Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.11.2018, Az. I R 61/16

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine [X.]mbH, die mit einem Stammkapital von 25.000 € ausgestattet ist. [X.]esellschafter waren zunächst [X.] und [X.] mit Stammeinlagen von je 12.000 € sowie [X.] und IR mit Stammeinlagen von je 500 €. Nach dem Tode von [X.] am ... Januar 2013 ging dessen [X.]eschäftsanteil auf [X.] als Vorerbin über, mit der die [X.]esellschaft fortgesetzt wurde.

Mit Vertrag vom 21. November 2013 trat [X.] ihren [X.]eschäftsanteil von 500 € an [X.] und den geerbten [X.]eschäftsanteil von 12.000 € an IR ab.

Mit Körperschaftsteuerbescheid 2012 (Streitjahr) vom 17. September 2013 ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) von einem [X.]esamtbetrag der Einkünfte der Klägerin von 40.057 € aus. Hiervon zog das [X.] den zum 31. Dezember 2011 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer von 19.571 € ab und setzte aufgrund eines zu versteuernden Einkommens von 20.486 € die Körperschaftsteuer auf 3.072 € fest. Den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2012 stellte das [X.] mit 0 € fest.

[X.] entstand der Klägerin ein Verlust; die Summe der Einkünfte betrug ./. 16.827 €. Die Klägerin beantragte, diesen Verlust in das [X.] zurückzutragen. Das [X.] ging demgegenüber davon aus, der Verlust sei aufgrund der Bestimmung des § 8c Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für 2013 geltenden Fassung ([X.]) zu 50 % nicht rücktragsfähig, soweit er bis zum 21. November 2013 --dem Stichtag des sog. schädlichen Beteiligungserwerbs, der in der Veräußerung der insgesamt hälftigen Beteiligung an der Klägerin durch [X.] an jenem Tag gesehen werden müsse-- entstanden sei. Den nicht rücktragsfähigen Betrag setzte das [X.] mit 7.491 € (16.827 € x 325/365 x 1/2) an.

Auf dieser [X.]rundlage erließ das [X.] am 15. April 2015 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2012, in dem es einen [X.] in Höhe von 9.336 € (16.827 € ./. 7.491 €) aus dem [X.] zurücktrug, wodurch sich das zu versteuernde Einkommen auf 11.150 € und die festgesetzte Körperschaftsteuer auf 1.672 € verminderten.

Des Weiteren stellte das [X.] am 15. April 2015 den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2013 gesondert mit 0 € fest.

Am 21. April 2015 legte die durch einen Steuerberater vertretene Klägerin Einspruch gegen "Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 15. April 2015 und Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags vom 15. April 2015" ein. Zur Begründung führte sie aus, ein [X.] von 14.937 € (324/365 von 16.827 €) sei in das [X.] zurückzutragen; lediglich der ab dem 21. November 2013 entstandene [X.] von 1.890 € sei von der [X.] ausgeschlossen. Beantragt werde die Berichtigung "des o.a. Bescheides und der Folgebescheide".

Das [X.] wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 4. August 2015 zurück. Als Streitgegenstand bezeichnete es dort neben hier nicht relevanten gewerbesteuerlichen Bescheiden "Körperschaftsteuer 2013, gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] (z)um 31.12.2013".

Die anschließende Klage erhob die Klägerin gemäß Klageschrift "wegen des im Rahmen des [X.] vom 15.04.2015 und des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013 gemäß § 8c [X.] nicht zu berücksichtigenden Verlustes 2013 in Höhe von 7.491 € in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2015". Der ursprüngliche Klageantrag war darauf gerichtet, "den körperschaftsteuerlichen Verlust in Höhe von 16.827,- € ungekürzt gem. § 8 (1) KSt([X.]) in Verbindung mit § 10d ESt[X.] nach 2012 zurückzutragen".

Beim Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des zuständigen Senats des Finanzgerichts (F[X.]) Münster warf dieser die Frage auf, ob der Körperschaftsteuerbescheid 2013 und der Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013 verfahrensrechtlich der richtige Ausgangspunkt für das Klagebegehren seien. Er könne aber der Auslegung nahetreten, dass mit dem Einspruch in Wahrheit der Körperschaftsteuerbescheid 2012 habe angefochten werden sollen und auch die Einspruchsentscheidung auf jenen Bescheid zu beziehen sei. In einer schriftsätzlichen Stellungnahme vom 8. Juni 2016 erklärte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, diese verfahrensrechtliche Frage stelle sich hier nicht, denn der angefochtene Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013 sei [X.]rundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Verlustrücktrag nach 2012. Mit dem Einspruch gegen den Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2013 sei daher der zutreffende Bescheid angefochten worden, um den Verlustrücktrag nach 2012 im beantragten Umfang zu erreichen. Ein Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 als Folgebescheid sei gemäß § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung [X.]) nicht möglich.

In der mündlichen Verhandlung vor dem F[X.] stellte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin sodann allerdings den Antrag, "den Körperschaftsteuerbescheid 2012 und 2013 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013, jeweils vom 15.4.2015 und in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom [X.], dahingehend zu ändern, dass anstelle eines Verlustrücktrags in Höhe von 9.336 € ein Verlustrücktrag in Höhe von 16.827 € berücksichtigt wird".

Das F[X.] hat der Klage mit Urteil vom 21. Juli 2016  9 K 2794/15 K,F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2016, 1546) im Hinblick auf die [X.] für 2012 und 2013 stattgegeben. Hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2013 hat das F[X.] die Klage wegen Fehlens einer Beschwer der Klägerin als unzulässig abgewiesen.

Nach Auffassung des F[X.] seien Einspruch und Einspruchsentscheidung dahin auszulegen, dass auch der Körperschaftsteuerbescheid 2012 [X.]egenstand des Anfechtungsbegehrens und des [X.] gewesen sei. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die Klägerin von Beginn an klargemacht habe, dass es ihr um den Verlustrücktrag in das [X.] gehe. In der Sache sei die Klage begründet, weil die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.] die Möglichkeit eines Verlustrücktrags in Bezug auf die unterjährig bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstandenen Verluste nicht einschränke.

[X.]egen das F[X.]-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des [X.]. Dieses ist der Auffassung, bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb schränke § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.] auch die Rücktragsmöglichkeit der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen laufenden Verluste ein. Es stützt sich dafür auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 4. Juli 2008 (BStBl I 2008, 736, Rz 30).

Der erkennende Senat hat das Verfahren betreffend den Körperschaftsteuerbescheid für 2013 mit Beschluss vom 28. November 2018 I R 61/16 gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (F[X.]O) abgetrennt; dieses wird nunmehr unter dem Aktenzeichen I R 41/18 geführt. [X.] [X.]egenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2012.

Das [X.] beantragt (sinngemäß), das F[X.]-Urteil in Bezug auf den Körperschaftsteuerbescheid für 2012 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt den Ausführungen des [X.] in der Sache entgegen, stellt jedoch keinen förmlichen Antrag.

Das [X.] ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 F[X.]O beigetreten. Es stützt die Auffassung des [X.] und hält darüber hinaus die Sichtweise des F[X.] für unzutreffend, dass [X.]egenstand des Einspruchs und des [X.] auch der Körperschaftsteuerbescheid für das [X.] gewesen sei. Einen förmlichen Antrag stellt das [X.] nicht.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des [X.], soweit dieses der Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2012 stattgegeben hat, und zur Abweisung der diesbezüglichen Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Diese ist unzulässig, weil der Erhebung der Klage kein Einspruchsverfahren vorausgegangen ist.

1. Gemäß § 44 Abs. 1 [X.]O ist die Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, grundsätzlich nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Im Hinblick auf den Körperschaftsteuerbescheid für 2012 hat die Klägerin jedoch von der gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eröffneten außergerichtlichen Rechtsbehelfsmöglichkeit des Einspruchs keinen Gebrauch gemacht. Entgegen der Sichtweise der Vorinstanz kann die Einspruchserklärung vom 21. April 2015 nicht dahin verstanden werden, dass auch der dort nicht erwähnte Körperschaftsteuerbescheid für 2012 angefochten werden sollte.

a) Allerdings ist der Senat als Revisionsgericht nach den Maßgaben von § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich an die Auslegung der Einspruchserklärung durch die Vorinstanz gebunden, da es sich bei dem Einspruch nicht um eine Prozesshandlung, sondern um einen vorprozessualen Rechtsbehelf handelt (Senatsurteil vom 5. Februar 1992 I R 76/91, [X.], 1, [X.] 1992, 995; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 11. Februar 2009 [X.], [X.], 1, [X.] 2009, 892). [X.] in vollem Umfang nachprüfbar ist indes, ob ein Einspruch auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat ([X.]-Urteil in [X.], 1, [X.] 2009, 892).

b) Die von einem fachkundigen Berufsträger abgegebene Einspruchserklärung der Klägerin vom 21. April 2015 hat einen eindeutigen Inhalt gehabt. Sie benennt als angefochtene Bescheide unzweideutig und abschließend den Körperschaftsteuerbescheid 2013 und den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2013. Der Einspruchserklärung ist kein Anhalt dafür zu entnehmen, dass zusätzlich zu den beiden ausdrücklich benannten Bescheiden auch noch andere Bescheide angefochten werden sollten. Der auf die Berichtigung "des o.a. Bescheides und der Folgebescheide" lautende Antrag der Klägerin zeigt unmissverständlich, dass die Klägerin der Auffassung war, die angestrebte Erhöhung des Verlustrücktrags in das [X.] durch Anfechtung der das Jahr 2013 betreffenden Bescheide erreichen zu können. Dies wird im Übrigen durch den erstinstanzlichen Schriftsatz der Klägerin vom 8. Juni 2016 bestätigt, in dem sie den im Erörterungstermin vom Berichterstatter geäußerten Zweifeln daran, ihr eigentliches Rechtsschutzziel durch Anfechtung der in der Einspruchserklärung benannten Bescheide erreichen zu können, ausdrücklich entgegengetreten ist und die Auffassung kundgetan hat, die Anfechtung des [X.] wäre unzulässig gewesen, weil es sich dabei im Hinblick auf den Verlustrücktrag um einen Folgebescheid zu dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2013 gehandelt habe.

Die Einspruchserklärung bezeichnet die angefochtenen Bescheide in einer klaren und eindeutigen Weise und lässt für Zweifel keinen Raum. Die Vorinstanz ist zu ihrer gegenteiligen Sichtweise nur dadurch gelangt, dass sie bereits eine rechtliche Prüfung dahingehend vorgenommen hat, ob die Klägerin ihr eigentliches Rechtsschutzziel mit der Anfechtung der bezeichneten Bescheide würde erreichen können. Da dies aus seiner Sicht nicht der Fall war, hat das [X.] denjenigen Bescheid in die Einspruchserklärung "hineingelesen", der nach seiner Auffassung richtigerweise hätte angefochten werden müssen. Bei dieser Vorgehensweise handelt es sich indessen nicht mehr um eine Auslegung, sondern um eine Korrektur der Einspruchserklärung, die mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden kann.

2. Im Übrigen lässt sich auch der Einspruchsentscheidung des [X.] durch das [X.] vom [X.] vollen Umfangs überprüfbar ist (vgl. Senatsurteil vom 4. Juni 2008 I R 72/07, [X.]/NV 2008, 1977, m.w.[X.] kein Anhalt für einen [X.] der Behörde dahingehend entnehmen, auch über einen Einspruch der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 entscheiden zu wollen. Dort werden lediglich die von der Klägerin angegebenen Bescheide als [X.] bezeichnet. Dass das [X.] sich in der Begründung der Einspruchsentscheidung sachlich mit der von der Klägerin in der Einspruchsbegründung aufgeworfenen materiell-rechtlichen Frage zur Höhe des zulässigen Verlustrücktrags in das [X.] auseinandergesetzt hat, lässt entgegen der Ansicht der Klägerin keinen Schluss darauf zu, dass das [X.] den Körperschaftsteuerbescheid für 2012 als Gegenstand des [X.] betrachtet haben könnte.

Entsprechendes gilt auch für die Klageschrift, in der der Prozessbevollmächtigte der Klägerin wiederum nur den Körperschaftsteuerbescheid für 2013 und den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2013 benannt hat. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2012 ist erstmals in dem in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] gestellten Klageantrag in das Anfechtungsbegehren der Klägerin aufgenommen worden. In der Sache handelt es sich dabei folglich um eine Klageerweiterung, der jedoch mangels Durchführung eines Vorverfahrens kein Erfolg beschieden sein kann.

3. Das [X.] ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif; die Klage ist als unzulässig abzuweisen.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.