Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.12.2015, Az. IX R 18/15

I. [X.]ie Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Fahrtkosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

[X.]ie Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

[X.]ie Kläger erzielten Einnahmen aus der Vermietung dreier Wohnungen in der [X.]...-straße und aus einem Mehrfamilienhaus in der [X.]...-straße in E. In ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2010 machten die Kläger hinsichtlich der beiden Objekte jeweils Fahrtkosten im Umfang von 3.711,41 € (= insgesamt 7.422,81 €) geltend, die sie auf der Grundlage eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs als Werbungskosten bei den beiden Objekten ansetzten. [X.]ie gefahrenen Kilometer setzten sich wie folgt zusammen:

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) kam zu dem Ergebnis, die Fahrten zu den beiden Objekten seien nur mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Nur für die sonstigen Fahrten könne der sich aus der Teilung der Gesamtkosten (7.422,81 €) durch die Gesamtkilometer (3 345 km) ergebende Kilometersatz von 2,22 € angesetzt werden. [X.]aher könnten als Fahrtkosten lediglich insgesamt 682,86 € angesetzt werden. [X.]as [X.] berechnete die Fahrtkosten wie folgt:

[X.]aher setzte das [X.] im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 9. Mai 2012 die Einkommensteuer auf der Grundlage von Fahrtkosten in Höhe von 682,86 € fest. Einspruch und Klage dagegen blieben erfolglos.

Mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 1087 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht ([X.]) aus: [X.]ie Fahrtkosten des Klägers zu den beiden Objekten seien nur beschränkt auf die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 3 EStG zum Werbungskostenabzug zuzulassen. [X.]enn der Kläger habe an den beiden Objekten eine regelmäßige Tätigkeitsstätte begründet. Eine regelmäßige Tätigkeitsstätte sei am [X.] dann anzunehmen, wenn sich dort im Wege einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls der quantitative und qualitative Mittelpunkt der gesamten auf dieses Objekt bezogenen auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit des Steuerpflichtigen befinde. Gegen eine Einordnung des [X.]s als regelmäßige Tätigkeitsstätte spreche zwar, wenn dieses nur gelegentlich aufgesucht werde. Allerdings sprächen regelmäßige Fahrten zum und die Vornahme umfangreicher Verwaltungs-, Instandhaltungs-, Überwachungs- und Pflegetätigkeiten am [X.] dafür, dass es sich um eine regelmäßige Tätigkeitsstätte handele. Hier sei der Kläger im Streitjahr 165-mal zu dem einen Objekt und 215-mal zu dem anderen Objekt gefahren. Bei einer derart großen Zahl an Fahrten sei anzunehmen, dass der Kläger überwiegend an den beiden Mietobjekten tätig geworden sei. Für eine regelmäßige Tätigkeitsstätte an den beiden Mietobjekten spreche auch Art und Umfang der vom Kläger dort vorgenommenen Tätigkeiten. [X.]iese hätten sich nicht auf bloße Kontrollen beschränkt, sondern auch regelmäßige Arbeiten wie z.B. Streuen, Fegen, Wässern oder Pflanzen umfasst.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine fehlerhafte Anwendung der § 9 Abs. 3, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. [X.]ies folge aus der Annahme des [X.], am Ort der [X.]e werde die quantitativ und qualitativ maßgebliche Vermietungstätigkeit erbracht und dort liege die regelmäßige Tätigkeitsstätte. [X.]enn ein Vermieter erbringe den überwiegenden Teil seiner Tätigkeit nicht am Ort des oder der [X.]e, sondern am Ort der Verwaltung der Immobilien. An diesem Ort würden die laufenden Verwaltungstätigkeiten erledigt, die Abrechnungen und Nebenkostenabrechnungen gefertigt, der Schriftwechsel mit Mietern und Behörden abgewickelt sowie die steuerliche Verwaltung der Vermietungstätigkeiten durchgeführt. Insbesondere die Verwaltungsarbeit präge die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. [X.]aher stellten die Fahrten zu den [X.]en nicht Fahrten zu regelmäßigen Tätigkeitstätten dar und unterfielen nicht der [X.] nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 3 EStG. [X.]enn aus der Zahl der Fahrten zu einem [X.] lasse sich nicht ableiten, welchen zeitlichen Aufwand der Besuch bei diesem [X.] erfordere. [X.]ie Verweisung in § 9 Abs. 3 EStG auf die [X.]en nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG könne daher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur gelten, wenn der Steuerpflichtige Fahrten zu dem Ort vornehme, an dem er die tatsächliche Verwaltung des bzw. der [X.]e wahrnehme.

[X.]ie Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 9. Mai 2012 dahingehend abzuändern, dass bei der Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Objekte [X.]...-straße und [X.]...-straße weitere Werbungskosten in Höhe von jeweils 3.369,98 € zugrunde gelegt werden.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Fahrtkosten der Kläger im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 9 Abs. 3, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 E[X.]G nur beschränkt auf die Entfernungspauschale zum Abzug kommen. Denn auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G) kann ein [X.]euerpflichtiger eine regelmäßige Tätigkeitsstätte innehaben (dazu unter 1.). Auf der Grundlage der von ihm festgestellten und nicht weiter mit Verfahrensrügen angegriffenen Tatsachen (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) hat das [X.] zutreffend eine regelmäßige Tätigkeitsstätte der Kläger an den beiden [X.]en bejaht (dazu unter 2.).

1. Fahrten eines [X.]euerpflichtigen zu seinem [X.] kommen nur in Höhe der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 3, Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 E[X.]G zum Ansatz, wenn er dort seine regelmäßige Tätigkeitsstätte unterhält.

a) Nach § 9 Abs. 3 E[X.]G gilt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 E[X.]G auch im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. [X.]euerpflichtige, die im Zusammenhang mit ihrer Vermietungstätigkeit außerhalb ihrer Wohnung eine regelmäßige Tätigkeitsstätte begründet haben, können die Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte nur mit der Entfernungspauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer geltend machen (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 10. Mai 1995 IX R 73/91, [X.], 464, [X.] 1995, 713; Hessisches [X.], Urteil vom 29. April 1993  10 K 3886/09, E[X.] 1993, 781; [X.] in Korn, § 9 E[X.]G, Rz 301). § 9 Abs. 3 E[X.]G ist zur Gleichstellung von Nichtarbeitnehmern mit Arbeitnehmern in das Gesetz eingefügt worden (vgl. Erster schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des [X.]eueränderungsgesetzes 1966 zu BTDrucks V/1187, S. 6; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 9 E[X.]G Rz 542; [X.]/[X.], E[X.]G, 34. Aufl., § 9 Rz 253).

Eine regelmäßige Tätigkeitsstätte [X.] 9 Abs. 3, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 E[X.]G liegt daher vor, wenn das vermietete Objekt der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft und auf Überschusserzielung angelegten Vermietungstätigkeit des [X.]euerpflichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, [X.], 164, [X.] 2012, 38, unter [X.]; VI R 36/10, [X.], 160, [X.] 2012, 36, unter [X.], m.w.N.). Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welche Tätigkeiten der [X.]euerpflichtige im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an dem oder den verschiedenen [X.]en im Einzelnen wahrnimmt und welches konkrete Gewicht diesen Tätigkeiten zukommt. Der regelmäßigen Tätigkeitsstätte muss eine hinreichend zentrale Bedeutung im Rahmen der mit dem Objekt erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zukommen. Allein der Umstand, dass der [X.]euerpflichtige das [X.] im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht (z.B. zu Kontrollzwecken oder zur Ablesung von Zählerständen) reicht für die Annahme einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte nicht aus. Vielmehr ist eine gewisse Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit der Tätigkeit am [X.] erforderlich (vgl. BFH-Urteile in [X.], 164, [X.] 2012, 38, unter [X.]; vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, [X.], 155, [X.] 2012, 34, unter [X.]; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 4. Juni 1991  6 K 89/86 E, E[X.] 1992, 67).

b) Die Tätigkeit eines [X.]euerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung besteht im Wesentlichen in der Verwaltung seines Grundbesitzes. Bei nicht umfangreichem Grundbesitz erfordert diese Verwaltung in der Regel keine besonderen Einrichtungen, wie z.B. ein Büro, sondern erfolgt regelmäßig von der Wohnung des [X.]euerpflichtigen aus. Regelmäßige Tätigkeitsstätte ist dann die Wohnung des [X.]euerpflichtigen. Aufwendungen für gelegentliche Fahrten zu dem vermieteten Grundstück sind Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 E[X.]G (vgl. R 21.2 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien; Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 13. Mai 1975 S 2211 - 13 - [X.] 111, Der Betrieb 1975, 1101; [X.] Düsseldorf in E[X.] 1992, 67; [X.]/[X.], § 9 E[X.]G Rz 544; [X.] in Korn, § 9 E[X.]G Rz 302 f.; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 E[X.]G Rz 253; [X.]/[X.], § 21 E[X.]G Rz 400, [X.]ichwort "Reisekosten"; [X.], [X.], 782, 787 f.). Die Aufwendungen können in diesem Fall in tatsächlicher Höhe oder entsprechend R 9.5 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 mit 0,30 € je gefahrenen Kilometer geltend gemacht werden.

c) Sucht der Vermieter hingegen ein [X.] nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder auf, und wird er dort schwerpunktmäßig tätig, unterhält er --vergleichbar einem Arbeitnehmer-- eine regelmäßige Tätigkeitstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 E[X.]G am Belegenheitsort des [X.]s. Denn dann wird dieses Objekt zum Mittelpunkt seiner auf dieses Objekt bezogenen Vermietungstätigkeit. Es ist dem Vermieter dann möglich, sich auf die immer gleichen Wege einzustellen und die anfallenden Wegekosten, z.B. durch die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel, gering zu halten. In diesem Fall stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 E[X.]G auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar (vgl. BFH-Urteile in [X.], 164, [X.] 2012, 38, unter [X.] und d; in [X.], 160, [X.] 2012, 36, unter [X.], m.w.N.; in [X.], 155, [X.] 2012, 34, unter [X.]; [X.] Münster, Urteil vom 28. November 1989 VI 2090/86 E, E[X.] 1990, 303; [X.] Düsseldorf in E[X.] 1992, 67; Hessisches [X.] in E[X.] 1993, 781; [X.] Nürnberg, Urteil vom 4. Mai 1977 V 163/75, Deutsches [X.]euerrecht 1977, 575; [X.] [X.], Urteil vom 12. Juni 1986 V K 373/84, E[X.] 1986, 555; von [X.] in Kirchhof, E[X.]G, 14. Aufl., § 9 Rz 140; Seitrich, Betriebs-Berater 1986, 2308, 2309; [X.], E[X.] 2015, 1089, 1090). Die Frage, ob eine regelmäßige Tätigkeitstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 E[X.]G bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Büro oder häuslichen Arbeitszimmer des [X.]euerpflichtigen oder am [X.] vorhanden ist, ist vom [X.] anhand einer Würdigung der tatsächlichen Umstände im Einzelfall zu bestimmen.

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] auf der Grundlage der von ihm festgestellten und nicht weiter mit Verfahrensrügen angegriffenen Tatsachen zutreffend eine regelmäßige Tätigkeitsstätte des [X.] an den beiden [X.]en bejaht. Denn der Kläger hat im [X.]reitjahr nach den bindenden Feststellungen des [X.] die beiden [X.]e nicht nur gelegentlich und zu Kontrollzwecken aufgesucht, sondern mehrmals (arbeits-)täglich und damit wiederholt und immer wieder. Die Schlussfolgerung des [X.], wonach bei insgesamt 380 Fahrten innerhalb eines Jahres zu den beiden [X.]en der ortsgebundene Mittelpunkt der vom Kläger verrichteten Tätigkeiten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im [X.]reitjahr an den Objekten lag, ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.