Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2010, Az. II R 57/08

I. Im Rahmen einer [X.]ußenprüfung forderte der Betriebsprüfer von [X.] die Vorlage von [X.]uszügen für das von ihr bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Bank, unterhaltene Konto, um prüfen zu können, ob [X.] aufgrund regelmäßiger [X.]bhebungen von dem Konto genügend Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zur Verfügung gestanden hatten. [X.]ndernfalls waren nach [X.]nsicht des Prüfers [X.] zu den von [X.] erklärten steuerpflichtigen Einnahmen vorzunehmen.

Da [X.] die Kontoauszüge nach ihren [X.]ngaben nicht aufbewahrt hatte, verlangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) von der Klägerin mit Verfügung vom 29. Juni 2007 gemäß § 97 [X.]bs. 1 bis 3 der [X.]bgabenordnung ([X.]) die Vorlage der Kontoauszüge für den Zeitraum [X.]ugust 2002 bis September 2004 in lesbar gemachter Form und führte aus, [X.] sei einem Vorlageverlangen nicht nachgekommen. Eine Sachverhaltsaufklärung sei deshalb unmöglich.

Die Klägerin lehnte die begehrte Vorlage unter Verweis auf § 97 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] und ein bisher fehlendes [X.]uskunftsersuchen nach § 93 [X.] ab.

Zur Begründung der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage brachte die Klägerin vor, das F[X.] habe das in § 97 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] zum [X.]usdruck kommende Rangverhältnis zwischen den unterschiedlichen Formen des Eingriffs nicht eingehalten, obwohl insoweit kein Ermessen bestehe. Der Wortlaut der Norm gebe eine klare Reihenfolge der Beweismittel vor, wonach zunächst ein [X.]uskunftsersuchen zu stellen sei. [X.]uch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit führe nicht zu einem Vorrang des [X.], da das F[X.] mit einem [X.]uskunftsersuchen genau diejenigen Informationen und Unterlagen erhalte, die es benötige. Das F[X.] könne die vorgeschriebene Reihenfolge der Einholung von Beweismitteln nicht außer [X.]cht lassen, um aus rein fiskalischen Motiven der Kostentragungspflicht bei [X.]uskunftsersuchen zu entgehen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1760 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab. Das F[X.] habe ermessensfehlerfrei die Vorlage der angeforderten Kontoauszüge verlangt. Die [X.]ufforderung vom 29. Juni 2007 stelle sich als isoliertes Vorlageersuchen dar, weil das F[X.] Kontoauszüge für ein bestimmtes Konto und einen klar eingegrenzten Zeitraum verlangt habe. Die angeforderten Kontoauszüge seien für die Besteuerung anderer Personen als der Klägerin benötigt worden und erforderlich gewesen, weil zur Erstellung einer Geldverkehrsrechnung und zur Klärung, ob [X.] über die erklärten Einnahmen hinaus weitere Einnahmen zuzurechnen seien, nur die [X.]nforderung von Kontoauszügen und deren Prüfung geeignet gewesen sei.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung des § 97 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie das Vorlageverlangen vom 29. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2007 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des angegriffenen Vorlageverlangens in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorentscheidung verletzt § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Entgegen der Auffassung des [X.] ist das Vorlageverlangen des [X.] ermessensfehlerhaft i.S. des § 102 Satz 1 [X.]O und somit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

1. Dem [X.] ist zunächst darin zu folgen, dass das [X.] im Streitfall durch sein Schreiben vom 29. Juni 2007 ein Vorlageersuchen i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 [X.] an die Klägerin gerichtet hat. Danach kann die Finanzbehörde von den Beteiligten und anderen Personen die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verlangen. Sie hat dabei nach den Vorgaben des Satzes 2 der Vorschrift anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder anderer Personen benötigt werden. Ein reines Vorlageverlangen i.S. des § 97 [X.] liegt (nur) dann vor, wenn keinerlei eigenes Wissen des in Anspruch [X.] --als Vorfrage der Vorlage von [X.] abgefragt bzw. darauf (unausgesprochen) zurückgegriffen werden muss. Die begehrte Urkundenvorlage darf auch nicht inzident einer Auskunft gleichkommen, wie sie in anderen Verfahren ein Zeuge bekundet (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 24. März 1987 [X.]/84, [X.], 143, [X.] 1988, 163; vom 8. August 2006 [X.], [X.], 97, [X.] 2007, 80). Hat das [X.] --wie im [X.] die vorzulegenden Unterlagen durch Nennung des betroffenen Kontos sowie des Vorlagezeitraums so konkret und eindeutig benannt, dass sich die geforderte Tätigkeit des [X.] auf rein mechanische Hilfstätigkeiten wie das Heraussuchen und Lesbarmachen der angeforderten Unterlagen beschränkt, so liegt ein Vorlageverlangen i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 [X.] vor (vgl. BFH-Urteil in [X.], 97, [X.] 2007, 80).

2. Entgegen der Annahme des [X.] verstößt das streitbefangene Vorlageverlangen allerdings gegen § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Danach soll die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden in der Regel erst dann verlangt werden, wenn der [X.] eine Auskunft nicht erteilt hat, die Auskunft unzureichend ist oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestehen.

a) § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.] dient der Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Die Finanzbehörden müssen einen Sachverhalt in erster Linie durch die Einholung von Auskünften aufklären. Das Vorlageverlangen ist lediglich hilfsweise zulässig, weil Aufklärungsmaßnahmen [X.] haben und deshalb unter mehreren Alternativen das mildeste Mittel auszuwählen ist. Der Gesetzgeber ist insoweit in § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.] in Ausgestaltung des verfassungsrechtlich verankerten Grundsatzes der Erforderlichkeit davon ausgegangen, dass die Verpflichtung zur Auskunftserteilung nach § 93 [X.] regelmäßig das weniger belastende Mittel als die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden ist [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 97 [X.] Rz 18). Diese Annahme beruht --wie § 107 Satz 1 [X.] zeigt-- nicht etwa auf einem vom Gesetzgeber unterstellten geringeren kostenmäßigen Aufwand der um Auskunft ersuchten Person, sondern auf der Vorstellung, dass ein Auskunftsersuchen mit Blick auf die Preisgabe persönlicher oder personenbezogener Daten weniger stark in die Persönlichkeitssphäre der um Auskunft ersuchten Person eingreift als ein Herausgabeverlangen.

b) Entsprechend den vorgenannten Erwägungen hat der Gesetzgeber § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.] als Sollvorschrift abgefasst, weshalb die Finanzbehörde in der Regel nach ihr verfahren muss und nur in atypischen Fällen von ihr abweichen darf. Dabei ist am Zweck der Vorschrift zu messen, ob ein atypischer Fall vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1981 [X.], [X.], 231, 235, [X.] 1982, 141; vom 24. Oktober 1989 VII R 1/87, [X.], 502, [X.] 1990, 198). Die Vorlage von Urkunden ohne vorheriges Auskunftsersuchen kann gefordert werden, wenn das Vorliegen steuerrelevanter Tatsachen nur durch die Vorlage eines Schriftstückes beweisbar oder eine Auskunft zur Wahrheitsfindung untauglich ist. Da es sich bei der [X.] in § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.] um eine Vorschrift im Interesse und zugunsten des [X.]n handelt, berechtigt allerdings allein die Tatsache, dass die Vorlage einer Urkunde in der Sache das geeignetste Aufklärungsmittel ist, die Finanzbehörde nicht dazu, von vornherein von einem Auskunftsersuchen abzusehen und sofort die Urkundenvorlage zu verlangen (Schuster in [X.], § 97 [X.] Rz 18). Dies stellt --entgegen der Annahme des [X.]-- keine "[X.]" dar, sondern ergibt sich aus dem [X.] des § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Es ist deshalb Aufgabe des [X.], das Vorliegen eines atypischen und das unmittelbare Vorlageverlangen rechtfertigenden Falles darzulegen.

c) Im Streitfall liegt kein atypischer Fall i.S. des § 97 Abs. 2 Satz 1 [X.] vor, der das unmittelbare Vorlageverlangen des [X.] rechtfertigen könnte. Das [X.] hat die Vornahme von Zuschätzungen bei der Besteuerung der A als erforderlich angesehen, wenn A nicht aufgrund regelmäßiger Abhebungen von dem Konto bei der Klägerin genügend Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zur Verfügung gestanden hatten. Der aufzuklärende Sachverhalt ist danach nicht so gelagert, dass es um die Sichtung solcher steuererheblicher Kontenbewegungen gegangen wäre, die nicht durch eine Auskunft klärbar gewesen wären. Vielmehr wäre es dem [X.] möglich gewesen, die Klägerin im Wege eines Auskunftsverlangens dazu aufzufordern, zur Frage regelmäßiger Abhebungen Stellung zu nehmen. Insoweit hätte die Frage, ob A in dem entsprechenden Zeitraum regelmäßige Barabhebungen von dem Konto vorgenommen hat und welche Höhe diese ggf. aufgewiesen haben, zur Aufklärung des Sachverhalts ausgereicht. Es wäre der Klägerin unter Heranziehung ihrer Kontounterlagen möglich gewesen, diese Fragen zu beantworten.

d) Es ist nicht erkennbar, dass bei der Klägerin mit unzureichenden oder unrichtigen Angaben in einer Auskunft zu rechnen gewesen wäre (vgl. zur entsprechenden [X.]/[X.], [X.], 9. Aufl., § 107 Rz 3). Im Übrigen wäre es an der Klägerin gewesen, darüber zu entscheiden, ob sie das Auskunftsverlangen ggf. freiwillig durch die Vorlage von [X.] beantworten wolle.