Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.08.2013, Az. V R 19/09

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sa[X.]he an das [X.] zurü[X.]kzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Entgegen der Ents[X.]heidung des [X.] ist die Klägerin ni[X.]ht zu einer [X.] gemäß § 15 Abs. 4 UStG na[X.]h [X.] bere[X.]htigt. Im Hinbli[X.]k auf die somit grundsätzli[X.]h flä[X.]henbezogene vorzunehmende [X.] sind aber no[X.]h weitere Feststellungen dur[X.]h das [X.] zu treffen.

1. § 15 Abs. 4 UStG ordnet eine [X.] für Leistungsbezüge an, die der Unternehmer nur teilweise für zum Vorsteuerabzug bere[X.]htigende Zwe[X.]ke verwendet.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeins[X.]haftli[X.]h erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspru[X.]h genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug auss[X.]hließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge ni[X.]ht abziehbar, der den zum Auss[X.]hluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirts[X.]haftli[X.]h zuzure[X.]hnen ist. Na[X.]h Satz 2 dieser Vors[X.]hrift kann der Unternehmer die ni[X.]ht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sa[X.]hgere[X.]hten S[X.]hätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt s[X.]hließli[X.]h für ab 1. Januar 2004 bezogene [X.], dass eine Ermittlung des ni[X.]ht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge na[X.]h dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug auss[X.]hließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug bere[X.]htigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirts[X.]haftli[X.]he Zure[X.]hnung mögli[X.]h ist. Die wirts[X.]haftli[X.]he Zure[X.]hnung na[X.]h § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG gilt für alle Fälle der gemis[X.]hten Verwendung von [X.] für sowohl steuerpfli[X.]htige Umsätze, die zum Vorsteuerabzug bere[X.]htigen, als au[X.]h für steuerfreie Umsätze, bei denen dieses Re[X.]ht --grundsätzli[X.]h (vgl. aber au[X.]h § 15 Abs. 3 UStG)-- ni[X.]ht besteht.

2. § 15 Abs. 4 UStG entspri[X.]ht ni[X.]ht den Erfordernissen des Unionsre[X.]hts, da er für alle [X.] ni[X.]ht nur für bestimmte-- Fälle der gemis[X.]hten Verwendung eine vom Unionsre[X.]ht abwei[X.]hende Regelung betrifft.

a) Art. 17 Abs. 5 der [X.]/[X.] enthält für die [X.] folgende Regelungen:

aa) Na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der [X.]/[X.] ri[X.]htet si[X.]h die [X.] na[X.]h den Gesamtumsätzen des Unternehmens.

Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpfli[X.]htigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Re[X.]ht auf Vorsteuerabzug besteht, als au[X.]h für Umsätze, für die dieses Re[X.]ht ni[X.]ht besteht, ist der Vorsteuerabzug na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der [X.]/[X.] nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. Unterabs. 2 dieser Bestimmung ordnet an, dass dieser Pro-rata-Satz na[X.]h Art. 19 dieser Ri[X.]htlinie für die Gesamtheit der vom Steuerpfli[X.]htigen bewirkten Umsätze festgelegt wird. Na[X.]h Art. 19 Abs. 1 der [X.]/[X.] ergibt si[X.]h der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 dieser Ri[X.]htlinie aus einem Bru[X.]h, der im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug na[X.]h Art. 17 Abs. 2 und 3 bere[X.]htigenden Umsätze, abzügli[X.]h der Mehrwertsteuer und im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der ni[X.]ht zum Vorsteuerabzug bere[X.]htigenden Umsätze, abzügli[X.]h der Mehrwertsteuer enthält.

bb) Die Mitgliedstaaten sind jedo[X.]h na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.] zu Abwei[X.]hungen von der gesamtumsatzbezogenen [X.] bere[X.]htigt. Insbesondere dürfen sie na[X.]h [X.]. [X.] dieser Bestimmung "dem Steuerpfli[X.]htigen gestatten oder ihn verpfli[X.]hten, den Abzug je na[X.]h der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen".

b) Na[X.]h dem [X.]-Urteil [X.] in [X.] 2012, 968 Rdnr. 17 verstieße es jedo[X.]h gegen die [X.]/[X.], wenn ein Mitgliedstaat die Mögli[X.]hkeit hätte, Re[X.]htsvors[X.]hriften zu erlassen, die allgemein von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 sowie Art. 19 Abs. 1 der [X.]/[X.] abwei[X.]hen, da derartige Re[X.]htsvors[X.]hriften das im zwölften Erwägungsgrund genannte Ziel der Ri[X.]htlinie in Frage stellen würden, wona[X.]h die Pro-rata-Sätze des [X.] in allen Mitgliedstaaten auf glei[X.]he Weise bere[X.]hnet werden müssen. Dementspre[X.]hend lässt Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der [X.]/[X.] Sonderregelungen nur "für ganz bestimmte Fälle" zu, um "bei der Bere[X.]hnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu präziseren Ergebnissen zu gelangen" ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2012, 968 Rdnr. 18).

[X.]) § 15 Abs. 4 UStG beruht zwar insgesamt auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 [X.]. [X.] der [X.]/[X.] ([X.]-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, [X.], 530, [X.] 1998, 525, unter [X.]), ordnet jedo[X.]h ni[X.]ht nur für bestimmte, sondern generell für alle Fälle der [X.] eine wirts[X.]haftli[X.]he Zure[X.]hnung zu "den zum Auss[X.]hluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen" an. Dies ist mit dem Unionsre[X.]ht ni[X.]ht vereinbar, das eine generelle Abwei[X.]hung von dem auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen Pro-rata-Satz na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der [X.]/[X.] ni[X.]ht erlaubt, sondern nur für bestimmte Fälle eine Abwei[X.]hung von dem auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen Pro-rata-Satz na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der [X.]/[X.] vorsieht.

Erri[X.]htet z.B. ein Vermieter, der na[X.]h den Umsätzen seiner gesamten Unternehmenstätigkeit zu 80 % zum Vorsteuerabzug bere[X.]htigt ist, ein neues Gebäude, das er steuerfrei und steuerpfli[X.]htig vermietet und insoweit --na[X.]h einem Flä[X.]hen- wie na[X.]h einem Umsatzs[X.]hlüssel-- zu 50 % zum Vorsteuerabzug bere[X.]htigt ist, bestimmt si[X.]h der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG na[X.]h der Vermietung des neu erri[X.]hteten Gebäudes, während es na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der [X.]/[X.] auf die gesamten Umsätze des Unternehmens ankommt. Ebenso ist es, wenn z.B. eine Bank eine Leistung auss[X.]hließli[X.]h für eine Ges[X.]häftsabteilung bezieht, die Darlehen sowohl steuerfrei (§ 4 Nr. 8 [X.]. a UStG) als au[X.]h steuerpfli[X.]htig (§ 9 Abs. 1 UStG) vergibt (Kreditabteilung). Maßgebli[X.]h für die [X.] ist dann na[X.]h nationalem Re[X.]ht das Verhältnis der steuerfreien zu steuerpfli[X.]htigen Leistungen in dieser Ges[X.]häftsabteilung, während die Gesamtumsätze der Bank, die in anderen Ges[X.]häftsberei[X.]hen wie z.B. bei der Portfolioverwaltung ggf. steuerpfli[X.]htige Leistungen erbringt ([X.]-Urteil vom 11. Oktober 2012 V R 9/10, [X.], 570, Leitsatz), unerhebli[X.]h sind. Derartige steuerpfli[X.]htige Leistungen wären nur bei einer auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen [X.] zu berü[X.]ksi[X.]htigen, obwohl dann Umsätze einbezogen werden, die in keinem sa[X.]hli[X.]hen Zusammenhang zu der auss[X.]hließli[X.]h für die Kreditabteilung der Bank bezogenen Leistung stehen.

3. Die Abwei[X.]hung des § 15 Abs. 4 UStG vom Unionsre[X.]ht führt ni[X.]ht zu einer Unanwendbarkeit dieser Vors[X.]hrift. § 15 Abs. 4 UStG ist vielmehr aufgrund einer teleologis[X.]hen Reduktion insoweit als ri[X.]htlinienkonform anzusehen, als si[X.]h die Vors[X.]hrift auf Vorsteuerbeträge bezieht, die der Beri[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG unterliegen.

a) Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] ([X.]), der si[X.]h der erkennende [X.] ans[X.]hließt, verlangt der Grundsatz der ri[X.]htlinienkonformen Auslegung von den nationalen Geri[X.]hten über eine Gesetzesauslegung im engeren Sinne hinaus au[X.]h, das nationale Re[X.]ht, wo dies nötig und mögli[X.]h ist, ri[X.]htlinienkonform fortzubilden; dabei setzt eine ri[X.]htlinienkonforme Re[X.]htsfortbildung im Wege der teleologis[X.]hen Reduktion eine verde[X.]kte Regelungslü[X.]ke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes voraus, die si[X.]h daraus ergeben kann, dass der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung ausdrü[X.]kli[X.]h seine Absi[X.]ht bekundet hat, eine ri[X.]htlinienkonforme Regelung zu s[X.]haffen, die Annahme des Gesetzgebers, die Regelung sei ri[X.]htlinienkonform, aber fehlerhaft ist ([X.]-Urteil vom 26. November 2008 VIII ZR 200/05, [X.]Z 179, 27, Leitsatz 1 und 2).

b) Im Hinbli[X.]k auf § 15 Abs. 4 UStG liegen die Voraussetzungen für eine teleologis[X.]he Reduktion zur Gewährleistung einer ri[X.]htlinienkonformen Auslegung vor.

aa) Der nationale Gesetzgeber hatte mit der Regelung in § 15 UStG eine ri[X.]htlinienkonforme Regelung zu treffen beabsi[X.]htigt. § 15 UStG und damit au[X.]h § 15 Abs. 4 UStG dient dazu, Bere[X.]htigung und Umfang des Vorsteuerabzugs entspre[X.]hend Art. 17 der [X.]/[X.] "abzugrenzen" (BTDru[X.]ks 8/1779, S. 41).

bb) § 15 Abs. 4 UStG ist im Hinbli[X.]k auf seinen zu weit gehenden Anwendungsberei[X.]h ni[X.]ht ri[X.]htlinienkonform (s. oben [X.]), so dass im Hinbli[X.]k auf eine au[X.]h na[X.]h nationalem Re[X.]ht dem Unionsre[X.]ht entspre[X.]hende Re[X.]htslage eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes vorliegt, die zu einer teleologis[X.]hen Reduktion bere[X.]htigt.

[X.]) § 15 Abs. 4 UStG ist [X.] eins[X.]hränkend dahingehend auszulegen, dass die Vors[X.]hrift nur Vorsteuerbeträge erfasst, die zuglei[X.]h na[X.]h § 15a UStG beri[X.]htigungspfli[X.]htig sind, und nur mit dieser Eins[X.]hränkung ri[X.]htlinienkonform ist.

aa) § 15 Abs. 4 UStG ist insoweit ri[X.]htlinienwidrig, als die Vors[X.]hrift eine wirts[X.]haftli[X.]he Zuordnung anstelle einer auf die gesamten Umsätze des Unternehmens bezogenen [X.] allgemein und ni[X.]ht nur für bestimmte Fälle anordnet (s. oben [X.]). Wäre dem nationalen Gesetzgeber bei S[X.]haffung der Regelung in § 15 Abs. 4 UStG die spätere Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] bekannt gewesen, na[X.]h der eine ri[X.]htlinienkonforme Regelung zur wirts[X.]haftli[X.]hen Zure[X.]hnung nur für bestimmte Fälle angeordnet werden darf, hätte er si[X.]h bei der notwendigen Eins[X.]hränkung von § 15 Abs. 4 UStG an anderen Regelungen orientieren müssen, die im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug dazu dienen, "zu präziseren Ergebnissen zu gelangen".

Bei Bea[X.]htung der unionsre[X.]htli[X.]hen Eins[X.]hränkung der Befugnis für nationale Abwei[X.]hungen kann der nationale Gesetzgeber die wirts[X.]haftli[X.]he Zure[X.]hnung na[X.]h § 15 Abs. 4 UStG jedenfalls für die Vorsteuerbeträge anordnen, die der Beri[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG unterliegen. Denn die Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG dient auf der Grundlage von Art. 20 der [X.]/[X.] dazu, "die Genauigkeit der Vorsteuerabzüge in der Weise erhöhen, das ... die auf einer früheren Stufe bewirkten Umsätze weiterhin nur insoweit zum Abzug bere[X.]htigen, als sie der Erbringung von Leistungen dienen, die dieser Steuer unterliegen", so dass die Ri[X.]htlinie mit der Vorsteuerberi[X.]htigung das Ziel verfolgt, "einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwis[X.]hen dem Vorsteuerabzugsre[X.]ht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Umsätze herzustellen" (vgl. zur Ri[X.]htlinie [X.]-Urteile vom 15. Dezember 2005 [X.]/04, [X.], Slg. 2005, [X.] Rdnr. 57; vom 4. Oktober 2012 [X.]/11, [X.], [X.] 2012, 924 Rdnr. 25, und vom 18. Oktober 2012 [X.]/11, [X.], [X.] 2012, 921 Rdnr. 31). Die Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG dient ebenso wie Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 [X.]. [X.] der [X.]/[X.] dem Ziel, "zu präziseren Ergebnissen zu gelangen" ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2012, 968 Rdnr. 18). Vorbehaltli[X.]h einer Neuregelung dur[X.]h den nationalen Gesetzgeber ist daher aufgrund einer teleologis[X.]hen Reduktion davon auszugehen, dass § 15 Abs. 4 UStG ohne Verstoß gegen das Unionsre[X.]ht auf die der Vorsteuerberi[X.]htigung unterliegenden Vorsteuerbeträge anzuwenden ist.

Gegen diese ri[X.]htlinienkonforme teleologis[X.]he Reduktion, na[X.]h der eine wirts[X.]haftli[X.]he Zure[X.]hnung gemäß § 15 Abs. 4 UStG für alle na[X.]h § 15a UStG beri[X.]htigungspfli[X.]htigen Vorsteuerbeträge gilt, spri[X.]ht ni[X.]ht der weite Anwendungsberei[X.]h von § 15a UStG, der zudem na[X.]h Ablauf des Streitjahres dur[X.]h Art. 5 Nr. 12 des Gesetzes zur Umsetzung von [X.] in nationales Steuerre[X.]ht und zur Änderung weiterer Vors[X.]hriften --E[X.]LUmsG-- ([X.], 3310) um zusätzli[X.]he Beri[X.]htigungstatbestände in § 15a Abs. 2 bis 4 UStG erweitert wurde. Denn trotz dieses weiten Anwendungsberei[X.]hs führt die Anknüpfung an die Beri[X.]htigungstatbestände des § 15a UStG zu einer auf "bestimmte Fälle" einges[X.]hränkten Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG, die für diese Fälle präzisere Ergebnisse erzielt, als sie bei einer auf die Gesamtumsätze des Unternehmens abstellenden [X.] erzielt werden. Zudem hat der [X.] in seinem Urteil [X.] in [X.] 2012, 968 den mögli[X.]hen Anwendungsberei[X.]h einer auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 [X.]. [X.] der [X.]/[X.] beruhenden Sonderregelung ni[X.]ht unter den Vorbehalt eines Regel-Ausnahmeverhältnisses gestellt.

bb) Da bei [X.]er Reduktion von § 15 Abs. 4 UStG auf die Vorsteuerbeträge, die der Beri[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG unterliegen, diese Regelung ri[X.]htlinienkonform ist, kann si[X.]h der Steuerpfli[X.]htige gegen eine [X.] aufgrund wirts[X.]haftli[X.]her Zure[X.]hnung na[X.]h § 15 Abs. 4 UStG ni[X.]ht auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der [X.]/[X.] und die dort vorgesehene [X.] na[X.]h den Gesamtumsätzen des Unternehmens berufen.

[X.][X.]) Ni[X.]ht zu ents[X.]heiden ist im Streitfall, ob es für die teleologis[X.]he Reduktion von § 15 Abs. 4 UStG auf die gemäß § 15a UStG beri[X.]htigungspfli[X.]htigen Vorsteuerbeträge darauf ankommt, dass für diese na[X.]h Art. 20 der [X.]/[X.] eine Vorsteuerberi[X.]htigung unionsre[X.]htli[X.]h angeordnet werden darf.

Glei[X.]hfalls kann im Streitfall offenbleiben, wel[X.]he Folgen si[X.]h aus der teleologis[X.]hen Reduktion des § 15 Abs. 4 UStG für die ni[X.]ht der Beri[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG unterliegenden Vorsteuerbeträge ergeben, wie z.B. für Reinigungskosten eines steuerpfli[X.]htig und steuerfrei vermieteten Gebäudes. [X.] kann daher au[X.]h, ob derartige Vorsteuerbeträge der insoweit ri[X.]htlinienwidrigen Regelung des § 15 Abs. 4 UStG zumindest dann unterliegen, wenn der Unternehmer keinen Anwendungsvorrang von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der [X.]/[X.] geltend ma[X.]ht oder ob si[X.]h eine diesen Bestimmungen entspre[X.]hende [X.] na[X.]h den Gesamtumsätzen des Unternehmens zwingend [X.] damit unabhängig von der Geltendma[X.]hung eines [X.] au[X.]h aus dem nationalen Re[X.]ht aufgrund der teleologis[X.]hen Reduktion des § 15 Abs. 4 UStG ergibt.

4. Der Auss[X.]hluss des [X.] na[X.]h § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG für das Streitjahr ist ri[X.]htlinienkonform.

a) Während § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG im Grundtatbestand eine wirts[X.]haftli[X.]he Zuordnung anordnet, enthält Satz 3 dieser Vors[X.]hrift nur eine Eins[X.]hränkung, na[X.]h der eine [X.] "na[X.]h dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug auss[X.]hließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug bere[X.]htigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirts[X.]haftli[X.]he Zure[X.]hnung mögli[X.]h ist".

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt daher ledigli[X.]h, dass au[X.]h im Rahmen der wirts[X.]haftli[X.]hen Zuordnung und damit z.B. bei [X.] für ein steuerfrei und steuerpfli[X.]htig genutztes [X.] der Beri[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG unterliegendes-- Einzelobjekt eine umsatzbezogene [X.] unzulässig ist, wenn eine andere Art der wirts[X.]haftli[X.]hen Zuordnung mögli[X.]h ist. Da bei einem steuerpfli[X.]htig und steuerfrei vermieteten Gebäude als Einzelobjekt eine flä[X.]henbezogene [X.] mögli[X.]h ist, enthält § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ni[X.]ht das --na[X.]h Unionsre[X.]ht unzulässige-- Verbot einer auf die Gesamtumsätze bezogenen [X.], sondern ledigli[X.]h ein Verbot einer einzelobjektbezogenen [X.] na[X.]h Umsätzen.

b) Der Auss[X.]hluss des objektbezogenen [X.] und der si[X.]h hieraus ergebende Zwang zur Aufteilung von [X.], die bei Gebäuden der Beri[X.]htigungspfli[X.]ht na[X.]h § 15a UStG unterliegen, na[X.]h anderen Kriterien wie insbesondere Gebäudeflä[X.]hen, ist mit den Bedingungen des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 [X.]. [X.] der [X.]/[X.] vereinbar. Denn diese Bestimmung erlaubt es na[X.]h dem [X.]-Urteil [X.] in [X.] 2012, 968, Leitsatz "zum Zwe[X.]k der Bere[X.]hnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Erri[X.]htung eines gemis[X.]ht genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungss[X.]hlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 dieser Ri[X.]htlinie vorgesehenen Umsatzs[X.]hlüssel vorzus[X.]hreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes".

Ents[X.]heidend für die Zulässigkeit einer Abwei[X.]hung na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 [X.]. [X.] der [X.]/[X.] ist daher, ob z.B. ein objektbezogener Flä[X.]hens[X.]hlüssel zu einer präziseren [X.] führt als der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Pro-rata-Satz na[X.]h Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 der [X.]/[X.]. Dies ist zu bejahen, da die Bestimmung des Pro-rata-Satzes na[X.]h dem Gesamtumsatz des Unternehmens nur paus[X.]halen Charakter hat und außer Betra[X.]ht lässt, für wel[X.]hen Berei[X.]h des Unternehmens die jeweilige Eingangsleistung bezogen wurde (vgl. [X.] in [X.], 280, [X.] 2010, 1090, Rz 19; Stadie in Rau/Dürrwä[X.]hter, Kommentar zum UStG, § 15 Rz 1321 sowie Rz 1323). Auf die Frage, ob der objektbezogene Flä[X.]hens[X.]hlüssel zu präziseren Ergebnissen führt als ein glei[X.]hfalls [X.], kommt es demgegenüber ni[X.]ht an.

5. Dana[X.]h ist das Urteil des [X.], das bei seiner Ents[X.]heidung davon ausgegangen ist, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Hinbli[X.]k auf die der Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a Abs. 1 UStG unterliegenden Erri[X.]htungskosten eines Gebäudes ni[X.]ht ri[X.]htlinienkonform sei, aufzuheben.

6. Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif.

a) Na[X.]h den vom [X.] getroffenen Feststellungen hat die Klägerin den Vorsteuerabzug in der Weise in Anspru[X.]h genommen, dass sie Vorsteuerbeträge in Höhe von 37.439,26 € einzelnen Gebäudeteilen und damit den steuerfrei vermieteten Wohnungen und den steuerpfli[X.]htig vermieteten Ges[X.]häftsräumen direkt zugeordnet hat, während für die [X.] "ni[X.]ht direkt zuordnungsfähige" Vorsteuerbeträge in Höhe von 446.610,27 € berü[X.]ksi[X.]htigt wurden.

Bei einer Gebäudeerri[X.]htung sind jedo[X.]h, wie der [X.] bereits ents[X.]hieden hat ([X.]-Urteile in [X.], 335, [X.] 2007, 417, Leitsatz 3, und in [X.], 450, [X.] 2008, 770), alle Vorsteuerbeträge in die [X.] einzubeziehen, wobei es für die Erfassung von [X.] als Gegenstand der [X.] i.S. von § 15 Abs. 4 UStG auf die Beri[X.]htigungsobjekte na[X.]h § 15a UStG ankommt. Hieran ist weiter festzuhalten (Fortführung der Re[X.]htspre[X.]hung). Denn die direkte Zuordnung einzelner Vorsteuerbeträge zu einzelnen Gebäudeteilen ließe si[X.]h mit der teleologis[X.]hen Reduktion von § 15 Abs. 4 UStG auf die der Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG unterliegenden Vorsteuerbeträge ni[X.]ht vereinbaren.

Da zu den Ans[X.]haffungs- und Herstellungskosten i.S. von § 15a Abs. 1 UStG bei einem Gebäude au[X.]h die Kosten gehören können, die bei seiner Erri[X.]htung für Sonderausstattungen im steuerfrei vermieteten [X.] oder im steuerpfli[X.]htig vermieteten Ges[X.]häftsberei[X.]h angefallen sind, hat das [X.] im zweiten Re[X.]htsgang zu prüfen, ob es si[X.]h bei den [X.] in Höhe von 37.439,26 €, die die Klägerin bislang dem Wohnungs- und dem Ges[X.]häftsberei[X.]h einzeln zugeordnet hat, um Herstellungskosten des von ihr erri[X.]hteten Gebäudes handelt. Ist dies zu bejahen, sind diese Vorsteuerbeträge in die flä[X.]henbezogene [X.] einzubeziehen. Ob dies für die Klägerin aufgrund der Anwendung des Flä[X.]hens[X.]hlüssels zu günstigeren Ergebnissen führt als ein gebäudebezogener Umsatzs[X.]hlüssel, ist dabei im Hinbli[X.]k auf die eindeutige und ri[X.]htlinienkonforme Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ohne Belang.

b) Weiter ist festzustellen, ob das Gebäude bereits im Streitjahr erstmals verwendet wurde. Ist dies zu bejahen, hat die Klägerin eine Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen.

aa) Zu der von § 15a Abs. 1 UStG vorausgesetzten Änderung der für den ursprüngli[X.]hen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse gehören au[X.]h Re[X.]htsänderungen, wie der [X.] für den Fall der gesetzli[X.]hen S[X.]haffung einer Steuerfreiheit für die Verwendungsumsätze während des [X.] bereits ausdrü[X.]kli[X.]h ents[X.]hieden hat ([X.]-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, [X.], 462, [X.] 1992, 983, Leitsatz). Darin liegt kein Verstoß gegen das verfassungsre[X.]htli[X.]he Rü[X.]kwirkungsverbot ([X.]-Urteil in [X.], 462, [X.] 1992, 983, unter [X.] und [X.]). Dies beruht insbesondere darauf, dass es si[X.]h bei der Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG materiell-re[X.]htli[X.]h um einen gegenüber dem Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG eigenständigen Tatbestand handelt, so dass si[X.]h die Beri[X.]htigung des § 15a UStG ni[X.]ht in einer bloßen Rü[X.]kgängigma[X.]hung des Vorsteuerabzugs ers[X.]höpft ([X.]-Urteil vom 8. März 2012 V R 24/11, [X.], 274, [X.] 2012, 466, unter [X.] bb, m.w.N. zur ständigen [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung).

bb) Zu den Re[X.]htsänderungen, die entspre[X.]hend dem Wortlaut von § 15a Abs. 1 UStG zu einer der für den ursprüngli[X.]hen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse führt, gehören au[X.]h Neuregelungen zur [X.] na[X.]h § 15 Abs. 4 UStG, da si[X.]h diese auf den Umfang des Vorsteuerabzugs auswirken (vgl. [X.] in [X.]/[X.], Umsatzsteuer-Handbu[X.]h, § 184 Rz 422; [X.], Der [X.] 2004, 237, 239; Hus[X.]hens, Die Information für Steuerberater und Wirts[X.]haftsprüfer 2004, 56, 62; Stadie in Rau/Dürrwä[X.]hter, a.a.[X.], § 15 Rz 1323 a.E.; a.A. [X.] Düsseldorf 1 K 996/07 U, E[X.] 2010, 178).

Hat daher ein Unternehmer no[X.]h vor Inkrafttreten von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in 2003 ein steuerfrei und steuerpfli[X.]htig zu vermietendes Gebäude erri[X.]htet und dabei den Vorsteuerabzug aus einem hierfür angefallenen Vorsteuerbetrag von 1 Mio. € auf der Grundlage einer umsatzbezogenen [X.] zu 70 % na[X.]h der damaligen Re[X.]htslage zu Re[X.]ht in Anspru[X.]h genommen ([X.]-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, [X.], 345, [X.] 2002, 833, Leitsatz), während si[X.]h bei einer flä[X.]henbezogenen Aufteilung nur ein Vorsteuerabzug von 50 % ergibt, ist ab dem Inkrafttreten von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in 2004 ein Vorsteuerabzug in Höhe von 200.000 €, verteilt auf den Beri[X.]htigungszeitraum, zu beri[X.]htigen.

[X.][X.]) Gegen die Beri[X.]htigungspfli[X.]ht spri[X.]ht ni[X.]ht, dass ein sa[X.]hgere[X.]htes Aufteilungsverfahren i.S. von § 15 Abs. 4 UStG, das der Unternehmer im Jahr der Ans[X.]haffung oder Herstellung eines gemis[X.]ht genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig angewandt hat, für die na[X.]hfolgenden Kalenderjahre des Beri[X.]htigungszeitraumes bindend ist ([X.]-Urteil vom 2. März 2006 V R 49/05, [X.], 249, [X.] 2006, 729, Leitsatz). Denn diese Re[X.]htspre[X.]hung setzt voraus, dass zwei oder mehr glei[X.]hermaßen sa[X.]hgere[X.]hte Aufteilungsmethoden bestehen, so dass si[X.]h der Unternehmer im Rahmen der ihm obliegenden S[X.]hätzung na[X.]h § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG für eine der glei[X.]h sa[X.]hgere[X.]hten Aufteilungsmethoden ents[X.]heiden kann.

Aufgrund der Neuregelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sind indes die umsatz- und flä[X.]henbezogene [X.] als ni[X.]ht mehr glei[X.]hrangig anzusehen, so dass eine umsatzbezogene Aufteilung nur na[X.]hrangig in Betra[X.]ht kommt. Eine S[X.]hätzungsbefugnis besteht daher nur no[X.]h insoweit, als z.B. zu ents[X.]heiden ist, ob eine auf Flä[X.]hen oder eine auf den umbauten Raum bezogene Aufteilung sa[X.]hgere[X.]ht ist.

7. Der [X.] wei[X.]ht mit seiner Ents[X.]heidung ni[X.]ht von der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]. [X.]s des [X.] ab, so dass er offenlassen kann, ob er si[X.]h dessen Re[X.]htspre[X.]hung ans[X.]hließt, na[X.]h der eine Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 [X.]O eines erkennenden [X.]s an den [X.], von dessen Ents[X.]heidung abgewi[X.]hen werden soll, auss[X.]heiden soll, wenn die Re[X.]htsfrage zwis[X.]henzeitli[X.]h dur[X.]h ein Urteil des [X.] im Vorabents[X.]heidungsverfahren abwei[X.]hend von der Divergenzents[X.]heidung für die nationalen Geri[X.]hte unionsre[X.]htli[X.]h bindend ents[X.]hieden worden ist ([X.]-Urteil vom 28. Mai 2013 [X.] R 11/09, [X.]/NV 2013, 1524, Leitsatz 3; vgl. zur Gefahr einer fehlerhaften Beurteilung von [X.]-Urteil und/oder Divergenzents[X.]heidung [X.]sbes[X.]hluss vom 6. Dezember 2012 V ER-S 2/12, [X.]/NV 2013, 418).

Insbesondere liegt keine Abwei[X.]hung zu der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]. [X.]s des [X.] vor, na[X.]h der auf die Aufteilung von [X.], die für eine wirts[X.]haftli[X.]he und eine ni[X.]htwirts[X.]haftli[X.]he (private) Tätigkeit angefallen sind, § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden ist. Denn diese im Zusammenhang mit Photovoltaikanlagen ergangene Re[X.]htspre[X.]hung betrifft ausnahmslos Leistungsbezüge, die der Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a UStG unterliegen. Dies gilt ni[X.]ht nur für die "Herstellungskosten eines S[X.]huppens" ([X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 [X.] R 29/09, [X.]E 234, 556, [X.] 2012, 430, Leitsatz 1) und die "Herstellungskosten des Carports" ([X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 [X.] R 21/10, [X.]E 235, 14, [X.] 2012, 434, Leitsatz 1), bei denen es si[X.]h um Beri[X.]htigungsobjekte i.S. von § 15a Abs. 1 UStG handelt, sondern au[X.]h für die "Neueinde[X.]kung des Da[X.]hes einer S[X.]heune" ([X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 [X.] R 29/10, [X.]E 234, 564, [X.] 2012, 438, Leitsatz 1) und die "Neueinde[X.]kung des Da[X.]hes eines Wohnhauses" ([X.]-Urteil vom 14. März 2012 [X.] R 26/11, [X.]/NV 2012, 1192, Leitsatz 1), die in den vom [X.]. [X.] zu beurteilenden Streitjahren 2006 und 2007 trotz ihres ertragsteuerre[X.]htli[X.]hen Charakters als Erhaltungsaufwand bereits der Vorsteuerberi[X.]htigung na[X.]h § 15a Abs. 3 UStG in der Fassung des E[X.]LUmsG unterlagen (vgl. hierzu z.B. jetzt Abs[X.]hn. 15a.1. Abs. 2 Nr. 6 und Abs[X.]hn. 15a.6. Abs. 1 des [X.]).