Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.09.2016, Az. I R 9/15

I. Streitig ist, ob eine Teilwertaufholung/-zuschreibung auf einen --im Jahr 1989 durch (nicht gewerbesteuerwirksame) Teilwertabschreibung geminderten-- [X.] einer Tochtergesellschaft den Gewerbeertrag im Streitjahr 2003 erhöhen darf.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gehört zu einem internationalen Konzern. Alleinige Anteilseignerin ist die [X.] mit Sitz in den [X.]. Die Klägerin ist ihrerseits alleinige Anteilseignerin mehrerer Gesellschaften, darunter auch der [X.]. Die [X.] ist Besitzgesellschaft für Grundstücke und verpachtet diese an die Klägerin. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft besteht seit 1989 u.a. eine ertragsteuerliche Organschaft.

[X.] veräußerte die [X.] Vermögen an die Klägerin sowie Dritte und führte den Gewinn (= aufgedeckte stille Reserven) an die Klägerin ab. Daraufhin nahm die Klägerin im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1989 eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung in Höhe von ... DM vor; dies führte zu einer Minderung des körperschaftsteuerlichen Gewinns, hatte jedoch aufgrund der Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes ([X.]) keine gewerbesteuerliche Auswirkung (s. insoweit [X.], Urteil vom 24. November 1994  10 K 4633/91 mit Verweis auf das Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 10/93, [X.], 426, [X.] 1994, 768).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte den [X.] des [X.] unter Ansatz einer den Bilanzgewinn erhöhenden [X.] gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) --jeweils in der im Streitjahr geltenden [X.] in Höhe von ... € auf den [X.] der Beteiligung an der [X.] fest (Hinweis auf die Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 19/08, [X.], 258, [X.] 2010, 301, und vom 28. Oktober 1999 I R 111/97, [X.], 896). Die [X.] (die zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig ist) beruht auf einer substanzwertorientierten Bewertung der [X.] und steht nicht im Zusammenhang mit im Streitjahr erzielten Gewinnen jener Gesellschaft. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos ([X.], Urteil vom 3. Dezember 2014  13 K 2447/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 665).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil und die zugrundeliegende Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Bescheid über den [X.] 2003 vom 7. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um einen Betrag von ... € vermindert wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die steuerbilanzielle [X.] der Beteiligung sowohl das körperschaftsteuerliche Einkommen als auch den [X.]ewerbeertrag erhöht.

1. Die [X.] der Beteiligung unterfällt nicht der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.], so dass der [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb, der die [X.]rundlage der Ermittlung des [X.]ewerbeertrages darstellt (§ 7 Satz 1 [X.]ewSt[X.]), vom [X.] zutreffend ermittelt wurde.

a) Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] bleiben bei der Ermittlung des Einkommens [X.]ewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a ESt[X.] gehören, oder an einer Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 [X.], aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ESt[X.] bezeichneten Werts sowie [X.]ewinne i.S. des § 21 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwSt[X.]) außer Ansatz. Das gilt nach dem Satz 2 der Regelung allerdings dann nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren [X.] auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die [X.]ewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.

b) Das [X.] hat auf dieser [X.]rundlage rechtsfehlerfrei den auf dem wertaufholenden Ansatz der Beteiligung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 ESt[X.]) beruhenden Ertrag von der [X.] des Einkommens folgenden-- Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] ausgenommen. Denn die der späteren [X.] zugrundeliegende Teilwertabschreibung (Wertansatz i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ESt[X.]) der Beteiligung war im Erhebungszeitraum 1989 "[X.]" gewesen und zwischenzeitlich noch nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden.

§ 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] verfolgt den Zweck, außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs von § 8b Abs. 3 [X.] vollzogene [X.]e Teilwertabschreibungen bei einer [X.] der Wirtschaftsgüter systemkonsequent (i.S. einer "Nachversteuerung" – so Pung in [X.], Die Körperschaftsteuer, § 8b [X.] 157) von der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 [X.] auszuschließen; Ziel ist es daher, zu verhindern, dass es nach dem Systemwechsel zum sog. Halbeinkünfteverfahren zu einer steuerfreien Realisation der stillen Reserven kommt, die nach früherer Rechtslage steuerpflichtig gewesen wäre ([X.]surteil vom 19. August 2009 I R 2/09, [X.], 235, [X.], 760). Insoweit kommt es insbesondere auf den Zeitpunkt der Teilwertabschreibung (hier: 1989) nicht an (s.a. [X.] [X.], Urteil vom 27. November 2007  6 K 3380/00 K,[X.], E[X.] 2008, 980; [X.] Münster, Urteil vom 17. März 2009  9 K 1105/08 K,[X.], E[X.] 2009, 1051).

2. Zur Ermittlung des [X.]ewerbeertrages ist § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] nicht in der Weise anzuwenden, dass das Tatbestandsmerkmal "[X.]" (im Streitfall: bezogen auf den Erhebungszeitraum 1989) auf die Bemessungsgrundlage der [X.]ewerbesteuer abzielt.

Das [X.] hat insoweit ohne Rechtsfehler darauf verwiesen, dass einem solchen --von der Revision ins [X.]eld geführten-- Normverständnis die in § 7 Satz 1 [X.]ewSt[X.] angelegte gestufte Ermittlung des [X.]ewerbeertrages widerspricht. Denn die Bestimmung der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage beruht auf der Übernahme des nach (z.B.) körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelten [X.]ewinns aus [X.]ewerbebetrieb und sieht im Übrigen nur eine Korrektur um die in den §§ 8 und 9 [X.]ewSt[X.] bezeichneten Beträge vor.

3. Eine spezifisch gewerbesteuerrechtliche Korrektur in den §§ 8 und 9 [X.]ewSt[X.] (wie etwa in § 8 Nr. 5 [X.]ewSt[X.]) hat der [X.]esetzgeber nicht vorgesehen. Es fehlt daher an einer Norm, die die in § 8b Abs. 2 Satz 2 [X.] angelegte ausdrückliche Korrespondenz von steuermindernder Teilwertabschreibung und steuererhöhender [X.] auf die Ermittlung der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage erstreckt.

4. Eine Korrektur des [X.]ewerbeertrages kann nicht mit § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.]ewSt[X.] begründet werden.

a) Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.]ewSt[X.] gilt eine Kapitalgesellschaft, die --wie im Streitfall die A A[X.]-- Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 [X.] ist, als Betriebsstätte des [X.] (sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Trotz dieser [X.]iktion bilden die Organgesellschaft und der Organträger kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige [X.]ewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren [X.]ewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Der [X.]ewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als wäre diese [X.]esellschaft selbständiges Steuersubjekt. Bei der Ermittlung des [X.]ewerbeertrages jedes der Unternehmen sind auf dieser ersten Stufe die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 [X.]ewSt[X.]) zu beachten (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; ständige Rechtsprechung des [X.] --B[X.]H--, zuletzt [X.]surteil vom 17. Dezember 2014 I R 39/14, B[X.]HE 248, 179, [X.], 1052, m.w.N.). Erst der selbständig ermittelte [X.]ewerbeertrag der Organgesellschaft ist sodann --auf einer zweiten Stufe-- mit dem für den Organträger selbst ermittelten [X.]ewerbeertrag zusammenzurechnen. Ergeben sich dabei unberechtigte doppelte steuerrechtliche Be- oder Entlastungen, so sind diese auszuscheiden. [X.]rundlage für diese Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.]ewSt[X.] (vgl. dazu nochmals das [X.]surteil in B[X.]HE 248, 179, [X.], 1052, m.w.N.).

b) Im Streitfall ist eine solche Korrektur nicht vorzunehmen. Denn die [X.] auf [X.] der Klägerin als Organträgerin berührt nur deren [X.]ewerbeertrag. Der [X.]sgewinn basiert aufgrund der substanzbezogenen Ermittlung weder auf laufenden --der [X.]ewerbesteuer unterliegenden-- [X.]ewinnen der Organgesellschaft (A A[X.]), noch ist der konkret streitgegenständliche [X.]ewinn infolge der [X.] durch Vorgänge im Organkreis (z.B. durch [X.]ewinnausschüttungen oder -abführungen) veranlasst.

5. Das [X.] hat ohne Rechtsfehler auch eine Kürzung des [X.]ewinns nach § 9 Nr. 2a [X.]ewSt[X.] ausgeschlossen.

Nach § 9 Nr. 2a [X.]ewSt[X.] ist eine Kürzung vorzunehmen um die [X.]ewinne aus Anteilen u.a. an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 [X.]ewSt[X.], wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des [X.]rund- oder Stammkapitals beträgt und die [X.]ewinnanteile bei Ermittlung des [X.]ewinns (§ 7 Satz 1 [X.]ewSt[X.]) angesetzt worden sind. Durch die Vorschrift soll eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung ausgeschütteter [X.]ewinne zum einen beim Anteilseigner, zum anderen bei der Kapitalgesellschaft vermieden werden ([X.]surteil vom 25. Januar 2006 I R 104/04, B[X.]HE 213, 19, [X.], 844). Zu den [X.]ewinnen aus Anteilen rechnen alle wirtschaftlichen Vorteile, die aus dem Besitz der Anteile gezogen werden und die beim Anteilseigner zu steuerbaren Bezügen führen ([X.]surteil in B[X.]HE 213, 19, [X.], 844). In erster Linie sind dies die aus den Anteilen fließenden Dividenden. Werterhöhungen der Anteile sind indessen keine [X.]ewinne aus Anteilen i.S. dieser Vorschrift ([X.]surteil in B[X.]HE 223, 258, [X.], 301). Daran ist festzuhalten.

6. Das [X.] hat ebenfalls ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine Kürzung des [X.]ewinns durch "umgekehrte Anwendung" der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 10 [X.]ewSt[X.] ausscheidet.

a) In diesem Zusammenhang hat der [X.] im Urteil in B[X.]HE 223, 258, [X.], 301 ausgeführt, der [X.]esetzgeber habe eine Regelung, der zufolge Teilwertaufholungen nach vorangegangener ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen im [X.]ewerbeertrag nicht zu erfassen sind, im Zuge der Einführung des § 8 Nr. 10 Buchst. a [X.]ewSt[X.] durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (B[X.]Bl I 1988, 1093, [X.], 224) nicht getroffen. Selbst wenn er die gewerbesteuerrechtlichen [X.]olgen der [X.] nach vorangegangener ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibung bei Einführung des [X.]sgebots durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 ESt[X.] nicht bedacht haben sollte, bestünde keine Handhabe, den in § 9 [X.]ewSt[X.] detailliert und abschließend geregelten Katalog der [X.]ewinnkürzungen richterrechtlich um einen weiteren Tatbestand zu ergänzen. Daran ist ebenfalls festzuhalten.

Das Urteil in B[X.]HE 223, 258, BStBl II 2010, 301 bezieht sich zwar auf die Situation, dass eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 8 Nr. 10 Buchst. a [X.]ewSt[X.] 1991/1999 dem [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb hinzugerechnet worden war, eine spätere Teilwertaufholung aber der [X.]ewerbesteuer unterlag. Dem lag die Regelung des § 8 Nr. 10 Buchst. a [X.]ewSt[X.] 1991/1999 zugrunde – da der [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb um die [X.]ewinnausschüttung gekürzt wird (§ 9 Nr. 2a [X.]ewSt[X.] 1991/1999), solle, entsprechend der Begründung des [X.]esetzentwurfs (BTDrucks 11/2157, S. 175 f.), zur Vermeidung einer gewerbesteuerrechtlichen Doppelentlastung auch die durch die [X.]ewinnausschüttung verursachte Wertminderung der Anteile erfolgsneutral behandelt werden.

Dies begründet allerdings entgegen der Ansicht der Revision keinen streiterheblichen Unterschied zur hier zu entscheidenden Rechtsfrage. Denn hier wie dort geht es um den periodenübergreifenden Ausgleich einer Hinzurechnung im [X.]alle einer gegenläufigen Entwicklung, der weder materiell-rechtlich durch eine eigenständige Regelung noch verfahrensrechtlich (s. zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung --AO-- das [X.]surteil in B[X.]HE 223, 258, [X.], 301; dazu ablehnend [X.] in [X.]/[X.], [X.]ewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 10 [X.] 17) entsprochen werden kann.

b) Der Hinweis der Klägerin auf eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung ist zwar bei periodenübergreifender Betrachtung zutreffend. Wie der [X.] bereits mehrfach entschieden hat, besteht jedoch im [X.]ewerbesteuerrecht weder ein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Kürzung bei der Ermittlung des [X.]ewerbeertrages durchzuführen ist, soweit es ohne diese Kürzung zu einer Doppelerfassung kommt, noch muss umgekehrt eine Kürzung unterbleiben, wenn dies zu einer doppelten Entlastung führt ([X.]surteil in B[X.]HE 223, 258, [X.], 301, m.w.N.; s. zur "Umkehrsituation" einer von der Rechtsprechung nicht zu schließenden "Hinzurechnungslücke" auch [X.]surteil in B[X.]HE 248, 179, [X.], 1052). Diese Auffassung, an der festzuhalten ist, wird in der Literatur überwiegend geteilt (z.B. [X.]osch, B[X.]H/PR 2009, 99; [X.]üroff in [X.]lanegger/[X.]üroff, [X.]ewSt[X.], 8. Aufl., § 8 Nr. 10 [X.] 8 und § 9 Nr. 2a [X.] 8; Blümich/Hofmeister, § 8 [X.]ewSt[X.] [X.] 705; [X.], [X.]ewSt[X.], § 8 [X.] 98; Schnitter in [X.]rotscher/Drüen, [X.]/[X.]ewSt[X.]/UmwSt[X.], § 8 [X.]ewSt[X.] [X.] 412 und § 9 [X.]ewSt[X.] [X.] 144a; dem folgend R 8.6 Satz 7 [X.]ewerbesteuer-Richtlinien 2009; s.a. Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 21. Januar 2004, Der Betrieb 2004, 227; i.Erg. wohl auch Braunagel in Bergemann/[X.], [X.]ewSt[X.], § 9 [X.] 142; a.[X.], [X.]inanz-Rundschau 2009, 543; i.Erg. wohl auch [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 10 [X.] 17 und § 9 Nr. 2a [X.] 44b). Ein Verstoß gegen Art. 3 des [X.]rundgesetzes liegt darin nicht, da diesem Maßstab keine Verpflichtung des [X.]esetzgebers zur Wahrung eines periodenübergreifenden Ausgleichs oder des sog. objektiven Nettoprinzips für die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage zu entnehmen ist ([X.], Beschluss vom 15. [X.]ebruar 2016  1 BvL 8/12, [X.]:BVerf[X.]:2016:lk20160215.1bvl000812, [X.], 557, insb. [X.] 33 ff.).

c) Mit dieser Entscheidung weicht der [X.] nicht von der Rechtsprechung des IV. [X.]s des B[X.]H ab. Zwar hat der IV. [X.] im Urteil vom 5. November 2009 IV R 57/06 ([X.], 548, [X.], 646 – dort zu II.4. der [X.]ründe) zu erkennen gegeben, dass er möglicherweise eine Doppelbelastung für unrechtmäßig (Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip) hielte. Diese Äußerung betraf allerdings nicht das konkrete Streitjahr im dortigen Verfahren, so dass es sich um eine nicht tragende Äußerung ("obiter dictum") handelt, die als solche nicht geeignet ist, eine sog. Divergenz i.S. des § 11 Abs. 2 [X.]O auszulösen (z.B. B[X.]H-Urteil vom 28. August 2014 V R 22/14, B[X.]H/NV 2015, 17; s.a. --je m.w.[X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 11 [X.]O [X.] 8; [X.]räber/[X.], [X.]inanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 11 [X.] 11).

d) Von der vorstehend dargelegten Auffassung ist der [X.] auch nicht in seinen Urteilen vom 1. Oktober 2015 I R 4/14 (B[X.]HE 251, 73) und vom 28. Januar 2016 I R 15/15 (B[X.]HE 253, 179) abgerückt. [X.]egenstand dieser Entscheidungen war im Zusammenhang mit dem Verlustanteil eines stillen [X.]esellschafters die Auslegung einer konkret formulierten Hinzurechnungsnorm unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks der Regelung. Es wurden insoweit vom [X.] keine "[X.]esetzeslücken" rechtsfortbildend geschlossen, was aber im Streitfall für einen Erfolg der Klägerin erforderlich wäre.

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.