Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30.09.2010, Az. VII B 21/10

I. [[X.].]ie Klägerin und [X.]eschwerdeführerin (Klägerin) versandte im April 1999 aus ihrem Steuerlager in [[[X.].].] elf Sendungen mit jeweils 18 000 Flaschen Whisky zur Ausfuhr unter Steueraussetzung über [[[X.].].] nach [[[X.].].]. In den begleitenden Verwaltungsdokumenten ([[X.].]) war als Empfänger der Lieferungen eine Firma in [[[X.].].] angegeben. Nach den Feststellungen des Zollfahndungsamts wurden die ursprünglichen [[X.].] in [[X.].] bzw. [[X.].] ([[[X.].].]) gegen gefälschte [[X.].] ausgetauscht, in denen eine [[X.].] Firma als Versender und eine [[X.].] Firma als Empfänger angegeben waren. Auf den Originalen wurde mit einem gefälschten Stempel des [[X.].] die Ausfuhr aus [[[X.].].] bestätigt und der Rückschein an die Klägerin zurückgesandt. Von den elf Sendungen wurde eine in den [[X.].] beschlagnahmt, die übrigen zehn wurden nach [[X.].] verbracht. [[X.].]ie Transporte wurden mit eigenen oder angemieteten LKWs einer [[X.].] Spedition durchgeführt, die den Whisky im Steuerlager der Klägerin abholte. Aufgrund dieses Sachverhalts wurde die Klägerin vom [X.]auptzollamt N, dessen Rechtsnachfolger der [X.]eklagte und [X.]eschwerdegegner (das [X.]auptzollamt --[X.]--) ist, in [X.]ezug auf die in [[[X.].].] entstandene [X.]ranntweinsteuer neben den Personen [X.], [[X.].] und [[X.].] als [X.]esamtschuldnerin in Anspruch genommen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

[[X.].]as Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass das Steueraussetzungsverfahren in [[[X.].].] wirksam eröffnet worden sei. [[X.].]em stehe nicht entgegen, dass der Warenführer möglicherweise von vornherein geplant hatte, die Ware nicht auszuführen. [[X.].]er Alkohol sei durch den im Steuergebiet erfolgten Austausch der [[X.].] gemäß § 143 Abs. 1 Satz 1 des [X.]esetzes über das [X.]ranntweinmonopol dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden. [[X.].]ass die [[X.].] in [[X.].] bzw. [[X.].] ausgetauscht worden seien, ergebe sich aus den Vernehmungsniederschriften der am Entziehen beteiligten Personen [X.], [[X.].] und [[X.].], die übereinstimmend den Austausch der [[X.].] an den genannten Orten bestätigt hätten. Für eine von der Klägerin behauptete Entziehungshandlung in [X.] gebe es keine Anhaltspunkte. Ebenso wenig lägen Anhaltspunkte auf eine in [[[X.].].] erfolgte Entziehungshandlung vor. Jedenfalls in [[[X.].].] hätten die [[X.].] mit der Ware noch übereingestimmt. Schließlich könne sich die Klägerin nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung ([[[X.].].]) exkulpieren, denn sie habe als Steuerlagerinhaberin die Verantwortung für das von ihr eröffnete Steueraussetzungsverfahren getragen und zudem eine Spedition als [X.]ilfsperson mit dem Transport beauftragt. [[X.].]abei komme es nicht darauf an, ob sie auf die Auswahl des Fahrers habe Einfluss nehmen können.

Mit ihrer [X.]eschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher [X.]edeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), zur Fortbildung des Rechts und Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 [X.]O) und wegen der Verfahrensfehler mangelnder Sachaufklärung und der Verletzung des [X.]rundsatzes der Unmittelbarkeit der [X.]eweisaufnahme (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O). Von grundsätzlicher [X.]edeutung sei die Frage, ob Art. 20 Abs. 1 der [X.] ([X.]/12/[X.]) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den [X.]esitz, die [X.]eförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ([X.]) dahingehend ausgelegt werden müsse, dass eine Täuschung des Versenders wie auch der Zollausgangsstelle über den im [X.] angegebenen [X.]estimmungsort und/oder den Adressaten und/oder die durchführende Spedition und/oder die Kennzeichen der zum Transport verwendeten Trailer eine "Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit" ist, die per se und unabhängig von den Fiktionen des Art. 6 Abs. 1 Satz 2 [X.]uchst. a [X.]/12/[X.] mit dem [X.]eginn des [X.] zur Entstehung der Verbrauchsteuer führt. [[X.].]ie Frage werde sich in einer Vielzahl von Parallelfällen stellen. In [X.]ezug auf solche Fallkonstellationen erfordere die Fortbildung des Rechts eine Ergänzung der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) über den bereits mit Urteil vom 29. Oktober 2002 [X.] ([X.]E 200, 66) entschiedenen Fall hinaus.

Zudem habe das [X.] der Klägerin eine Spedition als Erfüllungsgehilfin zugerechnet, die sie nicht beauftragt habe. [[X.].]ies werfe die grundsätzlich bedeutsame Frage auf, ob ein Transporteur, den die Versenderin nicht beauftragt habe und der von vornherein nicht beabsichtige, die ihm übergebene Ware im Verfahren der Steueraussetzung zu befördern und auszuführen, noch mit Wissen und Wollen des Versenders in dessen steuerlichem [X.] tätig werde. [[X.].]a die Klägerin durch die Steuerhinterziehung keinen Vorteil erlangt habe, hätten die Voraussetzungen für eine Exkulpation nach § 169 Abs. 2 Satz 3 [[[X.].].] vorgelegen.

Verfahrensfehlerhaft sei das [X.] über die Einwände hinweggegangen, dass es vom [X.]eschehensablauf her nicht sein könne, dass die [[X.].] in [[[X.].].] ausgetauscht worden seien. [[X.].]ie Papiere seien in einer [[X.].]n Fälscherwerkstatt hergestellt worden. Ihr Verbringen nach [[[X.].].] sei unwahrscheinlich. Für die Annahme der [[X.].] Zollbehörden, dass die Ware je auf [X.] [X.]ebiet transportiert worden sei, fehle jeder konkrete [X.]eweis. Alles was vorliege, seien ein paar windige Aussagen von ein paar windigen [X.]anoven während verhängter oder drohender Untersuchungshaft. Abgesehen vom charakterlichen Niveau der Auskunftspersonen seien diese nicht wahrheitspflichtig gewesen. [[X.].]as [X.] habe seine ihm obliegende Sachaufklärungspflicht dadurch verletzt, dass es sich die in den Vernehmungsprotokollen der Zollfahndung niedergelegten Aussagen der Straftäter [[X.].], [[X.].] und [X.] unkritisch zu eigen gemacht habe, ohne diese als Zeugen zu vernehmen. [[X.].]ies stelle einen Verstoß gegen den in § 81 Abs. 1 [X.]O verankerten [X.]rundsatz der Unmittelbarkeit der [X.]eweisaufnahme dar. [X.]ätte das [X.] den Sachverhalt hinreichend ermittelt, hätte es seine Überzeugung, dass die [[X.].] in [[[X.].].] ausgetauscht worden seien, nicht aufrecht erhalten können. Am Protokoll der von [[X.].] gemachten Aussage falle die mangelnde Präzision und die Widersprüchlichkeit auf. Es hätte sich dem [X.] aufdrängen müssen, dass [[X.].] einige von ihm durchgeführte Zigarettenfahrten mit Alkoholfahrten verwechselt habe. [[X.].] habe ausgesagt, dass er die gefälschten [[X.].] zusammen mit [X.] in [[[X.].].] ausgetauscht habe; sie seien von einem [X.] in der Nähe von [X.] entgegengenommen worden. Aus der Aussage gehe nicht hervor, dass sich auch die Fahrer in der Nähe von [X.] aufgehalten hätten. Es sei unwahrscheinlich, dass sich [[X.].] die Papiere an einem anderen Ort von den Fahrern hat aushändigen lassen und damit nach [X.] gefahren sei. Seine Aussage habe [[X.].] nie berichtigt. [X.]ei der Aussage von [X.] handele es sich um eine Aussage vom [X.]; bei dem von ihm beschriebenen Treffen in [X.] sei er selbst nicht dabei gewesen. Auch habe er betont, an den zehn Fahrten nicht beteiligt gewesen zu sein. Im Widerspruch dazu sei das [X.] von insgesamt elf Fahrten ausgegangen. [[X.].]arüber hinaus habe [X.] hinsichtlich eines Aufgriffs in [[X.].]over offensichtlich Zigaretten- mit Alkoholschmuggelfahrten verwechselt. [[X.].]ie Frage, welcher [X.]eweiswert einer solchen Aussage zukomme, habe sich das [X.] nicht gestellt.

[[X.].]as [X.] ist der [X.]eschwerde entgegengetreten. Es schließt sich der Auffassung des [X.] an. Alle Zeugen hätten ausgesagt, dass der Austausch der Papiere in [[[X.].].] erfolgt sei. Jedenfalls könne den Aussagen kein [X.]inweis darauf entnommen werden, dass der Austausch erst in [X.] vorgenommen worden sei. Aus der von [[X.].] gemachten Aussage sei zu entnehmen, dass er seinen LKW deshalb in [X.] abgestellt habe, weil er in der Nähe beheimatet gewesen sei. [[X.].]ies wäre eine plausible Erklärung für die gewählte Route über [[[X.].].].

II. [X.]ie [X.]eschwerde hat keinen Erfolg. [X.]en von der Klägerin aufgeworfenen Fragen kommt keine grundsätzliche [X.]edeutung zu. Auf die gerügten Verfahrensmängel kann sich die Klägerin nicht mehr berufen.

1. Einer Rechtsfrage kommt nur dann grundsätzliche [X.]edeutung zu, wenn sie klärungsbedürftig ist (vgl. Entscheidungen des [X.] vom 16. Juli 1999 [X.], [X.]E 189, 401, [X.] 1999, 760, und vom 21. April 1999 [X.], [X.]E 188, 372, [X.] 2000, 254, m.w.N.). [X.]as ist sie, wenn ihre [X.]eantwortung zu Zweifeln Anlass gibt, so dass mehrere Lösungen vertretbar sind. An der zu fordernden Klärungsbedürftigkeit fehlt es jedoch, wenn sich die [X.]eantwortung der Rechtsfrage ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt oder die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das [X.] in seiner Entscheidung getan hat, wenn die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-[X.]eschlüsse vom 18. [X.]ezember 1998 [X.]/98, [X.]E 187, 559, [X.] 1999, 231, und vom 31. Mai 2000 [X.]/99, [X.]/NV 2000, 1461). [X.]arüber hinaus ist eine Rechtsfrage auch dann nicht klärungsbedürftig, wenn sie durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar oder vorgetragen sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den [X.] geboten erscheinen lassen ([X.]-[X.]eschluss vom 4. Mai 1999 [X.]/99, [X.]E 188, 395, [X.] 1999, 587).

a) [X.]ie Frage, ob bereits im [X.] eine Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit i.S. des Art. 20 Abs. 1 [X.]/12/[X.] begangen worden ist, wenn der abgebende [X.] und die [X.] über die im [X.] gemachten Angaben über den [X.]estimmungsort, den Adressaten, die den Transport durchführende Spedition und die Kennzeichen der zum Transport verwendeten Trailer getäuscht worden sind, ist so zu beantworten, wie es das [X.] getan hat.

Nach den Feststellungen des [X.] war in den [X.]en als Empfänger eine Firma in [X.] angegeben. [X.]ie Waren sollten über [X.] nach [X.] ausgeführt werden. Wie der [X.] bereits entschieden hat, liegt in einem solchen Fall ein wirksam eröffnetes Steueraussetzungsverfahren vor. [X.]enn die bloße Absicht, eine im Verfahren der Steueraussetzung befindliche Ware zu einem späteren Zeitpunkt vorübergehend nach einem anderen Ort als dem [X.]estimmungsort zu verbringen, führt noch nicht zur Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung ([X.]sbeschluss vom 28. Oktober 2004 [X.], [X.]/NV 2005, 1018). Zu berücksichtigen ist im Falle der Ausfuhr, dass als Empfänger der Ware die Zollstelle fungiert, über die die Ware ausgeführt wird. [X.]as Verfahren ist erledigt, wenn die [X.] auf dem Rückschein bestätigt, dass die Ware das [X.]sgebiet bzw. nunmehr das Gebiet der [X.] verlassen hat (Art. 19 Abs. 4 [X.]/12/[X.]). [X.]er [X.], der ein [X.] eröffnet, mit dem verbrauchsteuerpflichtige Waren über das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats ausgeführt werden sollen, hat in Feld 7a des [X.]s "Ausfuhr aus der [X.]" und den Ort der Ausfuhr einzutragen. [X.]a es den Ort der Ausfuhr tatsächlich gibt und auch die Zollstellen existent sind, die als [X.]n in [X.]etracht kommen, ist der Fall der Ausfuhr nicht mit der Fallkonstellation zu vergleichen, bei der über die [X.]erechtigung des in einem Mitgliedstaat ansässigen Empfängers getäuscht wird, verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung zu empfangen.

Unabhängig davon, ob sich der versendende [X.] zur Ausfüllung des [X.]s einer Hilfsperson bedient, ist bei einer vom Versender beabsichtigten Ausfuhr davon auszugehen, dass das Steueraussetzungsverfahren zunächst wirksam eröffnet worden ist ([X.]surteil vom 10. November 2009 [X.]/08, [X.]E 227, 546, Rz 16; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 24. Oktober 2002  5 [X.], [X.], 52). Zutreffend hat der [X.] für den Fall eines in [X.] eröffneten [X.] zur Ausfuhr von tatsächlich für den Schwarzmarkt in [X.] bestimmten Alkohol in die [X.] darauf hingewiesen, dass der wirksamen Eröffnung des [X.] in [X.] nicht entgegenstehe, dass die [X.] nicht die Absicht gehabt habe, den Alkohol tatsächlich an die lediglich als Tarnempfänger angegebene Firma in der [X.] zu liefern.

Mit diesem Urteil setzt sich die [X.]eschwerde nicht auseinander; sie legt insbesondere nicht schlüssig dar, aus welchen besonderen Umständen eine erneute höchstrichterliche Klärung dieser Frage erforderlich ist. Allein die in der Frage aufgezeigten Alternativen in [X.]ezug auf die falschen Angaben im [X.] ([X.]estimmungsort, Empfänger, Frachtführer, Kennzeichen) lassen keinen Grund erkennen, die eine andere [X.]eurteilung der Rechtslage geboten erscheinen lassen. Aus diesem Grund kommt auch eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts nicht in [X.]etracht.

b) Auch die weitere, auf die [X.]esonderheiten des Streitfalls ausgerichtete Frage, ob ein Transporteur, den der Versender nicht beauftragt hat und der von vornherein nicht beabsichtigt, die ihm übergebene Ware im Verfahren der Steueraussetzung zu befördern und auszuführen, noch mit Wissen und Wollen des Versenders in dessen [X.] tätig wird, ist nicht grundsätzlich bedeutsam. [X.]ie Frage würde sich bereits deshalb in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht stellen, weil das [X.] nicht festgestellt hat, dass die Klägerin die Spedition nicht mit der [X.]urchführung des Transports beauftragt hat. [X.]agegen hat es ausgeführt, dass die Spedition als Hilfsperson der Klägerin tätig geworden ist, was eine Willensbetätigung der Klägerin in [X.]ezug auf die streitgegenständlichen Transporte voraussetzt. Mit ihrer Fragestellung begehrt die Klägerin zum Nachweis einer etwaigen Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 [X.] eine Überprüfung der Rechtsansicht des [X.], dass sich die Klägerin der Spedition zur Erfüllung ihrer verbrauchsteuerlichen Pflichten bedient hat. Eine Frage, deren Klärung im Allgemeininteresse liegt, kann diesem Vorbringen jedenfalls nicht entnommen werden.

2. Soweit die Klägerin behauptet, dass das [X.] den Grundsatz der Individualität der einzelnen Warenlieferungen missachtet hat und damit vom [X.]sbeschluss vom 30. Januar 2007 [X.] ([X.]/NV 2007, 1374) abgewichen ist, fehlt es bereits an einer schlüssigen [X.]arlegung einer [X.]ivergenz, insbesondere an der Herausarbeitung und Gegenüberstellung von abstrakten Rechtssätzen. Im Übrigen liegt die behauptete Abweichung vom [X.]eschluss des [X.]s in [X.]/NV 2007, 1374 nicht vor, denn das [X.] hat die elf Transporte als eigenständige [X.]eförderungsverfahren unter Steueraussetzung angesehen. [X.]em Urteil ist nicht zu entnehmen, dass das [X.] lediglich von Teillieferungen ausgegangen ist, die mit nur einem [X.] hätten erledigt werden können.

3. Auf eine Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der [X.]eweisaufnahme (§ 81 Abs. 1 [X.]O) kann sich die Klägerin nicht mehr berufen. [X.]ei der Regelung des § 81 Abs. 1 [X.]O handelt es sich um ein verzichtbares Recht. [X.]as [X.] geht daher nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem [X.] verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 81 [X.]O Rz 34, m.w.N.). So liegt es im Streitfall. Für die rechtskundig vertretene Klägerin war erkennbar, dass das [X.] die am Schmuggel beteiligten Täter [X.], [X.] und [X.] nicht persönlich vernehmen würde. Zur mündlichen Verhandlung waren sie nicht geladen. [X.]ies hat die Klägerin indes nicht zum Anlass genommen, die Nichtvernehmung gegenüber dem [X.] zu beanstanden. Ausweislich des [X.] hat sie entsprechende [X.]eweisanträge nicht gestellt.

Zudem hat sie in dem von der [X.]eschwerde ausdrücklich in [X.]ezug genommenen Schriftsatz vom 29. [X.]ezember 2006 selbst vorgetragen, dass der verurteilte [X.] inzwischen verschwunden und wohl in der organisierten Kriminalität untergetaucht sei; auch der Mittäter [X.] sei nicht mehr greifbar. Im Gegensatz dazu behauptet sie in ihrem Schriftsatz vom 5. März 2010, dass die Erhebung des unmittelbaren [X.]eweises durch eigene Vernehmung der Straftäter [X.], [X.] und [X.] zulässig und möglich gewesen sei. Indes belegen die Ausführungen in ihrem Schriftsatz vom 29. [X.]ezember 2006, dass sie vor der mündlichen Verhandlung offensichtlich von der Unerreichbarkeit von [X.] und [X.] ausgegangen ist. In [X.]ezug auf [X.] trägt die Klägerin vor, dass dieser selbst an den streitgegenständlichen Schmuggelfahrten nicht beteiligt gewesen sei und nur vom [X.] berichten könne, weshalb einer solchen Aussage kein [X.]eweiswert zukomme. Warum für das [X.] trotz der angenommenen Unerreichbarkeit von [X.] und [X.] und trotz des fehlenden [X.]eweiswerts einer Aussage von [X.] dennoch die Pflicht bestanden haben soll, die genannten Personen zu laden und zu vernehmen, vermag die [X.]eschwerde nicht schlüssig darzulegen.

4. Schließlich greift die [X.]eschwerde mit den Ausführungen zur vermeintlichen Widersprüchlichkeit der protokollierten Aussagen von [X.], [X.] und [X.] die Würdigung des Inhalts der Vernehmungsprotokolle durch das [X.] an. [X.]ehauptet wird eine unzutreffende Würdigung der als [X.]eweismittel herangezogenen Urkunden. [X.]amit kann jedoch ein Verfahrensmangel nicht begründet werden; die Grundsätze der [X.]eweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des [X.] im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 82, m.w.N.). Im Übrigen trifft die Würdigung des [X.] zu, dass allen drei Aussagen entnommen werden kann, dass die Papiere in [X.] ausgetauscht worden sind. Einen Austausch in [X.]elgien hat keiner der drei Täter behauptet, nicht einmal beiläufig erwähnt. [X.]ei dieser Sachlage erscheint die Würdigung der Vernehmungsprotokolle dahingehend, dass die am Entziehen beteiligten Personen [X.], [X.] und [X.] übereinstimmend den Austausch der [X.]e an den genannten Orten bestätigt hätten, nicht nur als möglich, sondern auch als nachvollziehbar, so dass ein offensichtlicher Verstoß gegen Erfahrungssätze oder [X.]enkgesetze für den beschließenden [X.] nicht ersichtlich ist.