Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.08.2020, Az. II R 43/18

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrugen die Eltern des [X.] und [X.] (Kläger) ihre Miteigentumsanteile an einem Grundstück unentgeltlich auf den Kläger. Das Grundstück ist mit drei Wohn- und Geschäftshäusern und einer Tiefgarage bebaut. Auf dem Grundstück lastet seit 1973 ein bis zum 31.03.2071 bestehendes Erbbaurecht. Dieses ist in der Weise ausgestaltet, dass mit jedem Anteil am Erbbaurecht das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung (Wohnungserbbaurecht) bzw. an bestimmten nicht Wohnzwecken dienenden Räumen ([X.]) verbunden ist. Die so entstandenen Wohnungs- und [X.]e waren ab 1974 auf verschiedene Dritte übertragen worden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte jeweils mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des [X.] auf den 06.11.2014 für Zwecke der Schenkungsteuer (Feststellungsbescheid) am 01.03.2016 (Schenkung der Mutter) und am 02.03.2016 (Schenkung des [X.]) den Wert eines anteiligen Miteigentumsanteils fest, der im Umfang einem einzelnen [X.] entsprach und den das [X.] mit Hilfe der Nummer des [X.] bezeichnete. Die Art der wirtschaftlichen Einheit stellte es mit "Wohnungseigentum als [X.]" fest. Der Wertermittlung "für das [X.]" im Sachwertverfahren legte es einen im Grundstücksmarktbericht 2014 veröffentlichten [X.] des örtlichen Gutachterausschusses von 3,0 % für das [X.] zugrunde. Dabei ging es von der Grundstücksart "Wohnungseigentum, das nicht wie ein Ein- oder Zweifamilienhaus gestaltet ist", aus.

Mit Einsprüchen gegen diese beiden sowie weitere [X.] machte der Kläger geltend, er habe nicht einzelne Wohnungserbbaurechte, sondern Miteigentum an einem Grundstück erworben. Daher seien insgesamt nur zwei Feststellungsbescheide --einer für die Schenkung seiner Mutter und einer für die Schenkung seines [X.]-- zu erlassen. Zudem begehrte der Kläger die Berücksichtigung eines einheitlich höheren [X.]es.

Die Einsprüche wies das [X.] mit [X.] vom 30.01.2017 als unbegründet zurück. Der Annahme nur einer wirtschaftlichen Einheit pro Schenkung stehe entgegen, dass die Eigentumswohnungen unterschiedlich genutzt würden. Die Bewertung des [X.]s habe hinsichtlich jedes Wohnungs- und [X.]s gesondert zu erfolgen, da sie vom [X.] abhänge, der an die Grundstücksart (Wohnungs- und Teileigentum) und an die Art der Nutzung (Selbstnutzung oder Vermietung) anknüpfe. Der Grundstücksmarktbericht 2014 enthalte für 2013 ermittelte Liegenschaftszinssätze von 3,0 % für selbst genutztes und 3,9 % für vermietetes Wohnungseigentum.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt und hob die [X.] auf. Festzustellen sei der Wert des [X.]s, nicht der Wert der einzelnen Eigentumswohnungen. Der Kläger habe weder Erbbaurechte noch Eigentumswohnungen, sondern Eigentum an einem mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstück erworben. [X.] und Erbbaurecht seien zu unterscheiden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 2007 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das [X.] eine Verletzung der §§ 2, 181 und 192 ff. des Bewertungsgesetzes ([X.]) geltend. Es habe keine Eigentumswohnungen bewertet, sondern 98 Grundbesitzwertfeststellungen für das [X.] vorgenommen. Ein Wohnungs- oder [X.] und das anteilige belastete Grundstück stellten je eine wirtschaftliche Einheit dar.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der nicht durch einen Prozessbevollmächtigten gemäß § 62 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) vertretene Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Der Grundbesitzwert des [X.] ist in so vielen wirtschaftlichen Einheiten festzustellen, wie Wohnungs- oder Teilerbbaurechte bestellt sind. Eine abschließende Entscheidung ist dem [X.] nicht möglich, da der zutreffende Liegenschaftszinssatz nicht festgestellt ist.

1. Gemäß § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der [X.] oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 des [X.] (ErbStG) i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] sind [X.] gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Gegenstand der Bewertung sind die wirtschaftlichen Einheiten des [X.] (§ 157 Abs. 3 Satz 1 [X.]). Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

a) Bei der Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird die wirtschaftliche Einheit vom Gegenstand des Erwerbs vorgegeben. Die Bestimmung des Erwerbsgegenstands erfolgt nach erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen, die an das Zivilrecht anknüpfen. Wurde ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück freigebig zugewendet (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), bildet grundsätzlich der Anteil selbst die wirtschaftliche Einheit. Der zugewendete Anteil kann aber auch in mehrere wirtschaftliche Einheiten zerfallen (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 18.08.2004 - II R 22/04, [X.], 48, [X.] 2005, 19, unter II.1.c).

aa) Zum Grundvermögen gehören gemäß § 157 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 176 Abs. 1 [X.] neben dem Grund und Boden, den Gebäuden, den sonstigen Bestandteilen und dem Zubehör auch das Erbbaurecht und das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht sowie Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz ([X.]), soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder [X.] handelt.

bb) Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 [X.] nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden und bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (BFH-Urteile vom 03.03.1993 - II R 32/89, [X.] 1993, 584, und vom 25.01.2012 - II R 25/10, [X.], 564, [X.] 2012, 403). Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 [X.]). Neben objektiven Merkmalen, wie die wesentlich vom [X.] und Bauplanungsrecht bestimmte örtliche Gewohnheit (BFH-Urteil vom 25.02.1983 - III R 81/82, [X.], 468, [X.] 1983, 552), sind danach auch subjektive Merkmale, wie die Zweckbestimmung, maßgebend. Letztere müssen jedoch zurücktreten, wenn sie mit objektiven Merkmalen in Widerspruch stehen (BFH-Urteile vom 01.08.1990 - II R 46/88, [X.], 172, [X.] 1990, 1016, und in [X.] 1993, 584, jeweils m.w.N.).

b) Lasten auf einem Grundstück mehrere Wohnungs- oder Teilerbbaurechte, zerfällt die wirtschaftliche Einheit "[X.]" nach der Verkehrsauffassung in mehrere, der Anzahl nach mit diesen Rechten korrespondierende wirtschaftliche Einheiten. So wie jedes Wohnungs- oder Teilerbbaurecht je eine wirtschaftliche Einheit darstellt, bildet der entsprechende Anteil des [X.] nach der Verkehrsanschauung je eine wirtschaftliche Einheit für sich.

aa) Gemäß § 1 Abs. 1 des [X.] ([X.]) kann ein Grundstück in der Weise belastet werden, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht). Das aufgrund des Erbbaurechts errichtete Bauwerk gilt als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Es gehört nach § 12 Abs. 2 [X.] und § 95 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht zu den Bestandteilen des Grundstücks mit der Folge, dass der Eigentümer des [X.] nicht zugleich Eigentümer der Bebauung ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2014 - II R 25/14, [X.], 207, [X.] 2015, 343, Rz 12). Erst wenn das Erbbaurecht erlischt, werden die Bestandteile des Erbbaurechts Bestandteile des Grundstücks (§ 12 Abs. 3 [X.]).

Steht ein Erbbaurecht mehreren gemeinschaftlich nach Bruchteilen zu, können die Anteile gemäß § 30 Abs. 1 [X.] in der Weise beschränkt werden, dass jedem der [X.] das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen in einem aufgrund des Erbbaurechts errichteten oder zu errichtenden Gebäude eingeräumt wird (Wohnungserbbaurecht, Teilerbbaurecht). Ein Erbbauberechtigter kann sein Erbbaurecht entsprechend teilen (§ 30 Abs. 2 i.V.m. § 8 [X.]).

bb) Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, sind die Werte für die wirtschaftliche Einheit Erbbaurecht (§ 193 [X.]) und für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (§ 194 [X.]) gemäß § 192 Satz 1 [X.] gesondert zu ermitteln. Das Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete Grundstück bilden danach stets selbständige wirtschaftliche Einheiten.

cc) Das Wohnungs- oder Teilerbbaurecht spielt für die Bewertung des [X.] jedoch eine entscheidende Rolle. Nach § 194 Abs. 1 [X.] ist der Wert des [X.] im Vergleichswertverfahren nach § 183 [X.] zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Grundstück [X.] oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. In allen anderen Fällen bildet der Bodenwertanteil nach § 194 Abs. 3 [X.] den Wert des [X.]. Dieser ist um einen Gebäudewertanteil nach § 194 Abs. 4 [X.] zu erhöhen, wenn der Wert des Gebäudes vom Eigentümer des [X.] nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist. Nach § 194 Abs. 3 Satz 1 [X.] ist der Bodenwertanteil die Summe des über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten [X.] nach § 179 [X.] und der über diesen Zeitraum kapitalisierten [X.]. Gemäß § 194 Abs. 3 Satz 2 [X.] wird der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert in Abhängigkeit vom Zinssatz nach § 193 Abs. 4 [X.] und der Restlaufzeit des Erbbaurechts ermittelt. Der angemessene Verzinsungsbetrag des [X.] des unbelasteten Grundstücks ergibt sich durch Anwendung des Liegenschaftszinssatzes, der von den Gutachterausschüssen i.S. der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelt wurde, auf den Bodenwert nach § 179 [X.] (§ 193 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Soweit von den Gutachterausschüssen keine geeigneten Liegenschaftszinssätze zur Verfügung stehen, gelten die in § 193 Abs. 4 Satz 2 [X.] vorgegebenen Zinssätze.

dd) Vor diesem Hintergrund entspricht es den Anschauungen des Verkehrs i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 [X.], das [X.] zum Zwecke der Bewertung so aufzuspalten, wie das [X.] es getan hat. Eine Bewertung des [X.] kann nicht ohne Berücksichtigung des Erbbaurechts erfolgen. Es wird sowohl der Erbbauzins als auch insbesondere die Restlaufzeit des Erbbaurechts benötigt. Ist das auf einem [X.] lastende Erbbaurecht in mehrere Wohnungs- oder Teilerbbaurechte aufgeteilt worden, können zwar die [X.] addiert werden. Bei unterschiedlichen Restlaufzeiten, wie sie ohne weiteres möglich sind, versagen indes die gesetzlichen Bewertungsregeln. Der Gesetzgeber geht in § 194 [X.] vielmehr davon aus, dass ein [X.] und ein Erbbaurecht einander gegenüberstehen. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall mehrere, viele oder alle Erbbaurechte dieselbe Restlaufzeit aufweisen.

Zu bewerten sind demnach die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten "mit Wohnungs- oder Teilerbbaurecht belasteter Anteil an einem [X.]", auf die sich der Miteigentumsanteil bezieht.

c) [X.] hat die Finanzbehörde so viele Feststellungsbescheide zu erlassen, wie wirtschaftliche Einheiten "mit Wohnungs- oder Teilerbbaurecht belasteter Anteil an einem [X.]" vorhanden sind. Dem steht nicht entgegen, dass der Bedachte zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich einen Miteigentumsanteil an einem [X.] erwirbt. Ebenso wenig ist entscheidungserheblich, ob der den einzelnen Wohnungs- und Teilerbbaurechten entsprechende Anteil an dem [X.] einzeln veräußerbar ist oder das [X.] nur als Ganzes veräußert werden kann.

2. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann nicht abschließend über den Wert der anteiligen Miteigentumsanteile entscheiden, da für den Bewertungsstichtag geltende Liegenschaftszinssätze nicht festgestellt sind.

a) Die Anwendung von durch die Gutachterausschüsse ermittelten, geeigneten [X.] § 193 Abs. 4 Satz 2 [X.] setzt voraus, dass die Zinssätze für den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) ermittelt wurden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss kommt es für ihre zeitliche Anwendung nicht an. Sind zum Zeitpunkt der Feststellung des [X.] für Zwecke der Erbschaftsteuer den Finanzbehörden keine geeigneten Liegenschaftszinssätze mitgeteilt worden --etwa weil die durch den Gutachterausschuss berechneten und den Finanzbehörden übermittelten Liegenschaftszinssätze nicht den [X.], sind die gesetzlichen Liegenschaftszinssätze heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 13/16, [X.], 51, Rz 20 f.).

b) Im Streitfall sind die Schenkungen am 06.11.2014 notariell beurkundet worden (Bewertungsstichtag). Das [X.] hat für die Bewertung des anteiligen Miteigentumsanteils den Grundstücksmarktbericht 2014 des örtlichen Gutachterausschusses herangezogen. Die dort veröffentlichten Liegenschaftszinssätze sind jedoch für das [X.] ermittelt worden. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob für den Bewertungsstichtag durch den örtlichen Gutachterausschuss ermittelte, geeignete Liegenschaftszinssätze vorhanden sind. Andernfalls sind die gesetzlichen Liegenschaftszinssätze gemäß § 193 Abs. 4 Satz 2 Nrn. 1 oder 2 [X.] heranzuziehen.

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.