Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12.12.2012, Az. I B 127/12

I. Streitig ist, ob eine Anordnung eines [X.] gemäß § 50a Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) mit Blick auf ein zwischenzeitlich über das Vermögen des [X.] eröffnetes Insolvenzverfahren von der Vollziehung auszusetzen ist; ein Einspruch gegen die Anordnung wurde nach Ablauf der Monatsfrist eingelegt.

Unternehmensgegenstand der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), einer GmbH, ist der Erwerb, der Umbau, die Verwaltung, Bewirtschaftung und spätere Veräußerung einer im Inland belegenen Gewerbeimmobilie. Die Immobilie war mit notariellem Vertrag vom 28. September 2011 von einer [X.] Kapitalgesellschaft mit Sitz in [X.] für 10.500.000 € erworben worden. Eine "1. Rate" des Kaufpreises (525.000 €) hatte die Antragstellerin bereits vor der Vertragsbeurkundung auflagenfrei auf ein [X.] eingezahlt. Der [X.] war innerhalb von zehn Arbeitstagen nach dem Absenden der schriftlichen Bestätigung des Notars über den Eintritt weiterer Fälligkeitsvoraussetzungen zu zahlen.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) ordnete unter dem 10. Oktober 2011 (Bekanntgabe am 12. Oktober 2011) gegenüber der Antragstellerin gemäß § 50a Abs. 7 (i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) EStG 2009 den Abzug von Körperschaftsteuer in Höhe von 7 % der Vergütungen aus dem Grundstückskaufvertrag an (735.000 €). Der Bescheid trägt keinen Hinweis auf eine E-Mail-Adresse des [X.], die sich allerdings aus der allgemeinen Homepage [X.] ergibt; die beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung lautet: "Gegen die Anordnung des [X.] ist der Einspruch gegeben. ... Der Einspruch ist bei dem auf Seite 1 bezeichneten Finanzamt schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Auch der Steuerschuldner kann Einspruch einlegen. Die Frist für die Einlegung beträgt ..."

Mit Schreiben vom 19. Dezember 2011 bat das [X.] die Antragstellerin um Mitteilung, wann der Kaufpreis gezahlt und warum gegebenenfalls kein Steuerabzug durchgeführt worden sei. Die Antragstellerin zahlte den "[X.]" am 20. Januar 2012; später wurde sie als Eigentümerin des Objektes in das Grundbuch eingetragen.

Die Antragstellerin informierte das [X.] über die Zahlung des Kaufpreises. Sie verwies zudem auf eine notarielle Bestätigung vom 7. Februar 2012 über den Bestand eines [X.]s in Höhe von 805.925 €. Gemäß der [X.] habe sie einen entsprechenden Teil des Kaufpreises auf dem [X.] hinterlegt. Durch diese Gestaltung habe vermieden werden sollen, dass im Falle einer tatsächlich niedrigeren Steuerfestsetzung aus dem Veräußerungsvorgang die Steuererstattung an die Grundstücksverkäuferin erfolge, um die Bank nicht wirtschaftlich unverhältnismäßig zu benachteiligen.

Mit Schreiben vom 13. Februar 2012 forderte das [X.] die Antragstellerin erneut auf, die Anmeldung und Zahlung des Betrages von 735.000 € [X.] Solidaritätszuschlag vorzunehmen. Die Antragstellerin wies darauf hin, dass zur Sicherung eines eventuellen Steueranspruchs ein [X.] eingerichtet worden sei. Zugleich beantragte sie, die Anordnung des [X.] gemäß § 131 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) zu widerrufen. Denn über das Vermögen der Grundstücksverkäuferin sei in [X.] am 16. Februar 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Dieser Umstand sei bei der Anordnung des [X.] jedenfalls im Rahmen der Ermessenserwägungen zu berücksichtigen, da es ein Fiskusprivileg nicht gebe. Durch den Vollzug des [X.] würde jedoch der Fiskus gegenüber anderen Gläubigern der insolventen Gesellschaft bevorzugt, was parallel zur Rechtslage bei der Bauabzugsteuer gemäß §§ 48 ff. EStG (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 13. November 2002 I B 147/02, [X.], 80, [X.] 2003, 716) unrechtmäßig sei. Das [X.] lehnte den Widerruf der Anordnung mit Schreiben vom 28. März 2012 ab. Über den hiergegen gerichteten Einspruch der Antragstellerin vom 5. April 2012 hat das [X.] noch nicht entschieden.

Mit Schreiben vom 13. April 2012 legte die Antragstellerin Einspruch gegen die Anordnung des [X.] vom 10. Oktober 2011 ein. Sie vertrat unter Hinweis auf ein Urteil des [X.] ([X.]) vom 24. November 2011  10 K 275/11 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2012, 292) und das hierzu beim [X.] anhängige Revisionsverfahren (Az. [X.]) die Auffassung, dass der Einspruch rechtzeitig erhoben worden sei. Die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides sei unrichtig; ein Hinweis auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung per E-Mail fehle (Hinweis auf § 356 Abs. 2 [X.]).

Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der streitigen Anordnung lehnte das [X.] ab, da der Einspruch verfristet sei. Ein beim [X.] Münster gestellter [X.] blieb ebenfalls erfolglos ([X.] Münster, Beschluss vom 6. Juli 2012  11 V 1706/12 E, abgedruckt in E[X.] 2012, 1811).

Die Antragstellerin macht mit ihrer --vom [X.] zugelassenen-- Beschwerde geltend, der Einspruch gegen die streitgegenständliche Anordnung sei fristgerecht eingelegt worden. Es bestünden auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anordnung. Sie beantragt, den angefochtenen Beschluss aufzuheben und die Vollziehung der Anordnung des [X.] gemäß § 50a Abs. 7 EStG 2009 vom 10. Oktober 2011 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung in voller Höhe ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das [X.] hat sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) statthafte Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das [X.] hat die beantragte AdV zu Recht abgelehnt. Es fehlt angesichts der verspäteten Einlegung des Rechtsbehelfs und der daran anschließenden formellen Bestandskraft der streitgegenständlichen Anordnung an den für die AdV-Gewährung erforderlichen ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 [X.]O kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.]O). [X.] von § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (ständige Rechtsprechung des [X.] seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, [X.]E 87, 447, [X.] 1967, 182; z.B. Senatsbeschluss vom 13. März 2012 I B 111/11, [X.]E 236, 501, [X.], 611).

2. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist die Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Anordnung des [X.] vom 10. Oktober 2011 wegen des Eintritts der formellen Bestandskraft nicht ernstlich zweifelhaft. Der Einspruch der Antragstellerin vom 13. April 2012 ist --was zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht-- erst nach Ablauf der Frist des § 355 Abs. 1 Satz 1 [X.] beim [X.] eingegangen; Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 Abs. 1 Satz 1 [X.]) sind von der Antragstellerin weder vorgetragen worden noch sind sie sonst ersichtlich. Die Antragstellerin kann sich nicht mit Erfolg auf § 356 Abs. 2 Satz 1 [X.] berufen.

a) Nach § 356 Abs. 1 [X.] beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs (§ 355 Abs. 1 [X.]) bei einem schriftlich oder elektronisch ergangenen Verwaltungsakt nur dann, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist. Ist die Belehrung i.S. des § 356 Abs. 1 [X.] unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist nach § 356 Abs. 2 Satz 1 [X.] die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei.

b) Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 [X.], wenn sie die in § 356 Abs. 1 [X.] zwingend geforderten Angaben nicht enthält. Sie ist dies aber auch dann, wenn sie geeignet ist, bei dem Betroffenen einen Irrtum über die formellen oder materiellen Voraussetzungen des in Betracht kommenden Rechtsbehelfs hervorzurufen und ihn dadurch abzuhalten, den Rechtsbehelf überhaupt, rechtzeitig oder in der richtigen Form einzulegen ([X.]-Urteile vom 29. Juli 1998 [X.], [X.]E 186, 324, [X.] 1998, 742; vom 21. Juni 2007 III R 70/06, [X.]/NV 2007, 2064; s. auch zur vergleichbaren Konstellation des § 58 der Verwaltungsgerichtsordnung im allgemeinen Verwaltungsprozess [X.] --BVerwG--, Urteile vom 13. Dezember 1978  6 [X.] 77/78, [X.], 188; vom 27. April 1990  8 [X.] 70/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 508; vom 21. März 2002  4 [X.] 2/01, [X.] 2002, 1553, m.w.[X.]). Enthält eine Rechtsbehelfsbelehrung daher weiter gehende (nicht nur notwendige) Angaben, so müssen jene auch richtig, vollständig und unmissverständlich sein (vgl. [X.]-Beschluss vom 21. Dezember 2005 XI B 46/05, juris; [X.]-Urteil in [X.]/NV 2007, 2064; [X.]-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, [X.]/NV 2010, 448). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrung nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste (sog. objektiver [X.]; s. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2010, 448, m.w.[X.]).

c) Die in dem Bescheid vom 10. Oktober 2011 enthaltene Rechtsbehelfsbelehrung ist nach diesem Maßstab --und der gebotenen summarischen [X.] nicht unrichtig; die Monatsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 [X.] konnte deshalb nicht unbeachtet bleiben.

aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht in Streit, dass die Rechtsbehelfsbelehrung die in § 356 Abs. 1 [X.] ausdrücklich angeführten Bestandteile (Belehrung "über den Einspruch", über die Behörde als Adressaten und über die Frist) in der danach notwendigen Form (im konkreten Fall: schriftlich) enthält. Damit ist den gesetzlichen Anforderungen, die an den Inhalt der Belehrung "über den Einspruch" zu stellen sind, genügt. Weiterer über den Wortlaut von § 356 Abs. 1 [X.] hinausgehender Belehrungen zur Zulässigkeit des Rechtsbehelfs bedarf es nicht (ebenso z.B. [X.] in [X.], [X.] § 356 Rz 15), auch nicht über die Form des Rechtsbehelfs (z.B. [X.] in [X.], 188; in NJW 1991, 508; [X.] in [X.]/ [X.]/Bier, VwGO, § 58 Rz 32; [X.]/[X.], Verwaltungsgerichtsordnung, 13. Aufl., § 58 Rz 5; [X.] in [X.]/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 356 Rz 14; a.[X.] in [X.], [X.], § 356 Rz 20; Große/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2012, 655, 657; [X.]/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 18. Aufl., § 58 Rz 10). Dem Zweck der Rechtsbehelfsbelehrung, zu verhindern, dass ein Bürger aus verfahrensrechtlicher Unkenntnis von der Einlegung eines Rechtsbehelfs absieht oder die hierfür vorgesehene Frist versäumt (z.B. Senatsurteil vom 17. Mai 2000 I R 4/00, [X.]E 192, 15, [X.] 2000, 539; [X.]-Urteil vom 7. März 2006 [X.], [X.]E 212, 407, [X.] 2006, 455), ist durch die "Mindestangaben" in § 356 Abs. 1 [X.] und durch die ergänzende Möglichkeit einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei unverschuldeten Verfahrensirrtümern in ausreichender Weise Rechnung getragen (s. auch [X.] in [X.]/[X.]/Bier, a.a.O.).

bb) Dass die der streitgegenständlichen Anordnung beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung --dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung des § 357 Abs. 1 Satz 1 [X.] entsprechend-- einen Hinweis auf die (Schrift-)Form des Einspruchs enthält, steht dem nicht entgegen. Das [X.] hat dadurch nach dem maßgebenden objektiven [X.] keinen unrichtigen bzw. missverständlichen Hinweis zu den Formerfordernissen erteilt. Das [X.] war deshalb auch nicht gehalten, einen ergänzenden Hinweis auf § 87a [X.] (elektronische Form als Alternative zur Schriftlichkeit im Sinne der hergebrachten Schriftform) zu geben, ebenso wie es (umgekehrt) nicht gehalten war, angesichts der (ergänzenden) Regelung des § 87a [X.] einen Hinweis ausschließlich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu unterlassen.

Zwar ist der Antragstellerin darin zuzustimmen, dass die Abgabenordnung nach dem Inkrafttreten des § 87a [X.] eine elektronische Kommunikation zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen ermöglicht. Es ist auch zutreffend, insoweit von einer "elektronischen Form" der Rechtsbehelfseinlegung zu sprechen (s. dazu die im [X.]-Beschluss vom 26. Juli 2011 VII R 30/10, [X.]E 234, 118, [X.] 2011, 925 zitierte landesrechtliche Regelung), die die (hergebrachte) Schriftform ersetzen kann (s. für das Verwaltungsverfahren § 87a Abs. 3 Satz 1 [X.]). Eine Belehrung entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist aber nicht geeignet, bei einem "objektiven" Empfänger die Fehlvorstellung hervorzurufen, die Einlegung eines Einspruchs in elektronischer Form werde den geltenden Formvorschriften   nicht  gerecht (so im Ergebnis auch [X.]-Beschluss vom 2. Februar 2010 III B 20/09, [X.]/NV 2010, 830; [X.] Köln, Urteil vom 30. Mai 2012  10 K 3264/11, E[X.] 2012, 1813; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 20. November 2012  10 K 766/12 E, juris; [X.]/[X.], [X.], 11. Aufl., § 356 Rz 2; Schmieszek in [X.], [X.], § 87a Rz 71; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 87a [X.] Rz 5; s. auch Verwaltungsgericht Neustadt ([X.]), Urteil vom 22. September 2011  4 K 540/11.NW, juris; [X.] Verwaltungsgerichtshof [X.], Beschluss vom 18. April 2011  20 [X.] 11.349, juris; [X.], [X.] 7/2011 [X.]. 6; [X.], [X.] 15/2011 [X.]. 5; a.A. Niedersächsisches [X.], Urteil in E[X.] 2012, 292; Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 2. Februar 2011 OVG 2 N 10.10, juris; [X.], [X.], 444; Große/[X.], [X.] 2012, 655, 657 f.; [X.]/ Jarasch, [X.] 16/2012 [X.]. 5; Pfützenreuter, E[X.] 2012, 1815 f.). Vielmehr lässt sich aus einer solchen, an den gesetzlichen Anforderungen als "Mindeststandard" ausgerichteten Belehrung allenfalls schlussfolgern, dass eine mündliche Einspruchseinlegung (soweit nicht bei der Behörde zur Niederschrift erklärt) ausgeschlossen ist. Zur (Un-)Möglichkeit der elektronischen Form wird jedoch keine positive Aussage getroffen und kann daher auch keine negative Aussage abgeleitet werden. Der Hinweis auf die "Schriftlichkeit" entsprechend § 357 Abs. 1 Satz 1 [X.] wirkt deshalb weder irreführend noch rechtsschutzbeeinträchtigend. Er versetzt vielmehr --wie der [X.] in seinem Urteil in [X.]E 212, 407, [X.] 2006, 455 zur insoweit vergleichbaren Situation der Fristberechnung ausgeführt hat-- den Betroffenen lediglich in die Lage --und gibt ihm [X.], sich im Rahmen seiner verfahrensrechtlichen Mitverantwortung darüber kundig zu machen, ob das herkömmliche Verständnis dessen, was unter "schriftlich" aufzufassen ist, angesichts technischer Weiterentwicklungen zu modifizieren ist, sei es durch den "Einsatz" beispielsweise sog. [X.]omputerfaxe, sei es durch die elektronische Kommunikation, wie diese zwischenzeitlich durch § 87a [X.] für das Einspruchsverfahren ermöglicht wird. Erforderlichenfalls ist er gehalten, einschlägigen Rechtsrat oder aber eine finanzbehördliche Auskunft einzuholen. Für eine bloß "mechanische" Übernahme des Schriftformerfordernisses gibt die Belehrung indessen nichts her.

Dieses Ergebnis ist schließlich unabhängig davon, ob das [X.] im streitgegenständlichen Bescheid durch einen direkten Verweis auf eine eigene Homepage oder mittelbar durch den Verweis auf "[X.]" den Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente i.S. des § 87a Abs. 1 Satz 1 [X.] (ohne Signaturerfordernis) tatsächlich eröffnet hat. Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob eine Finanzbehörde durch die Anweisung im sog. [X.] zur Abgabenordnung zu § 357 (dort Nr. 1 Satz 2) zur rechtswirksamen Einlegung eines Einspruchs rechtsverbindlich (zweifelnd z.B. [X.]/Bergan, Betriebs-Berater 2012, 432) von dem gesetzlichen Erfordernis der qualifizierten Signatur bei einer elektronischen Übermittlung (§ 87a Abs. 3 Satz 2 [X.]) befreit haben sollte.

3. Die Antragstellerin hat nicht geltend gemacht, dass ihrem Aussetzungsantrag nach dem alternativen Aussetzungsgrund der unbilligen Härte zu entsprechen wäre (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 [X.]O); es ist auch nicht ersichtlich, dass die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. Die Beschwerde ist hiernach zurückzuweisen.