Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.06.2014, Az. IV R 10/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag der Erwerb und Betrieb des Containerschiffs MS "X". Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der [X.], die nicht am Gewinn und Verlust der Klägerin teilnimmt.

Zum 1. Januar 2004 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr (2008) wurde ein Fremdwährungsdarlehen getilgt, für das ein Unterschiedsbetrag gebildet worden war.

Mit Bescheiden vom 25. Januar 2010 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) den [X.] für 2008 auf ... € fest und stellte den vortragsfähigen [X.] ([X.]) auf den 31. Dezember 2008 auf ... € fest. Dabei berücksichtigte das [X.] u.a. Gewinne gemäß § 5a Abs. 4 EStG aus der Auflösung des [X.] in Höhe von 165.377 €. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin beantragt hatte, den Gewinn aus der Auflösung des [X.] nach § 9 Nr. 3 [X.] um 80 % gekürzt in den angegriffenen Bescheiden zu berücksichtigen, hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts ([X.]) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1447 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Entgegen der Auffassung des [X.] sei der Wortlaut des § 7 Satz 3 [X.] nicht eindeutig. Die darin enthaltene Verweisung auf den "nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte(n) Gewinn" besage lediglich, dass alle in § 5a EStG enthaltenen Gewinnkomponenten in die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer als Ausgangsgröße eingingen. Damit sei aber noch nichts darüber ausgesagt, ob sie auch darin verblieben, oder ob Teile der Gewinnkomponenten über Kürzungsvorschriften wieder auszusondern seien. Zwar ordne § 7 Satz 3 [X.] an, dass der Tonnagegewinn als Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 [X.] gelte. Dies schließe Kürzungen jedoch nicht aus. Denn das [X.] verwende den Begriff "Gewerbeertrag" nicht durchgehend als diejenige Größe, die sich nach Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8, 9 [X.] ergebe. Vielmehr verwende es den Begriff "Gewerbeertrag" an etlichen Stellen im Sinne einer Rechengröße, die sich vor der Berücksichtigung insbesondere von Kürzungen ergebe. Es sei daher nicht ausgeschlossen, dass auch in § 7 Satz 3 [X.] mit "Gewerbeertrag" diejenige Größe gemeint sei, die erst noch um die Kürzungen zu bereinigen sei. Auch die Finanzverwaltung habe zunächst die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 [X.] bei aufgelösten [X.] gewährt (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 12. Juni 2002 IV A 6 [X.] 2133a- 11/02, [X.], 614, Rz 38) und ihre Praxis erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geändert (BMF[X.]chreiben vom 31. Oktober 2008 IV C 6 [X.] 2133- a/07/10001, 2008/0103644, [X.], 956). Dem Gesetzgeber sei die langjährige Verwaltungspraxis bekannt gewesen, ohne dass er ein Eingreifen für erforderlich gehalten habe, obwohl er § 5a EStG durch das [X.] 2004 vom 29. Dezember 2003 ([X.], 3076) in vielfacher Hinsicht geändert habe. Es könne daher nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass im Rahmen des § 7 Satz 3 [X.] eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] nicht in Betracht komme.

In den Urteilen vom 6. Juli 2005 VIII R 72/02 ([X.], 235, [X.], 828) und [X.] ([X.], 323, [X.], 180) habe der [X.] ([X.]) zwar entschieden, dass Sondervergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG gewerbesteuerlich nicht um 80 % gekürzt werden können. Diese Rechtsprechung könne jedoch nicht auf aufgelöste [X.] des § 5a Abs. 4 EStG übertragen werden. Denn insoweit bestünden Besonderheiten, die eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] erforderten. Nur durch die gewerbesteuerliche Kürzung könne verhindert werden, dass stille Reserven, die nicht im Inland, sondern im Ausland entstanden seien, der Gewerbesteuer unterworfen würden. Bei den Hinzurechnungsbeträgen nach § 5a Abs. 4 EStG handele es sich um stille Reserven, die in der [X.] vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart entstanden seien; lediglich der Besteuerungszeitpunkt werde nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 EStG zeitlich hinausgeschoben. Wie sich aus § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 [X.] ergebe, seien diese stillen Reserven zu 80 % im Ausland entstanden; auch die Klägerin habe bereits vor dem Wechsel zur Tonnagebesteuerung die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 [X.] erfüllt. Im Ausland erzielte Gewinne unterlägen in [X.] aber nicht der Gewerbesteuer. Dies ergebe sich bereits aus § 2 Abs. 1 [X.]; insoweit sei die Ausgestaltung als Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 3 [X.] dogmatisch falsch, da das Ergebnis ausländischer Betriebsstätten normalerweise über § 2 [X.] schon nicht in die Ausgangsgröße der Berechnung des Gewerbeertrags eingehe und es folglich auch keiner Kürzung bedürfe.

Anders als Unterschiedsbeträge würden hinzuzurechnende Sonderbetriebseinnahmen (§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG) immer während des § 5a-EStG-[X.]raums verdient und realisiert, so dass ein zeitlicher Zusammenhang stets zum [X.]raum der Besteuerung nach der Tonnage, aber nie zum vorhergehenden [X.]raum bestehe. Dies mache den entscheidenden Unterschied aus, weshalb die zu Sondervergütungen ergangene Rechtsprechung des [X.] in seinen Urteilen in [X.], 235, [X.], 828 und in [X.], 323, [X.], 180 nicht auf den Unterschiedsbetrag des § 5a Abs. 4 EStG übertragen werden könne.

Hätte der Gesetzgeber angeordnet, dass der Unterschiedsbetrag im letzten Jahr vor dem Wechsel in die Tonnagebesteuerung voll zu versteuern wäre, wären die so aufgedeckten stillen Reserven zweifelsfrei nach § 9 Nr. 3 [X.] um 80 % für Zwecke der Gewerbesteuer zu kürzen. Die grundsätzliche Besteuerung im Übergangsjahr habe sogar der ursprünglichen Beschlussempfehlung des Verkehrsausschusses des [X.] im Gesetzgebungsverfahren entsprochen (vgl. BTDrucks 13/10271 vom 31. März 1998). Der Gesetzgeber habe in der Folge aus Billigkeitsgründen von einer solchen Sofortversteuerung abgesehen und die Steuer "gestundet". Dies könne aber nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige die 80%-Kürzung verliere, die er bei einer Sofortversteuerung eindeutig bekommen hätte.

Auch aus dem Subventionscharakter des § 5a EStG könne nicht abgeleitet werden, dass es keiner Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] mehr bedürfe. Die [X.] des § 5a EStG könne nicht mit § 9 Nr. 3 [X.] "verrechnet" werden. Letztere sei keine Subventionsnorm, sondern diene der allgemeinen Abgrenzung des Gegenstands der Gewerbesteuer für die Seeschifffahrt. An dem Erfordernis, das systemwidrige Auslandselement zu korrigieren, ändere auch die Existenz des § 5a EStG nichts, zumal dieser die Höhe des festzustellenden [X.] überhaupt nicht beeinflusse.

Entgegen der Auffassung des [X.] gebe es auch für eine differenzierende Entscheidung des Gesetzgebers zwischen den verschiedenen Nummern des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG keine Anhaltspunkte. Schon der angebliche Wille des Gesetzgebers, Kürzungen während der Tonnagebesteuerung generell auszuschließen, lasse sich nicht feststellen. Vielmehr bleibe Raum für eine systematische Betrachtung. Danach ergebe sich folgendes Bild: Eine Kürzung wäre möglich gewesen, wenn der Gesetzgeber die Versteuerung der stillen Reserven bereits im Übergangsjahr zugelassen hätte. Eine Kürzung sei auch dann zulässig, wenn die Auflösung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zeitlich dem [X.]raum nach Beendigung der Tonnagebesteuerung zugeordnet werde. Für die Zwischenzeit, also während der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage, lasse sich eine kohärente Besteuerung nur herstellen, indem auch hier eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] zulässig sei.

Zudem genieße sie, die Klägerin, Vertrauensschutz. Denn im [X.]punkt ihrer Option zur Tonnagebesteuerung (zum 1. Januar 2004) habe das BMF[X.]chreiben in [X.], 614 die gewerbesteuerliche Kürzung des [X.] zugesichert.

Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] sei bei der Auflösung von [X.] somit stets geboten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 27. August 2010 aufzuheben und die Bescheide vom 25. Januar 2010 über den [X.] 2008 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2008 dahingehend zu ändern, dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag i.S. des § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von 165.377 € nach § 9 Nr. 3 [X.] um 132.301 € (80 %) gekürzt und der Gewinn entsprechend herabgesetzt bzw. der festzustellende Verlust entsprechend erhöht wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Gesetzeswortlaut sei jedenfalls in § 7 Satz 3 [X.] eindeutig. Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut einer Vorschrift sei nur geboten, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Dies sei hier nicht ersichtlich.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass § 7 Satz 3 [X.] einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen [X.] nach § 9 Nr. 3 [X.] entgegensteht.

1. Gemäß § 7 Satz 3 [X.] gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 [X.] ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 [X.] ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 [X.] und Kürzungen nach § 9 [X.] als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist (ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH-Urteile in [X.], 235, [X.], 828, und in [X.], 323, [X.], 180). Da § 7 Satz 3 [X.] auch nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG, sondern auf § 5a EStG insgesamt verweist, unterfällt auch der hier streitige Gewinn aus der Auflösung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.].

2. Auch aus Sinn und Zweck des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] ergibt sich nicht, dass diese Regelung trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 7 Satz 3 [X.] auf den Gewinn aus der Auflösung des streitigen [X.] anzuwenden wäre.

a) Anders als bei § 5a EStG handelt es sich bei dieser durch Art. 13 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.] 1996, 2049) eingefügten Regelung zwar nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des [X.]. Die Regelung wurde vielmehr eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit [X.]teuer auf den Teil des [X.] zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des [X.] am gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 54). Das bedeutet aber nicht, dass trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 7 Satz 3 [X.] auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 5a EStG zwingend eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] vorzunehmen wäre. Es steht dem Gesetzgeber vielmehr frei, die Reichweite der steuerlichen Entlastung im Rahmen der sog. Tonnagebesteuerung auch gewerbesteuerlich zu bestimmen. Insoweit ist es angesichts der erheblichen Steuerentlastung, die die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG beinhaltet und die sich über § 7 Satz 3 [X.] auch auf die Bemessung der Gewerbesteuer auswirkt, nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass es bei der Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch hinsichtlich der [X.], die nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt werden, keiner Kürzung mehr nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] bedarf, um eine systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit [X.]teuer auf den Teil des [X.] zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird.

b) Auch der Umstand, dass mit dem Gewinn aus der Auflösung des [X.] nicht die stillen Reserven im [X.]punkt der Auflösung, sondern die stillen Reserven im [X.]punkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG der Besteuerung unterworfen werden, zwingt nicht dazu, dass dieser Gewinn entgegen dem eindeutigen Wortlaut des § 7 Satz 3 [X.] noch nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] zu kürzen ist.

aa) Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen. Der Gesetzgeber hat sich in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dazu entschieden, die im [X.]punkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart bestehenden stillen Reserven nicht bereits zu diesem [X.]punkt, sondern erst zu einem späteren [X.]punkt der Besteuerung zu unterwerfen. Es ist nicht ersichtlich, dass er sie zu diesem späteren [X.]punkt [X.] gleichwohl nach den Regeln besteuern wollte, die im [X.]punkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart anzuwenden gewesen wären. Soweit [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG daher während der [X.] aufgelöst werden, für die [X.] § 7 Satz 3 [X.] und nicht § 7 Satz 1 [X.] gilt, ist der aus ihrer Auflösung resultierende Gewinn nicht nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] zu kürzen, da diese Regelung nach § 7 Satz 3 [X.] während der Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht anwendbar ist. Dass dies dazu führen kann, dass die Vorteile der Gewinnermittlung nach der Tonnage im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen werden, ist unschädlich. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass § 7 Satz 3 [X.] nicht nur Kürzungen nach § 9 [X.], sondern gleichermaßen Hinzurechnungen nach § 8 [X.] für die Dauer der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ausschließt, sich also auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann.

bb) Abgesehen davon trifft es auch nicht zu, dass die stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrag festgehalten sind, nach Maßgabe des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] zu 80 % durchgehend im Ausland entstanden sind. Diese stillen Reserven stammen zwar aus der [X.] vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Mit dem Unterschiedsbetrag wird aber keine Aussage darüber getroffen, ob und ggf. in welchem Umfang sie in einer [X.] entstanden sind, in der der Steuerpflichtige i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben hat. Nach § 5a Abs. 4 EStG wird der Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut im [X.]punkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart nicht deshalb festgehalten, weil der Steuerpflichtige bis zum Wechsel die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] erfüllt hat, sondern weil das Wirtschaftsgut zu einem Betrieb gehört, der ab dem Wechsel die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 EStG erfüllt. [X.] ein Schifffahrtsunternehmen z.B. mit Beginn seines Betriebs zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG, so stammen die stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrag für zur Schiffsbaufinanzierung aufgenommene Fremdwährungsverbindlichkeiten festgehalten sind, zwar aus der [X.] vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart, aber nicht aus einem Betrieb, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] erfüllt, weil gewerbesteuerlich in der [X.] bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart noch kein Betrieb gegeben war. Ebenso sind Fälle denkbar, in denen zwar auch [X.] bereits ein Betrieb gegeben war, dieser aber nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] erfüllte. Die Anwendung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] auf den Gewinn aus der Auflösung von [X.]n setzte danach im Einzelfall im [X.]punkt der Auflösung die Prüfung voraus, ob das betreffende Wirtschaftsgut im [X.]punkt des Wechsels zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb gehörte, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] erfüllte. Dass der Gesetzgeber eine entsprechende Einzelfallprüfung gewollt hat, ist nicht ersichtlich.

3. Die Klägerin kann sich auch nicht erfolgreich mit der Begründung auf Vertrauensschutz berufen, dass das im [X.]punkt ihrer Option zur Tonnagebesteuerung (1. Januar 2004) geltende BMF-Schreiben in [X.], 614 die gewerbesteuerliche Kürzung des [X.] noch zugelassen habe. Dies folgt schon daraus, dass norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, wie auch das BMF-Schreiben in [X.], 614, keinen Vertrauensschutz begründen (z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, [X.], 482, [X.], 583).

4. Der vom [X.] ermittelte vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2008 und der [X.] für 2008 sind der Höhe nach unstreitig und auch nach Aktenlage nicht zu beanstanden.