Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 05.02.2014, Az. 1 StR 422/13

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1
StR 422/13

vom
5. Februar
2014
in der Strafsache
gegen

1.

2.

3.

wegen Steuerhinterziehung

-
2
-
Der 1.
Strafsenat des [X.] hat am 5.
Februar 2014 gemäß §
349 Abs.
4 StPO beschlossen:

1.
Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des [X.] München
I vom 25.
März 2013 mit den Fest-stellungen aufgehoben.
2.
Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirt-schaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.

Gründe:
Das [X.] hat die Angeklagten [X.]

, S.

und A.

je-weils wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu Gesamtfreiheitsstrafen von vier Jahren (Angeklagte [X.]

und A.

) bzw. drei Jahren und sechs Mona-ten (Angeklagter S.

) verurteilt und bestimmt, dass die vom Angeklagten A.

in [X.] erlittene Auslieferungshaft im Verhältnis
1:1 angerechnet wird.
Hiergegen haben die Angeklagten Revision eingelegt, mit der sie jeweils
die Verletzung materiellen Rechts rügen; die Angeklagten [X.]

und S.

erheben auch
Verfahrensrügen.
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3
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Die Rechtsmittel der Angeklagten haben mit der Sachrüge jeweils vollen Erfolg (§
349 Abs.
4 StPO), so dass es eines [X.] auf die [X.] nicht bedarf.
I.
1.
a)
Nach den Feststellungen des [X.] handelten die Angeklag-ten über die von ihnen geführte [X.].

GmbH mit [X.]. Diese bezogen sie über die Initiatoren eines auf die "planmäßige Nichtabfüh-rung der Umsatzsteuer" gerichteten Hinterziehungssystems. Diese Initiatoren waren der bereits verurteilte Zeuge [X.]

sowie der gesondert Verfolgte B.

. [X.]

und B.

hatten die Ware aus dem Ausland beschafft und (in näher be-zeichneter Weise,
UA S.
15) "direkt an die [X.].

GmbH angeliefert" (UA S.
26). Die der [X.].

GmbH in diesem Zusammenhang erteilten Rechnungen waren demgegenüber auf die M.

GmbH
bzw. auf die E.

GmbH ausgestellt. Bei diesen Firmen handelte es sich um wirt-schaftlich inaktive, formal von [X.] vertretene, tatsächlich aber von [X.]

und B.

sowie dem Zeugen Ei.

beherrschte Firmen. [X.]

und B.

hatten diese Firmen "zwischengeschaltet", um die wahren Lieferwege und die im Vorfeld stattgefundene Umsatzsteuerhinterziehung zu verschleiern. Diese Umsatzsteuerhinterziehung bestand darin, dass weitere -
ebenfalls von [X.]

und B.

gesteuerte
-
inländische Firmen (jedenfalls nach Papierlage) die [X.] von in anderen [X.] ansässigen Firmen erwarben und rechnungsmäßig unter Ausweis von Umsatzsteuer an die M.

GmbH bzw. die E.

GmbH weiterverkauften, die in den Rechnun-3
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4
-
gen ausgewiesene Umsatzsteuer jedoch "planmäßig" nicht an die Finanzbe-hörden abführten.
b)
Aufgrund einer Durchsuchung der Geschäftsräumlichkeiten
der [X.].

GmbH vom 27.
April 2005 wussten die Angeklagten, dass gegen [X.]

und B.

ein Ermittlungsverfahren anhängig war (UA S.
26). Anlässlich die-ser Durchsuchung wurde den Angeklagten die Funktionsweise eines Umsatz-steuerkarussells und der Verdacht gegen [X.]

, mit der M.

GmbH ein solches [X.] zu betreiben, erläutert. Danach bra-chen die Einkäufe bei der M.

GmbH und der E.

GmbH weg; die letzte der [X.].

GmbH in diesem Zusammenhang erteilte Rechnung datierte vom 26.
April 2005.
c)
In der am 10.
April 2006 für das [X.] und der am 22.
Februar 2007 für das [X.] abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung der [X.].

GmbH machten die Angeklagten aus den Einkäufen bei den Firmen M.

GmbH und der E.

GmbH die jeweils ausgewiese-nen [X.] als Vorsteuer geltend. Diese Vorsteuerbeträge belie-fen sich in [X.]mme auf rund 850.000
Euro (Jahr
2004) und 1.330.000
Euro ([X.]).
2.
Das [X.] hat die Einreichung der Umsatzsteuerjahreserklärun-gen für die Jahre 2004 und 2005 jeweils als Taten der Steuerhinterziehung ge-mäß §
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.] gewertet.
Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M.

GmbH und der E.

GmbH sei ungerechtfertigt, weil, was den Angeklagten bekannt gewesen sei, sich die [X.].

GmbH an einem "Umsatzsteu-5
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5
-
erkarussell" beteiligt habe und nicht die in den Rechnungen genannten Firmen, sondern [X.]

und B.

die tatsächlichen Lieferanten der [X.].

GmbH gewesen seien.
Dass die Angeklagten zum Zeitpunkt der Abgabe der [X.] die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M.

GmbH und E.

GmbH zumindest billigend in Kauf genommen hätten, folge bereits daraus, dass die Angeklagten anlässlich der Durchsuchung der Geschäftsräumlichkeiten der [X.].

GmbH, also noch vor Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen, von dem Ermittlungsverfahren gegen [X.]

und B.

und von deren auf Hinterziehung von Umsatzsteuer angelegten System erfuhren. Damit, so das [X.], war bei allen Angeklagten nach der Durchsuchung am 27.
April 2005 dolus eventua-lis gegeben (UA S.
32).
II.
Das Urteil hält materiell-rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
Die Urteilsfeststellungen tragen den
Schuldspruch wegen [X.] nicht. Zum einen ist die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M.

GmbH bzw. der E.

GmbH nicht rechtsfehlerfrei begründet (nachfolgend unter 1.). Zum anderen kann den getroffenen Feststellungen nicht entnommen werden, ob jeweils Tatvollendung oder nur Versuch vorliegt (nachfolgend unter 2.).
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1.
Die Annahme des [X.], dass die Angeklagten in den [X.] für die [X.].

GmbH gegenüber den
Finanzbehörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen [X.] haben, indem sie die in den Rechnungen der Firmen M.

GmbH und E.

GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machten, begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken.
a)
Dass sich die Angeklagten mit den Warenbezügen von
den Firmen M.

GmbH und E.

GmbH an einem von [X.]

und B.

initiierten "[X.]" beteiligten, genügt für sich genommen nicht, um die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug (vgl. §
15 Abs.
1 Satz
1 Nr.
1 UStG) zu begründen.
Nach der Rechtsprechung des [X.] macht derjenige, der in Umsatzsteuererklärungen
die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteu-er geltend macht, unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne von §
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.], wenn er sich mit dem der Rechnung zu Grunde liegenden
Erwerb an einem in eine "Mehrwertsteuerhinterziehung" ein-bezogenen Umsatz beteiligte (vgl. [X.], Beschluss vom 8.
Februar 2011
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StR
24/10, NJW 2011, 1616), denn aus solchen Erwerben steht ihm kein Vorsteuerabzugsrecht zu. Dies gilt jedoch nur dann, wenn er bereits zum Zeit-punkt des Leistungsbezuges
von der Einbeziehung in die "Mehrwertsteuerhin-terziehung" wusste oder hätte wissen müssen (vgl. hierzu [X.],
Beschluss vom 1.
Oktober 2013 -
1
StR
312/13 mwN zur Rechtsprechung des [X.]). Bei nachträglicher -
also nach Leistungsbezug eintretender
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"Bösgläubigkeit" bleibt 12
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das Vorsteuerabzugsrecht aus §
15 Abs.
1 Satz 1 Nr.
1 UStG hingegen [X.] (vgl. [X.] aaO).
Indem das [X.] die mangelnde Berechtigung zum [X.] aus den Rechnungen der M.

GmbH und E.

GmbH
mit der Beteiligung der Angeklagten an einem "[X.]" verneint und sich hierbei maßgeblich auf die Erwägung gestützt hat, den Angeklagten sei im Rahmen der Durchsuchung vom 27.
April 2005 der Tatverdacht gegen [X.]

und B.

in näher
bezeichneter Weise erläutert worden, hat es [X.] auf einen rechtlich unzutreffenden Zeitpunkt abgestellt.
Die Durchsuchung vom 27.
April 2005 erfolgte zwar zeitlich gesehen vor Abgabe der verfahrensgegenständlichen Umsatzsteuerjahreserklärungen. Sämtliche hier in Rede stehenden Warenlieferungen waren aber zuvor, zuletzt einen Tag vor der Durchsuchung, in Rechnung gestellt worden. Die [X.] über [X.]

und B.

hatten die Angeklagten also -
davon geht die Kammer jedenfalls zugunsten der Angeklagten aus
-
erst erlangt, als sie die in den Rechnungen aufgeführten [X.] bereits für die [X.].

GmbH bezogen hatten. Diese Erkenntnisse durften daher für die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht herangezogen werden.
Eine frühere Kenntnis der Angeklagten lässt sich auch dem Urteil in [X.] Gesamtheit nicht hinreichend sicher entnehmen. Das [X.] war zwar "davon überzeugt", dass die Angeklagten schon vor der genannten Durch-suchung von [X.]
s "[X.] bzw. betrügerischen Handelsketten" gewusst hätten. Das [X.] hat aber keine Feststellungen darüber getrof-fen, ab wann dieses Wissen bei jedem der Angeklagten
genau
vorgelegen hat. 15
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Ebenso
wenig ist
nachvollziehbar dargelegt, worauf das [X.] insoweit seine Überzeugung stützt.
b)
Auch soweit das [X.] ergänzend das Vorsteuerabzugsrecht mit der Begründung verneint hat, die in den Rechnungen genannten M.

GmbH bzw. E.

GmbH als von [X.]

und B.

"zwi-schengeschaltete" Firmen seien nicht die "wahren Lieferanten" der [X.].

GmbH gewesen, ist dies nicht frei von [X.]. Das [X.] war offenbar der Ansicht, dass diese Firmen wegen ihrer Eigenschaft als "[X.]firmen" nicht als Leistende im Sinne des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden könnten. Dies trifft indes so nicht zu.
Wer bei einem Umsatz als [X.] anzusehen ist, ergibt sich regel-mäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. [X.] ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eige-nen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. nur [X.], [X.] vom 31.
Januar 2002 -
V
B
108/01, [X.]E 198, 208).
Auch ein "[X.]", der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum "[X.]" jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. [X.] aaO; [X.], Urteil vom 10.
November
2010 -
XI
R
15/09, [X.], 237 mwN). Dementsprechend können dem "[X.]" auch solche Leistungen zuzu-rechnen sein, die der "[X.]" berechtigterweise im Namen des [X.] tatsächlich ausgeführt hat (vgl. [X.], Urteil vom 10.
November 2010
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XI
R
15/09, [X.], 237 mwN).
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"Vorgeschobene" [X.]geschäfte zwischen einem "[X.]"
und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich (wie auch zivilrechtlich) unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. §
41 Abs.
2 [X.]) ab-geschlossen sind, mithin die Vertragsparteien -
der "[X.]" und der Leis-tungsempfänger
-
einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwi-schen dem Leistungsempfänger und dem "[X.]" eintreten sollen (zu den Maßstäben vgl. [X.], Urteil
vom 9.
April 2013 -
1
StR
586/12, [X.], 314; [X.], Urteil vom 10.
November 2010 -
XI
R
15/09, [X.], 237; [X.], [X.] vom 31.
Januar 2002 -
V
B
108/01, [X.]E 198, 208; vgl. auch [X.], Urteil vom 22.
Mai 2003 -
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StR
520/02, [X.]R UStG §
2 Unternehmer
4).
Gemessen daran fehlt es im angefochtenen Urteil an ausreichenden Feststellungen für die Annahme des [X.], nicht die in den Rechnungen genannten Firmen M.

GmbH und E.

GmbH, sondern [X.]

und B.

seien die "wahren" Lieferanten der [X.].

GmbH gewesen. Die bloße Feststellung, dass [X.]

und B.

diese Firmen -
sei es auch zum Zwecke der Hinterziehung
von Umsatzsteuer
-
"zwischengeschaltet" hatten, genügt für sich genommen jedenfalls nicht. Vielmehr kam es auch auf die Sicht der Leistungsempfängerin [X.].

GmbH bzw. der für sie handelnden Angeklagten an. Dass aber die vertraglichen Beziehungen auch aus Sicht der Angeklagten nur zum Schein mit den Firmen M.

GmbH und E.

GmbH eingegangen bzw. abgewickelt wurden, diese Firmen also auch aus Sicht der Angeklagten in Wahrheit keine Rechte und Pflichten aus den Lieferungen an die [X.].

GmbH übernehmen wollten, verstand sich vorliegend nicht von selbst und hätte daher näherer Erörterung bedurft.
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2.
Das angefochtene Urteil war auch deshalb aufzuheben, weil ihm die für die Beurteilung der Frage, ob
Tatvollendung oder nur Versuch gegeben ist, maßgeblichen Umstände nicht entnommen werden können.
Die Urteilsgründe enthalten zwar Feststellungen zur Höhe der in den [X.] geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Mangels Feststellungen zu weite-ren
Angaben in den Erklärungen kann der [X.] aber nicht nachprüfen, ob die (unrichtigen) Steueranmeldungen zu einer Steuervergütung (§
168 Satz
2 [X.]) oder zu einer Zahllast (§
168 Satz
1 [X.]) der [X.].

GmbH geführt haben. Hiervon hängt aber die Frage der Tatvollendung ab (vgl. hierzu [X.], Urteil vom 19.
März 2013 -
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StR
318/12, [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 1 Vollen-dung 3).
3.
Die dem Urteil zu Grunde liegenden Feststellungen hat der [X.] ebenfalls aufgehoben (§
353 Abs.
2 StPO), zum einen, weil sie auf der [X.] einer fehlerhaften Rechtsansicht getroffen wurden und zum anderen vor allem,
um dem
neuen Tatrichter die Gelegenheit zu geben, neue widerspruchs-freie Feststellungen zu treffen.
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Die Sache war daher insgesamt zu erneuter Verhandlung und Entschei-dung an das [X.] zurückzuverweisen.
Eine abschließende Entscheidung durch den [X.] kam nicht in [X.], da nicht auszuschließen ist, dass Feststellungen getroffen werden [X.], die erneut zu einer Verurteilung der Angeklagten führen.
Wahl [X.] Jäger

Radtke Mosbacher
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