Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.08.2021, Az. I R 27/18

Die [[X.].] betrieb im [[X.].] (Streitjahr) in [X.] und [X.] insgesamt ... Einzelhandelsstandorte. Alleingesellschafterin der [[X.].] war die [X.] war die Beigeladene, eine GmbH. [X.]wischen der B-GmbH und der [[X.].] bestand im Streitjahr sowohl ein körperschaftsteuerrechtliches als auch ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis, wie ebenfalls auch zwischen der B-GmbH und der Beigeladenen.

Die [[X.].] erzielte im Streitjahr einen Umsatz in Höhe von rund ... € und ein positives Betriebsergebnis in Höhe von rund ... €, welches in Höhe von rund ... € aufgrund des bestehenden [X.] an die B-GmbH abgeführt wurde.

Im "Lagebericht" als weiteren Anhang zum Jahresabschluss zum 31.12.2008 (erstellt im Februar 2009) heißt es u.a.:

Die [[X.].] wurde durch Vertrag vom 17.06.2009 mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2008 durch Abspaltung zur Übernahme auf ... [X.] aufgespalten. Die Nr. ... dieser [X.] ist die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin). Sie übernahm von der [[X.].] die sog. [X.]entralfunktionen des bisherigen Unternehmens. Sämtliche übernehmenden Gesellschaften und somit auch die Klägerin waren im [[X.].] durch Bargründung errichtet worden. Alleingesellschafterin der ... GmbH war fortan die [X.] Die Abspaltung erfolgte auf der Grundlage einer vom Finanzamt F ([X.]) am 10.06.2008 erteilten verbindlichen Auskunft, dass es sich bei den ... Einzelhandelsstandorten und bei dem [X.]entralverwaltungsvermögen jeweils um [X.] von § 15 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) handele.

Nur wenige Tage später schloss die B-GmbH mit den meisten [X.] der [[X.].] Ergebnisabführungsverträge für die Dauer von mindestens fünf Jahren ab. Die Verträge galten rückwirkend ab 01.01.2009 und beinhalteten ein Recht zur außerordentlichen Kündigung aus wichtigem Grund für den Fall der Veräußerung der Mehrheit der Anteile an der Organgesellschaft.

Am 14.07.2009 wurde die [[X.].] im Handelsregister gelöscht.

Im [X.] an die Aufspaltung wurden --beginnend im Juli 2009-- die Gesellschaftsanteile an ... der insgesamt ... neu entstandenen GmbH ganz überwiegend an selbständige Einzelhändler des [X.]-Verbundes veräußert; ... [X.] wurden innerhalb des [X.]-Konzerns veräußert. Die ... GmbH verkörpern insgesamt weniger als 20 v.H. des ursprünglichen Vermögens der [[X.].].

Am 30.09.2009 reichte die zu diesem [X.]eitpunkt im Handelsregister bereits gelöschte [[X.].] ihre Jahressteuererklärungen für das Streitjahr beim [X.] ein. Mit Schreiben an dieses vom 05.12.2011 wurde Buchwertfortführung beantragt.

Im Rahmen einer Konzernbetriebsprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, im Hinblick auf die anschließende Veräußerung eines maßgeblichen Teils der Gesellschaftsanteile an den [X.] sei eine Buchwertfortführung nicht möglich. Sie ermittelte einen gewerbesteuerrechtlichen Übertragungsgewinn in Höhe von ... €. Dem lag ein von einem Fachprüfer ermittelter Unternehmenswert der [[X.].] zum Stichtag 31.12.2008 in Höhe von ... € zugrunde.

Mit Wirkung ab 23.11.2015 wurden das [X.] und der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) durch Organisationsakt zusammengeführt.

Am 09.08.2016 erließ das [X.] gegenüber [[X.].] ... [X.] der [[X.].] einen gleichlautenden Bescheid betreffend [X.] 2008 über ... €. Als Besteuerungsgrundlage hierfür wurde ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von (abgerundet) ... € angegeben. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es u.a.: "Die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger sind Gesamtschuldner. Sämtliche Rechtsnachfolger der [[X.].] haben einen Bescheid gleichen Inhalts erhalten."

Dagegen hat die Klägerin Sprungklage zum Finanzgericht ([X.]) Berlin-Brandenburg erhoben. Nach [X.]ustimmung des [X.] zur Sprungklage gab das [X.] dieser mit Urteil vom 31.05.2018 - 9 K 9143/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1681) statt.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Es beantragt, das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 31.05.2018 - 9 K 9143/16 aufzuheben und das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt in der Sache die Rechtsauffassung des [X.]. Einen förmlichen Antrag stellt es nicht. Auch die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass ein durch die Aufspaltung der [X.] ggf. angefallener [X.]er [X.] nicht von den Rechtsnachfolgern der [X.], sondern von der Beigeladenen als (über die B-GmbH mittelbarer) Organträgerin zu versteuern wäre. Schon aus diesem Grunde kann der angefochtene Bescheid keinen Bestand haben. Darauf, ob im Streitfall überhaupt ein [X.] angefallen ist, was das [X.] mit der Begründung verneint hat, dass § 15 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 gegenüber dessen Satz 4 keinen eigenständigen Anwendungsbereich habe und folglich einer Buchwertfortführung nicht entgegenstehen könne, kommt es sonach nicht an.

1. Aufgrund des Beherrschungs- und [X.]es bestand im Streitjahr zwischen der [X.] als Organgesellschaft und der Beigeladenen als (über die B-GmbH mittelbarer) Organträgerin eine [X.]e Organschaft. Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 des [X.] ([X.]), so gilt sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des [X.] ([X.]) [X.] als Betriebsstätte des [X.] ([X.]e Organschaft). Nach den Feststellungen des [X.] und nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten, gegen die aus Sicht des Senats nichts zu erinnern ist, lagen die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft gemäß § 14 i.V.m. § 17 [X.] im Verhältnis zwischen der [X.] und der Beigeladenen im Streitjahr vor.

2. Die Rechtsfrage, ob ein durch die Aufspaltung der [X.] ggf. angefallener [X.] Teil des der Beigeladenen als Organträgerin im Streitjahr zuzurechnenden Einkommens ist, weil er an diese abzuführen wäre, ist zustimmend zu beantworten (offen geblieben im Senatsurteil vom 24.01.2001 - I R 103/99, [X.] 2001, 1455).

a) Die Finanzverwaltung ([X.]-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz Org.27 Satz 1) und Teile der Literatur ([X.]/[X.]/[X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2008, 209, 211 ff.; [X.], [X.] 2013, 549, 557) gehen davon aus, dass bei Verschmelzung oder Aufspaltung ein steuerrechtlicher [X.] von der Organgesellschaft selbst zu versteuern ist. Dazu verwies die Finanzverwaltung früher ([X.]-Schreiben vom 25.03.1998, [X.], 268, Rz Org.19) auf Abschn. 56 Abs. 1 Satz 2 der [X.] 1995, wonach die Organgesellschaft einen Liquidationsgewinn selbst zu versteuern habe, weil sie keine Erwerbstätigkeit mehr ausübe. Außerdem wird darauf verwiesen, der [X.] könne als steuerliche ([X.] nicht der Abführungsverpflichtung unterliegen ([X.], [X.] --GmbHR-- 2012, 175, 178, und in [X.]/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, [X.]. 1 Rz 54) bzw. es ließen sich die Entstehung des [X.]s und die Beendigung der Organschaft zeitlich nicht voneinander trennen, weshalb jedes beteiligte Steuersubjekt sein Einkommen selbst versteuern müsse (so [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2008, 212).

b) Dem wird von der überwiegend vertretenen Meinung in der Literatur ([X.]/[X.], [X.], 1645, 1650 f.; [X.], [X.], 1053, 1058; [X.]/[X.], GmbHR 2012, 263, 271; [X.]/[X.]/[X.], Der Konzern 2012, 16, 22; [X.], [X.] 2013, 549, 557; [X.]/[X.]/Montag in [X.]S/[X.] [Hrsg.], Der [X.] 2011, S. 570; [X.], Der neue [X.], S. 435 f.; [X.] in [X.]/[X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 20.76; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 14 Rz 501; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., [X.]. 4 Rz 66; [X.] in Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 433; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 14 [X.] Rz 724) entgegengehalten, der umwandlungssteuerrechtliche [X.] entstehe gerade nicht nach einer Zweckänderung der Gesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft. Vielmehr komme es alleine darauf an, dass ein Übertragungsergebnis handelsrechtlich abzuführen sei. Dies sei nach Verschmelzung oder Aufspaltung der Fall, weil der [X.] in dem Zeitpunkt entstehe, in dem der Gewinnabführungsvertrag letztmalig abgerechnet werde. Deshalb sei steuerrechtlich eine Einkommenszurechnung an den Organträger vorzunehmen. Teilweise wird sogar noch weitergehend argumentiert, die Einkommenszurechnung sei unabhängig von der handelsrechtlichen Gewinnabführung und es sei alleine entscheidend, dass ein Gewinnabführungsvertrag bestehe, der handelsrechtlich zutreffend durchgeführt werde (so etwa [X.]/[X.], [X.] 2011, 244, 245 ff., m.w.N.).

c) Der Senat schließt sich der überwiegend vertretenen Literatur-Auffassung an.

aa) Die vorliegende Konstellation der Umwandlung der Organgesellschaft durch Aufspaltung kann nicht mit einer Liquidation der Organgesellschaft gleichgesetzt werden, welche Gegenstand des [X.] vom 18.10.1967 - I 262/63 ([X.], 370, [X.] 1968, 105) gewesen ist. Der Senat hat in jener Entscheidung den dortigen [X.] ([X.]) dahin ausgelegt, dass die Verpflichtung der Organgesellschaft zur Gewinnabführung infolge der Auflösung der Organgesellschaft ende, weil der [X.] nur auf die Abführung des Gewinns einer Erwerbsgesellschaft gerichtet sei. Eine Aussage zum Fall der Aufspaltung der Organgesellschaft ist damit aber nicht getroffen (abweichend [X.], [X.] 2013, 549, 557). Die Umwandlung der Organgesellschaft ist ihrer Liquidation schon deshalb nicht rechtlich und/oder wirtschaftlich vergleichbar, weil es bei der übertragenden Umwandlung gerade nicht zu der angesprochenen Zweckänderung von einer Erwerbs- in eine Abwicklungsgesellschaft kommt, vielmehr das Vermögen der Organgesellschaft ohne Abwicklung im Wege der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Da die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers auch erst zeitgleich mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers erfolgt, kann das Übertragungsergebnis nicht nach Zweckänderung der Organgesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft anfallen ([X.]/[X.], [X.] 2008, 1645, 1651; [X.]/[X.]/[X.], Der Konzern 2012, 16, 22; [X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]; [X.]/[X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]).

bb) Der [X.] endet im Fall der Aufspaltung der Organgesellschaft handelsrechtlich auch erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, so dass ein handelsrechtlicher [X.] der Organgesellschaft aus einem über dem Buchwert liegenden Wertansatz, der allerdings nur in engen Grenzen (insbesondere in Fällen der [X.]) entstehen kann, der Gewinnabführungsverpflichtung nach dem [X.] unterliegt ([X.], [X.] 2013, 549, 557; [X.], a.a.[X.]). Dies folgt daraus, dass ein auf dieser Basis entstehender Gewinn spätestens in der handelsrechtlichen Schlussbilanz i.S. des § 17 Abs. 2 i.V.m. § 125 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) entsteht, für welchen die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend gelten (§ 17 Abs. 2 Satz 2 [X.]). Auf diesen Stichtag wird auch der [X.] abgerechnet ([X.]/[X.], [X.] 2008, 1645, 1649, m.w.N.; [X.]/[X.]/[X.], Der Konzern 2012, 16, 22; [X.]/[X.], a.a.[X.]).

cc) [X.] endet der [X.] mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, welcher dem Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht. Wegen fehlender entgegenstehender steuerrechtlicher Vorschriften gilt insoweit uneingeschränkt die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz und ist folglich ein handelsrechtlicher [X.] der Organgesellschaft dem Organträger in vollem Umfang steuerrechtlich zuzurechnen ([X.]/[X.], [X.] 2008, 1645, 1650 f.; [X.], [X.] 2013, 549, 557). Nichts anderes gilt aber auch, soweit der [X.] --wie in der [X.] beträgt, denn dies führt lediglich zu einer Abweichung der handels- und steuerbilanziellen Gewinnabführung ([X.], a.a.[X.]). Entscheidend ist insoweit allein, ob ein [X.] abzuführen ist oder abzuführen wäre ([X.]/[X.]/Montag, a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]).

dd) Der vorgenannten Auslegung steht auch die vom [X.] vorgetragene systematische Argumentation nicht entgegen, dass der [X.] in der Person desjenigen versteuert werden müsse, bei dem auch die Aufstockung der Buchwerte erfolge. Das folgt schon daraus, dass es für eine außerhalb der Einkommenszurechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] erfolgende gesonderte Behandlung des [X.]s keine positive Rechtsgrundlage gibt ([X.] in [X.]/Tipke/[X.] [Hrsg.], [X.] Rechtsberatung, Festschrift für [X.], 2009, S. 490). Gleiches gilt für den Hinweis, die hier favorisierte Auslegung könne ggf. dazu führen, dass vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft endgültig untergingen. Dies ist schon deshalb nicht überzeugend, weil die Umwandlung auch zu einem Wert oberhalb des [X.] und bis zum gemeinen Wert vorgenommen werden könnte, um so bei der [X.] zu nutzen.

3. Da ein etwaiger [X.] nach den vorstehenden Ausführungen der Beigeladenen zuzurechnen wäre, kann der streitbefangene Bescheid, der den vom [X.] bejahten [X.] der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] zugewiesen hat, keinen Bestand haben. Auf die Frage, ob § 15 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2006 einen eigenständigen Anwendungsbereich gegenüber dessen Satz 4 hat, kommt es danach ebenso wenig an wie auf die Frage, ob das [X.] die Höhe des [X.]s zutreffend ermittelt hat.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, 3 [X.]O; außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 [X.]O).