.]tG Urteil des [X.] --[X.]-- vom 03.07.2019 - VI R 37/16, [X.]E 265, 340, [X.], 241, Rz 20).

b) Der [X.]enat hält an seiner im Beschluss in [X.]/NV 2020, 357 geäußerten Auffassung fest, dass zur Konkretisierung dieser Voraussetzungen nicht die Kriterien des [X.] in [X.], 1109 (unter E) maßgeblich sind.

Nach der Rechtsprechung des [X.]enats ist für eine Zahlung aus öffentlichen Mitteln entgegen der Auffassung des [X.] in [X.], 1109 nicht erforderlich, dass die Zahlungen auf [X.] des zwischengeschalteten Trägers "durchlaufende Posten" sind. Die vom [X.] geforderte Vorgehensweise, dass das Pflegegeld der Pflegeperson durch das Jugendamt zu bewilligen ist und zusätzlich eine dreiseitige Vereinbarung zwischen der Pflegeperson, dem Jugendamt und dem freien Träger über die Betreuung geschlossen werden muss, wird von der Rechtsprechung nicht verlangt. Der [X.] hat bereits entschieden, dass eine Zahlung aus öffentlichen Mitteln anzunehmen sein kann, wenn das Pflegeverhältnis (nur) mittels eines zivilrechtlichen Pflegevertrags begründet wird, der entweder zwischen dem Jugendamt und den Pflegeeltern (z.B. [X.]enatsurteil in [X.], 1, [X.], 432, Rz 26, und [X.]-Urteil vom 28.06.1984 - IV R 49/83, [X.]E 141, 154, [X.] 1984, 571, unter 1.) oder zwischen dem freien Träger und den Pflegeeltern abgeschlossen wird ([X.]enatsurteile in [X.]/NV 2015, 967, Rz 34; in [X.], 113, Rz 17, 28). Auch hat der [X.] die vom [X.] für erforderlich gehaltene Vollmacht bislang nicht für notwendig erachtet.

c) Nach der bisherigen Rechtsprechung des [X.]enats werden die Pflegegelder im [X.]inne der unter [X.] genannten Definition nach haushaltsrechtlichen Vorschriften verausgabt und ist der gesetzlich geregelten Kontrolle der Mittelverwendung genügt, wenn der Finanzbedarf für die zur Betreuung erforderlichen Leistungen in den Haushaltsplänen des Trägers des zuständigen [X.] festgestellt wird und die Verwendung der Mittel der Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebehörde unterliegt. Gegenstand der notwendigen öffentlichen Rechnungskontrolle ist die Frage, ob die für ein bestimmtes Kind bewilligten [X.] an die vom freien Träger vertraglich zur Betreuung verpflichtete Pflegeperson tatsächlich abfließen. Es genügt für die erforderliche Kontrolle der zweckgerichteten Mittelverausgabung, wenn diese Feststellung der öffentlichen Hand anhand ggf. vom freien Träger vorzulegender Unterlagen möglich ist ([X.]enatsurteil in [X.], 1, [X.], 432, Rz 24, 25, 49, 50).

Die vorstehenden Kriterien sind jedoch konkretisierungsbedürftig. Dem zuständigen Jugendamt ist die Prüfung, ob die für ein bestimmtes Kind bereitgestellten [X.] an die Pflegeperson tatsächlich vollständig abgeflossen sind, nur möglich, wenn es weiß, ob und in welcher Höhe der freie Träger vom bewilligten Tagessatz einen Eigenanteil einbehält, welchen (Rest-)Betrag die Pflegeperson für die Betreuung (für Honorar, [X.]achkostenersatz und [X.] Taschen- und [X.]) erhält und es dies billigt. Dies ist anhand geeigneter Unterlagen, etwa in einer Vereinbarung zwischen dem Jugendamt und dem freien Träger, zu dokumentieren. Ferner besteht eine ausreichende Möglichkeit des [X.], die Mittelverwendung durch den freien Träger zu kontrollieren, nur, wenn ihm gegen diesen ein gesetzlicher oder vertraglicher Anspruch zusteht, aufgrund dessen es eine Rechnungslegung und die Vorlage geeigneter Nachweise verlangen kann. Die Kenntnis und Billigung der Honorarvereinbarung zwischen dem freien Träger und der Pflegeperson sowie der zumindest vertragliche Rechnungslegungskontrollanspruch des [X.] gegen den freien Träger müssen kumulativ gegeben sein.

d) Auf der Grundlage dieses Maßstabs, den das [X.] seiner Würdigung noch nicht zugrunde legen konnte, hat das klageabweisende [X.]-Urteil gleichwohl Bestand, sodass die Revision der Klägerin gemäß § 126 Abs. 4 [X.]O unbegründet ist. Die Voraussetzungen für Zahlungen aus öffentlichen Mitteln an die Klägerin sind nicht erfüllt.

Dem Jugendamt [X.] war nicht bekannt, wie die der GmbH gezahlten Tagessätze in einen Eigenanteil der GmbH und die für die Betreuung des Kindes an die Klägerin gezahlten Mittel aufgeteilt wurden. Das [X.] hat unter Rz 19 der Vorentscheidung in E[X.] 2020, 1828 für den [X.]enat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass bei der Beauftragung der GmbH durch das Jugendamt die Höhe der Vergütung der Klägerin zwischen der GmbH und der Klägerin ausgehandelt wurde und keiner Genehmigung des [X.] bedurfte. Die Klägerin war nach den weiteren bindenden Feststellungen des [X.] in die Honorarvereinbarungen zwischen der GmbH und dem Jugendamt [X.] nicht einbezogen. Eine Abstimmung zwischen ihr, dem Jugendamt [X.] und der GmbH fand lediglich insoweit statt, als geklärt werden musste, ob die Klägerin aufgrund ihrer bereits bestehenden engen persönlichen Bindung an das Pflegekind von der GmbH als Pflegemutter beauftragt werden durfte, obwohl sie angesichts des konkreten Betreuungsbedarfs nicht über die erforderliche und von der GmbH im Regelfall verlangte berufsfachliche Qualifikation verfügte.

Ob dem Jugendamt der erforderliche gesetzliche oder ein vertraglicher Rechnungslegungsanspruch gegen die GmbH zustand (s. dazu die Würdigung einer Zeugenaussage in Rz 21 des [X.]-Urteils in E[X.] 2020, 1828), bedarf keiner weiteren Aufklärung.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.