Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 10.10.2017, Az. 1 StR 447/14

[X.]:[X.]:[X.]:2017:101017U1STR447.14.0

[X.]UN[X.]SG[X.]RI[X.]HTSHOF

IM NAM[X.]N [X.]S VOLK[X.]S

URT[X.]IL
1
StR
447/14

vom
10. Okto[X.] 2017

[X.]St:
ja
[X.]R:
ja
Nachschlagewerk:
ja
Veröffentlichung:
ja
________________________

[X.] § 370 Abs. 1; UStG § 3a Abs. 4 Nr. 1; GG Art. 103 Abs. 2; [X.]U-Grundrechtecharta Art. 49 Abs. 1

Die zur Ausfüllung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung (§ 370 [X.]) vorge-nommene Auslegung von § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG in der Fassung vom 13. Dezem[X.] 2006, wonach der dort verwendete [X.]egriff der "ähnlichen Rechte" [X.] einschließt, verstößt weder gegen das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG noch gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit gemäß Art. 49 Abs. 1 der [X.].

[X.], Urteil vom 10. Okto[X.] 2017 -
1 [X.] -
LG Hamburg

in der Strafsache
gegen
-
2
-

1.

2.

wegen [X.]eihilfe zur Steuerhinterziehung

-
3
-
Der 1.
Strafsenat des [X.] hat aufgrund der Hauptverhandlung vom 8.
Juni 2017 in der Sitzung am 10.
Okto[X.] 2017, an denen teilgenommen haben:
Vorsitzender
Richter am [X.]
Dr. Raum,

[X.] am [X.]
Prof. Dr. Graf,
Prof. Dr. Jäger,
[X.]ellay
und [X.]in am [X.]
[X.]irener,

O[X.]staatsanwältin beim [X.]

in der [X.] vom 8.
Juni 2017

,
O[X.]staatsanwalt beim [X.]

in der Verhandlung vom 8.
Juni 2017

,
O[X.]staatsanwältin beim [X.]

bei der [X.] am 10.
Okto[X.] 2017

als [X.]eter der
[X.]undesanwaltschaft,

Rechtsanwalt

in der Verhandlung vom 8.
Juni 2017

als Verteidiger
der
Angeklagten S.

,

Rechtsanwalt

in der Verhandlung vom 8.
Juni 2017

als Verteidiger der
Angeklagten Sc.

,

-
4
-
Justizo[X.]sekretärin

in der Verhandlung vom 8.
Juni 2017

,
Justizangestellte

bei der Verkündung am 10.
Okto[X.] 2017

als Urkundsbeamtinnen
der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1.
Die Revisionen der Angeklagten S.

und Sc.

ge-gen das Urteil des [X.] vom 18.
Februar 2014 werden verworfen.
Die [X.]eschwerdeführer haben die Kosten ihres jeweiligen Rechtsmittels zu tragen.
2.
Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft wird das [X.] Urteil mit den zugehörigen Feststellungen aufge-hoben, soweit die
Angeklagten S.

und Sc.

vom Vorwurf der [X.]eihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat Juni 2009 freigesprochen worden sind.
3.
Die weitergehenden Revisionen der Staatsanwaltschaft werden verworfen.
4.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer [X.] und [X.]ntscheidung, auch ü[X.] die Kosten der Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft, an eine andere Wirt-schaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
-
5
-
Gründe:
Das [X.] hat die Angeklagten jeweils wegen [X.]eihilfe zur [X.] in zwei Fällen zu Gesamtgeldstrafen von 120
Tagessätzen zu je 500
[X.]uro (Angeklagter S.

) bzw. 90
Tagessätzen zu je 40
[X.]uro ([X.]

) verurteilt; im Übrigen hat es sie freigesprochen.
Die Angeklagten wenden sich mit ihren Revisionen gegen ihre [X.] und rügen die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die Staatsan-waltschaft beanstandet mit zu Ungunsten der Angeklagten eingelegten und auf die Verletzung
materiellen Rechts gestützten Revisionen die Freisprechung der Angeklagten vom Tatvorwurf der [X.]eihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat Juni 2009 sowie, soweit die Angeklagten verurteilt worden sind, den Strafausspruch.
Die Revisionen der Staatsanwaltschaft haben nur hinsichtlich des Teil-freispruchs [X.]rfolg; im Übrigen sind die Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft und der Angeklagten unbegründet.
A.
Das [X.] hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und [X.] getroffen (s. dazu [X.]eits [X.], Urteil vom 22.
Juli 2015

1
StR
447/14, [X.], 39 sowie
[X.]eschluss vom 22.
Juli 2015

1
StR
447/14, [X.], 375):
1
2
3
4
-
6
-
[X.]
Der nicht revidierende Mitangeklagte G.

war Initiator eines im [X.]raum von April 2009 bis März 2010 betriebenen und auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer im Handel mit [X.]O2-e-.

eingebunden war.
Die im Inland ansässige [X.].

GmbH (im Folgenden: [X.].

), die von G.

faktisch beherrscht wurde, erwarb ab April 2009 Treibhausgasemissionszertifikate (im Folgenden: [X.]missionszertifikate) [X.] im Ausland. Die Zertifikate wurden zeitnah an die ebenfalls von G.

geführte [X.]

S.A. (im Folgenden: [X.]

) mit Sitz in [X.] weiterveräußert, die der [X.].

ü[X.] die Leistungen Gut-schriften unter Ausweis [X.] Umsatzsteuer erteilte und parallel dazu [X.] eine Provision mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung stellte. Die [X.]

veräußerte die Zertifikate an die von dem Mitangeklagten St.

geführte [X.]

GmbH (im Folgenden: [X.]

), wobei auch insoweit im [X.] unter Ausweis [X.] Umsatz-steuer und mit gesonderter Inrechnungstellung einer Provision für den Käufer abgerechnet wurde. Die [X.]

veräußerte die Zertifikate an mehrere deut-sche Abnehmer, darunter auch [X.]anken, weiter. Nach dem 7.
Januar 2010 schied die [X.].

aus der [X.] aus. Die [X.]

erwarb die [X.] ab diesem [X.]punkt direkt aus dem Ausland, erteilte a[X.] dennoch wei-terhin Gutschriften mit Ausweis [X.] Umsatzsteuer an die [X.].

und leistete entsprechende Zahlungen.
Die [X.].

, die als sog. [X.] in das [X.]-system eingebunden war, erklärte in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite, dritte und vierte Quartal
2009 zwar die Umsätze aus der Veräuße-5
6
7
-
7
-
rung der Zertifikate an die [X.]

. Um die Umsatzsteuerschuld zu mindern, machte sie jedoch einen Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen vermeintlicher inländischer Lieferanten geltend. Für die Monate Januar und März 2010 gab sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen mehr ab. Nach den [X.]erechnungen des [X.] wurde hierdurch zugunsten der [X.].

insgesamt Umsatz-steuer in Höhe von 11.484.179,12
[X.]uro verkürzt ([X.] S.
50
-
55, 125).
In den Umsatzsteuervoranmeldungen der [X.]

, die als sog. [X.]uffer auftrat, erklärte der Mitangeklagte G.

als deren Geschäftsführer für die Voranmeldungszeiträume April bis Juli 2009, Septem[X.] 2009 bis Januar 2010 sowie März 2010
die Leistungen an die [X.]

teilweise allerdings mit nied-rigeren als den Rechnungsbeträgen

als steuerpflichtige Umsätze und machte dabei die in den der [X.].

erteilten Gutschriften ausgewiesene Umsatz-steuer zu Unrecht als Vorsteuer geltend. Dadurch wurde nach den [X.]erechnun-gen des [X.] zugunsten der [X.]

insgesamt Umsatzsteuer in [X.] von 10.667.491,10
[X.]uro verkürzt ([X.] S.
55
-
66, 125
f.).

.

machte der Mitan-geklagte St.

als deren Geschäftsführer in den Umsatzsteuervoran-meldungen für die Monate Septem[X.] 2009 bis Januar 2010 sowie März 2010 zu Unrecht einen Vorsteuerabzug aus den der [X.]

erteilten Gutschriften geltend. St.

hatte im August 2009 erkannt, dass die [X.]

in ein Um-satzsteuerbetrugssystem eingebunden war und die [X.]

lediglich zum Zwecke des [X.] mit [X.]missionszertifikaten handelte. [X.]r [X.] zudem, dass mindestens ein weiteres Unternehmen in die [X.] eingeschaltet war, das seinerseits Steuern verkürzte, und billigte dies. Hierdurch wurde nach den [X.]erechnungen des [X.] zugunsten der 8
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-
8
-
[X.]

Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 4.663.456,61
[X.]uro verkürzt ([X.] S.
67
-
73, 126).
I[X.]
Die Angeklagten sind bei einer großen Steuer[X.]atungsgesellschaft beschäftigt, die [X.]nde Mai/Anfang Juni 2009 die steuerliche [X.]eratung der
[X.]

ü[X.]nahm. Das Mandat betreute die Angeklagte Sc.

, wobei jeder Zwischenschritt und jeder Schriftsatz aufgrund des bei der Steuer[X.]atungsge-sellschaft geltenden Vier-Augen-Prinzips mit dem zuständigen Partner der [X.], dem Angeklagten S.

, abgestimmt wurde.
Die [X.]

, die ihren Sitz in [X.] hatte, verfügte in den Mona-ten April und Mai 2009 ü[X.] keine [X.]etriebsstätte in [X.]. Nachdem der Mitangeklagte G.

von St.

darü[X.] unterrichtet worden war, dass ein Ausweis [X.] Umsatzsteuer seitens der [X.]

nur bei [X.] einer inländischen [X.]etriebsstätte zulässig sei, wandte sich G.

am 27.
Mai 2009 an die Steuer[X.]atungsgesellschaft der Angeklagten, um sich zur umsatzsteuerlichen Situation der [X.]

[X.]aten zu lassen. [X.]ei einem ersten Telefongespräch mit der Angeklagten Sc.

erläuterte
er die Situation der [X.]

und teilte dabei mit, dass diese Gesellschaft nicht ü[X.] [X.]üroräume oder eine sonstige räumliche Repräsentanz in [X.] verfügte. G.

beauftragte die Steuer[X.]atungsgesellschaft mit der [X.]rstellung eines Kurzgut-achtens zur umsatzsteuerlichen Situation der [X.]

. Die Angeklagte Sc.

erstellte das Gutachten in Abstimmung mit dem Angeklagten S.

. In dem Gutachten wurde u.a. ausgeführt, dass die [X.]

nur dann [X.] Um-satzsteuer ausweisen
und als Vorsteuer gelten machen könne, wenn sie ü[X.] einen Sitz in [X.] verfüge und die entsprechenden Geschäfte von [X.] aus tätige. Weiterhin wurde darauf hingewiesen, dass die [X.]inrich-tung einer solchen Zweigniederlassung keine Rückwirkung
entfalte und deshalb 10
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-
9
-
die Rechnungen, die vor [X.]rrichtung einer [X.]etriebsstätte in [X.] unter Ausweis von [X.] Umsatzsteuer ausgestellt wurden, zu korrigieren seien. Das Gutachten wurde am 5.
Juni 2009 an G.

ü[X.]mittelt. Dieser ließ sich am 8.
Juni 2009 telefonisch durch die Angeklagte Sc.

nach Rücksprache mit dem Angeklagten S.

die Anforderungen für die Anerkennung einer [X.]etriebsstätte näher erläutern.
Am 9.
Juni 2009 ü[X.]sandte G.

sodann einen [X.]ag ü[X.] die Anmietung von [X.]üroräumen in Sa.

ab dem 1.
April 2009. Tatsächlich war der Mietvertrag erst Anfang Juni 2009 abgeschlossen und zurückdatiert worden. G.

beauftragte die Steuer[X.]atungsgesellschaft der Angeklag-ten mit der umsatzsteuerlichen [X.]eratung für die [X.] ab April 2009 und legte im August 2009 die erforderlichen Unterlagen

insbesondere [X.]äge zwischen der [X.]

und der [X.]

sowie Gutschriften für die betreffenden Monate

vor.
Die Angeklagten erstellten für die [X.]

nachdem zunächst durch den zuvor für diese Gesellschaft tätigen Steuer[X.]ater sog. [X.] worden waren

für die Voranmeldungszeiträume April und Mai 2009 2.
August 2009 beim zuständigen Finanzamt ein. In diesen [X.] wurden die Ü[X.]tragungen der Zertifikate an die [X.]

als steuerpflichtige Umsätze erklärt und in den an die [X.].

erteilten Gutschriften ausgewiesene Um-satzsteuer in Höhe von 147.519,80
[X.]uro im April 2009 bzw. 1.146.788,70
[X.]uro im Mai 2009 als Vorsteuer geltend gemacht.
Die Angeklagten hatten keine Kenntnis von der Rolle der [X.]

im Rahmen eines Umsatzsteuerhinterziehungssystems. Aufgrund des Gangs der 12
13
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-
10
-
umsadass der [X.]ag ü[X.] die Anmietung der [X.]üroräume erst infolge ihrer [X.]eratung des Mitangeklagten G.

Anfang Juni des Jahres 2009 abgeschlossen und rückdatiert worden war und die [X.]

in den Monaten April und Mai 2009 ü[X.] keine [X.]üroräume und damit auch ü[X.] keine [X.]etriebsstätte in [X.] verfügt hatte, so
dass die [X.]

für diese Monate weder [X.] Umsatz-steuer ausweisen noch einen Vorsteuerabzug vornehmen durfte. Hierü[X.] setz-ten sich die Angeklagten hinweg und nahmen die Abgabe unrichtiger Vorsteu-eranmeldungen billigend in Kauf. Sie meinten, sich auf eine die wahren [X.] kaschierende Papierlage verlassen zu können, und schlossen deshalb die Möglichkeit der [X.]ntdeckung ihres Verhaltens aus.
II[X.]
Hinsichtlich des Mitangeklagten St.

wertete das [X.] die Geltendmachung der Vorsteuer aus den an die [X.]

erteilten Gutschrif-ten als Steuerhinterziehung (§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.]) zugunsten der [X.]

. Der Vorsteuerabzug sei für die Voranmeldungszeiträume ab Septem[X.] 2009 zu versagen, da die [X.]

in eine [X.]kette eingebunden gewesen sei und der Mitangeklagte St.

dies gewusst habe. Den Ankauf der [X.]missionszertifikate wertete es als jeweils rechtlich selbständige [X.]eihilfe zur Steuerhinterziehung durch G.

zugunsten der [X.]

sowie der [X.].

. Vom Vorwurf der Steuerhinterziehung beziehungsweise der [X.]eihilfe hierzu hinsichtlich früherer Voranmeldungszeiträume sprach es den Mitange-klagten St.

mangels Kenntnis von der [X.]inbeziehung in das Umsatzsteu-erbetrugssystem frei. Die Verurteilung des St.

hatte weitgehend [X.]estand (vgl. [X.], Urteil vom 22.
Juli 2015

1
StR
447/14, [X.], 39).
IV.
Hinsichtlich der Angeklagten wertete das [X.] die [X.]rstellung .

betreffend die 15
16
-
11
-
Monate April und Mai 2009, in denen insbesondere die gesondert ausgewiese-nen Umsatzsteuerbeträge aus den der [X.].

erteilten Gutschriften als Vorsteuer geltend gemacht wurden, jeweils als [X.]eihilfe zur Steuerhinterziehung. Da eine [X.] [X.]etriebsstätte nicht vorhanden gewesen sei, sei die [X.]

weder zum Ausweis [X.] Umsatzsteuer noch zum Vorsteuerabzug [X.] gewesen.
Im Rahmen der Strafzumessung legte das [X.] jeweils den nach §
27 Abs.
2, §
49 Abs.
1 StG[X.] gemilderten Strafrahmen des §
370 Abs.
1 [X.] zugrunde. Aufgrund einer Gesamtwürdigung
aller maßgeblichen Umstände sah es die Indizwirkung des Regelbeispiels einer Steuerverkürzung großen Ausma-ßes im Sinne von §
370 Abs.
3
Satz 2
Nr.
1 [X.] für entkräftet an.
Vom Vorwurf der [X.]eihilfe zur Steuerhinterziehung für die Voranmel-dungszeiträume ab Juni 2009 sprach das [X.] die Angeklagten frei.
Jedenfalls nach der Vorstellung der Angeklagten habe der Mitangeklagte G.

entsprechend ihrer [X.]eratung Anfang Juni 2009 durch Anmietung von [X.]üroräumen eine [X.]etriebsstätte in [X.] errichtet und die Geschäfte der [X.]

von dort aus betrieben.
[X.].
Die Revisionen der Angeklagten sind unbegründet.
[X.]
Ihre verfahrensrechtlichen [X.]eanstandungen dringen nicht durch.
17
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20
-
12
-
1.
[X.] einer Verletzung von §
261 StPO im Hinblick auf das von den Angeklagten gefertigte und im Selbstleseverfahren in die Hauptverhand-lung eingeführte Gutachten vom 5.
Juni 2009 zur umsatzsteuerrechtlichen Situ-ation der [X.]

hat keinen [X.]rfolg.
a)
Die Revisionen haben vorgetragen, das [X.] habe seine Ü[X.]-zeugung davon, dass die Angeklagten das anfängliche Fehlen einer [X.] in [X.] für zumindest höchst wahrscheinlich gehalten haben ([X.] S.
117), auch auf den Inhalt dieses Gutachtens gestützt. In dem Gutachten werde u.a. ausgeführt, dass die [X.]

nur dann [X.] Umsatzsteuer ausweisen und Vorsteuer geltend machen könne, wenn sie ü[X.] eine [X.] in [X.] verfüge und die entsprechenden Geschäfte von [X.] aus tätige. Zudem werde in dem Gutachten darauf hingewiesen, dass die [X.]inrichtung einer solchen [X.]etriebsstätte keine Rückwirkung entfalte und des-halb die Rechnungen, welche die [X.]

vor der [X.]rrichtung einer [X.] in [X.] unter Ausweis [X.] Umsatzsteuer ausgestellt habe, korrigiert werden sollten ([X.] S.
78/80). [X.]in derartiger Hinweis gäbe keinen Sinn, wenn die Angeklagten vom Vorliegen einer [X.]etriebsstätte ausgegangen wären ([X.] S.
114).
b)
Die Revisionen machen geltend, diese Schlussfolgerung sei mit dem Inhalt des Schriftstücks nicht vereinbar. Das [X.] habe es [X.] unterlassen, sich damit auseinanderzusetzen, dass das Gutachten keine Angaben ü[X.] das Vorliegen oder Nichtvorliegen der tatsächlichen Vorausset-zungen einer [X.]etriebsstätte enthalte, sondern vielmehr die Sachverhaltsalterna-2-n-einander abhandele. Durch die isolierte Darstellung des Teils des Gutachtens, 21
22
23
-
13
-

cke das [X.] einen falschen [X.]indruck vom Inhalt der Urkunde.
c)
[X.] erweist sich jedenfalls als unbegründet. Die vom [X.] in den Urteilsgründen dargelegten Teile des Gutachtens zu den umsatzsteuer-rechtlichen Folgen des Handels mit [X.]missionszertifikaten ohne [X.] [X.] sind inhaltlich zutreffend wiedergegeben. Mit den darü[X.] hinaus in dem Gutachten vorhandenen Ausführungen zu den umsatzsteuerrechtlichen Folgen bei [X.]estehen einer [X.]n [X.]etriebsstätte musste sich das [X.] in den Urteilsgründen nicht auseinandersetzen. Denn es hat im Rahmen der [X.]eweiswürdigung rechtsfehlerfrei die Umstände des in [X.] geführten [X.]s am 27.
Mai 2009 zwischen dem [X.] G.

und der Angeklagten Sc.

in den [X.]lick genommen, das zur [X.]eauftragung mit der Gutachtenerstellung geführt hat. Die durch die Angeklagte Sc.

Untern., kein Sitz in [X.], [X.]. A.

Sa.

dem [X.]nglischen, [X.] S.
77) hat das [X.]

ungeachtet dessen, dass nach ihrem Wortlaut nur ein Sitz des Unternehmens in [X.], nicht auch eine [X.]etriebsstätte verneint wird

rechtsfehlerfrei dahin ausgelegt, dass sie nahelegt, ü[X.] das Vorhandensein von [X.]üroräumen oder einer sonstigen
Re-präsentanz in [X.] sei gesprochen worden. Das [X.] durfte eine [X.]estätigung hierfür in einer auch dem Angeklagten S.

ü[X.]sandten [X.]-Mail der Angeklagten Sc.

vom selben Tag erblicken, in der die Angeklagte
einem Kollegen mitteilt, der Mandant wünsche eine [X.]etriebsstätte in [X.] zu errichten, damit das Reverse-[X.]harge-Verfahren keine Anwendung mehr finde. Daher werde man umsatzsteuerrechtlich prüfen, ob dies gehe und wenn ja, ob es auch für die Vergangenheit möglich sei ([X.] S.
78
f.). Auch die in der gutachterlichen Stellungnahme enthaltene Wiedergabe des vom [X.]
-
14
-
ten G.

erteilten Auftrags, nämlich die Darstellung der Auswirkungen auf di.

in [X.] hätte sowie die
Voraussetzungen einer [X.]etriebsstätte in [X.]ezug auf

78), hat das [X.] rechtsfehlerfrei dahin gedeu-tet,
dass nach der Auskunft G.

` im [X.]punkt der [X.]eauftragung keine [X.] [X.]etriebsstätte der [X.]

bestand.
2.
Die Verfahrensrüge, das [X.] habe dadurch gegen die Vor-schrift des §
261 StPO verstoßen, dass es sich nicht mit dem im Selbstlesever-fahren in die Hauptverhandlung eingeführten Gutachten des Steuer[X.]aters L.

und des Rechtsanwalts

K.

zu Fragen der üblichen und professi-onsadäquaten [X.]eratung in Umsatzsteuerangelegenheiten auseinandergesetzt habe, bleibt ebenfalls ohne [X.]rfolg.
a)
Die Revisionen weisen darauf hin, dass das [X.] die [X.]inlas-sung der Angeklagten Sc.

, in dem [X.] am 27.
Mai 2009 sei nicht ü[X.] die tatsächlichen Voraussetzungen einer [X.] gesprochen worden, als Schutzbehauptung gewertet habe. [X.]s habe dies damit begründet, die Angeklagte sei eine hervorragend qualifizierte, präzise arbeitende Volljuristin und Steuer[X.]aterin, so dass es in einem derartigen [X.] nahegelegen habe, die tatsächlichen Grundlagen zu klären, auf deren [X.]asis eine entsprechende [X.]eratung erfolgen solle ([X.] S.
113). Die Revisionen machen geltend, das [X.] hätte sich in diesem Zusammenhang zwin-gend mit dem Gutachten von L.

und

K.

auseinandersetzen müs-sen.
b)
[X.] erweist sich als unbegründet. Zwar muss sich ein Tatgericht mit einer Urkunde in den Urteilsgründen dann auseinandersetzen, wenn deren 25
26
27
-
15
-
Würdigung im Hinblick auf die vollständige [X.]rfassung des relevanten [X.] und die inhaltliche Richtigkeit der Feststellungen geboten ist (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 18.
August 1987

1
StR
366/87, [X.], 138 und Urteil vom 3.
Juli 1991

2
StR 45/91, [X.]St 38, 14, jeweils [X.]). Dies war hinsichtlich dieses Gutachtens jedoch nicht der Fall.
Zwar enthält das Gutachten Ausführungen zum Verhalten eines profes-sionellen und qualifizierten Steuer[X.]aters im Rahmen eines Mandatsanbah-nungsgesprächs. Auch legt es dar, dass für die [X.]rstellung eines abstrakten Gutachtens eine Sachverhaltsermittlung nicht notwendig sei. Allerdings unter-stellt das Gutachten, dass bei dem Gespräch am 27.
Mai 2009 zwischen dem Mitangeklagten G.

und der Angeklagten Sc.

ü[X.] bestehende Sach-mittel der [X.]

in [X.] nicht gesprochen worden sei. [X.]s lässt inso-weit die von der
Angeklagten Sc.

vorgenommene Dokumentation der Um-stände
der [X.]eauftragung durch G.

(handschriftliche Notiz [[X.] S.
77],
[X.]-Mail an Kollegen [[X.] S.
78
f.]) weitgehend außer [X.]etracht. Zwar wird die
[X.]-Mail an einen Kollegen der Angeklagten Sc.

genannt; dieser wird a[X.] in

[X.]-Mail, bei der keine fachliche Ü[X.]prüfung durch einen mandatsverantwort-lichen Manager oder Partner erfolgt sei, nicht derselbe Aussagegehalt [X.] wie einer externen und geprüften [X.]-Mail oder einem unter [X.]eachtung des Vier-Augen-Prinzips erstellten Gutachten. Die handschriftliche Notiz bleibt [X.]. Das Gutachten geht somit von einem unvollständigen Sachverhalt aus und erweist sich schon deshalb als nicht ergiebig. Daher musste sich das [X.] unter dem Gesichtspunkt der [X.]eweiserheblichkeit nicht ausdrück-lich mit dem Gutachten auseinandersetzen.
28
-
16
-
3.
Auch die [X.], das [X.] habe gegen §
261 StPO verstoßen, weil es sich nicht mit
dem in die Hauptverhandlung eingeführten Antrag
des zunächst für die [X.]

tätigen Steuer[X.]aters auf umsatzsteuerrechtliche Registrierung dieser Gesellschaft in [X.] auseinandergesetzt habe, bleibt ohne [X.]rfolg.
a)
Der damalige Steuer[X.]ater der [X.]

,

J.

, beantragte am 16.
März
2009 beim Finanzamt Sa.

die [X.]rteilung einer Umsatz-steuernummer für die [X.]

. In diesem Antrag gab er wahrheitsgemäß an, dass die [X.]

ü[X.] keine [X.]etriebsstätte im Inland verfügte. Zur Art der Ge-schäftstätigkeit führte er jedoch unzutreffend aus, die [X.]

kaufe Waren in [X.] und verkaufe diese Ware direkt an [X.] Kunden weiter und tätige damit in [X.] steuerbare Lieferungen.
b)
Die Revision macht geltend, die [X.]rteilung einer Steuernummer habe nur aufgrund der unzutreffenden Angaben des damals für die [X.]

tätigen Steuer[X.]aters erfolgen können. [X.]ei zutreffenden Angaben zum Geschäftsge-genstand, nämlich der Ausführung sonstiger Leistungen durch Ü[X.]tragung von [X.]missionszertifikaten, wäre eine Registrierung mangels in [X.] steuer-barer Umsätze abgelehnt worden. Von den unzutreffenden Angaben des Steu-er[X.]aters hätten die Angeklagten nichts wissen können, so dass sich das [X.] bei der Widerlegung der [X.]inlassung, die Angeklagten seien [X.] der umsatzsteuerlichen Registrierung und der [X.]rteilung einer [X.] vom Vorhandensein einer [X.]etriebsstätte ausgegangen, mit dem Antrag auf [X.]rteilung einer Umsatzsteuernummer hätte auseinandersetzen müssen.
c)
[X.]
hat im [X.]rgebnis keinen [X.]rfolg.
29
30
31
32
-
17
-
aa)
Allerdings weisen die [X.]eschwerdeführer zutreffend darauf hin, dass für im Ausland ansässige Unternehmer [X.]. §
13b Abs.
4 UStG a.[X.] eine [X.] Registrierung im Inland und damit eine Teilnahme am allgemei-nen [X.]esteuerungsverfahren nach §
16 und §
18 Abs.
1 bis 4 UStG grundsätz-lich nur erfolgte, wenn im Inland steuerbare Umsätze [X.]. §
1 Abs.
1 Nr.
1 UStG, für die nicht der Leistungsempfänger die Steuer nach §
13b UStG schul-dete, oder innergemeinschaftliche [X.]rwerbe [X.]. §
1 Abs.
1 Nr.
5 UStG ausge-führt wurden (vgl. §
59 UStDV a.[X.]). [X.]in im Ausland ansässiger Unternehmer ist nach §
13b UStG a.[X.] ein Unternehmer, der weder im Inland noch auf der Insel [X.] oder in einem der in §
1 Abs.
3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat. Der [X.]egriff der Zweigniederlassung setzt dabei voraus, dass von dort aus Umsätze bewirkt werden; ob Umsätze beabsichtigt wurden, ist insoweit ohne [X.]edeutung
(vgl. [X.], Urteil vom 5.
Juni 2014

V
R
50/13, [X.][X.] 245, 439). Da im Falle der Ü[X.]tragung von [X.]missionszertifikaten

wie noch darzulegen sein wird

im Inland steuerbare Umsätze nur vorliegen, wenn der [X.] seinen Sitz bzw. eine [X.]etriebsstätte im Inland hat, kann die umsatzsteu-erliche Registrierung ein Indiz für das Vorhandensein einer [X.]n [X.] sein.
bb)
Das [X.] hat a[X.] auf der Grundlage der Dokumentation der Angeklagten Sc.

zu den Umständen und dem Inhalt des Mandatsanbah-nungsgesprächs
vom 27. Mai 2009 (handschriftliche Notiz, [X.]-Mail an Kollegen) rechtsfehlerfrei festgestellt, dass der Mitangeklagte G.

in diesem [X.] mitgeteilt hatte, die [X.]

verfüge in [X.] nicht ü[X.] [X.]üro-räume oder eine sonstige Repräsentanz. [X.]s begegnet keinen rechtlichen [X.]e-denken, dass das [X.] die Annahme, die Angeklagten seien trotz Kenntnis von der umsatzsteuerlichen Registrierung und der Vorlage des
auf 33
34
-
18
-
den 1.
April 2009 zurückdatierten Mietvertrags nicht vom Vorhandensein einer inländischen [X.]etriebsstätte ausgegangen, durch eine Telefonnotiz der Ange-klagten Sc.

vom 28.
Juli 2009 bestätigt gesehen hat. Das [X.] hat weiterhin rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, dass die Angeklagte Sc.

aus-weislich dieses Telefonvermerks in einem von ihr mit einem Kollegen aus [X.] geführten Gespräch dargelegt habe, man habe die [X.]

im Hinblick auf das [X.]mpfängerortprinzip beim Handel
mit [X.]missionszertifikaten dahingehend [X.]aten, wie in [X.] eine [X.]etriebsstätte errichtet werden könne, welche die Leistung bezieht. Im Hinblick auf diesen Umstand ist [X.] auszuschließen, dass das Urteil auf der von den Revisionen behaupteten
unzureichenden Würdigung des Antrags auf steuerliche Registrierung [X.]uht.
I[X.]
Die auf die Sachrüge vorzunehmende Ü[X.]prüfung des Urteils hat weder zum Schuldspruch noch zum Strafausspruch Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben. Die Verurteilung der Angeklagten wegen [X.]eihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für die Monate April und Mai 2009 zugunsten der [X.]

hat [X.]estand.
1.
Die [X.]eweiswürdigung hält rechtlicher Nachprüfung stand. Dies gilt auch für die Feststellungen zur subjektiven Tatseite. Das [X.] hat die [X.]inlassung der Angeklagten, sie seien für die Monate April und Mai 2009 vom [X.]estehen einer [X.]n [X.]etriebsstätte der [X.]

und deren [X.]erechtigung zum Umsatzsteuerausweis ausgegangen, rechtsfehlerfrei für widerlegt angese-hen ([X.] S.
111
-
117).
Dabei hat sich das [X.] ohne Rechtsfehler auf der Grundlage
der von der Angeklagten Sc.

geschaffenen Dokumentation zu den Umständen und dem Inhalt des [X.]s vom 27.
Mai 2009 (hand-35
36
37
-
19
-
schriftliche Notiz, [X.]-Mail an Kollegen) davon ü[X.]zeugt,
dass der Mitangeklagte G.

die Angeklagte Sc.

darü[X.] informiert hatte, dass die [X.]

zu diesem [X.]punkt nicht ü[X.] [X.]üroräume oder eine sonstige räumliche Reprä-sentanz in [X.] verfügte. Auch wenn in der handschriftlichen Notiz der Angeklagten Sc.

nach dem Wortlaut lediglich ein Sitz des Unternehmens in [X.], nicht jedoch eine [X.]etriebsstätte verneint wird, durfte das Land-gericht den naheliegenden Schluss ziehen, dass ü[X.] das Vorhandensein von [X.]üroräumen oder einer sonstigen
Repräsentanz in [X.] gesprochen wurde. Dabei hat das [X.] rechtsfehlerfrei auch in den [X.]lick genommen, dass der Mitangeklagte G.

sich gerade deshalb an die Steuer[X.]atungs-gesellschaft der Angeklagten gewandt hatte, weil er von dem Mitangeklagten St.

damit konfrontiert wurde, dass ein Umsatzsteuerausweis nur bei Vorliegen einer [X.]n [X.]etriebsstätte möglich sei. Dementsprechend wird in der gutachterlichen Stellungnahme vom 5.
Juni 2009 der von G.

erteilte Auftrag als Darstellung der Auswirkungen auf die Umsatzsteuer, welche die [X.]rrichtung einer [X.]etriebsstätte durch die [X.]

hätte, sowie der Vorausset-zungen einer [X.]etriebsstätte in [X.]ezug auf die Umsatzsteuer zusammengefasst. In dem am 5.
Juni 2009 an den Mitangeklagten G.

ü[X.]mittelten Gutach-ten zur umsatzsteuerrechtlichen Situation der [X.]

wurde nach den Fest-stellungen u.a.
aufgezeigt, dass die [X.]

nur [X.] Umsatzsteuer aus-weisen und Vorsteuer geltend machen könne, wenn sie ü[X.] eine [X.]etriebsstätte in [X.] verfüge. In dem Gutachten wurde ausdrücklich darauf hingewie-sen, dass die [X.]rrichtung einer [X.]etriebsstätte keine Rückwirkung entfalte und deshalb Rechnungen, die vor [X.]rrichtung der [X.]etriebsstätte unter Ausweis deut-scher Umsatzsteuer ausgestellt worden seien, korrigiert werden sollten. Nach [X.]rhalt des Gutachtens ließ sich der Mitangeklagte G.

am 8.
Juni 2009
nochmals telefonisch die für die Anerkennung einer [X.]etriebsstätte maßgeb-lichen Voraussetzungen im Hinblick auf den Personaleinsatz erläutern, weshalb -
20
-
das [X.] in [X.] nicht zu beanstandender Weise zu der Ü[X.]zeugung gelangt ist, den Angeklagten sei dadurch vermittelt worden, dass zu diesem [X.]punkt noch keine [X.]etriebsstätte bestand.
Das [X.] hat sich auch damit auseinandergesetzt, ob die Ange-klagten aufgrund des von G.

am 9.
Juni 2009 ü[X.]sandten Mietvertrags für [X.]üroräumlichkeiten, der auf den 1.
April 2009 zurückdatiert war, nunmehr doch vom Vorliegen einer [X.]etriebsstätte [X.]eits ab Aufnahme der [X.] ausgegangen sein könnten. Dies hat es rechtsfehlerfrei aufgrund der vorangegangenen Kommunikation, ü[X.] die der Angeklagte S.

stets durch die Angeklagte Sc.

informiert worden war, verneint. Insoweit hat das Land-gericht ohne Rechtsfehler in den [X.]lick genommen, dass das [X.]üroserviceunter-nehmen, bei dem die [X.]üroräume angemietet wurden, erstmals am 9.
Juni 2009 eine Rechnung stellte, obwohl laut Mietvertrag eine monatliche Vorauszahlung vereinbart war, und zudem die Rechnung keinen Mietzins für den Monat April 2009 auswies. Weitere Anhaltspunkte hat das [X.] rechtsfehlerfrei darin gesehen, dass in den von G.

im August 2009 vorgelegten [X.]ägen zwischen der [X.]

und der [X.]

aus dem April 2009 und in einigen der von [X.]

gegenü[X.] der [X.]

ausgestellten Gutschriften für die Monate April und Mai 2009 als Adresse der [X.]

die Anschrift des damals für die [X.]

tätigen Steuer[X.]aters, nicht a[X.] die Anschrift der vermeintlich be-reits seit Anfang April 2009 bestehenden [X.]etriebsstätte angegeben war.
Auch die Ü[X.]zeugung des [X.], dass die Angeklagten inhaltlich unrichtige [X.] billigend in Kauf nahmen, weil sie meinten, sich auf eine die wahren Verhältnisse kaschierende Papierlage verlassen zu können ([X.] S.
117), wird von der [X.]eweiswürdigung getragen.
38
39
-
21
-
2.
Die Schuldsprüche werden von den vom [X.] getroffenen Feststellungen getragen.
In den am 12.
August 2009 abgegebenen ([X.]ichtigten) [X.] der [X.]

für die Monate April und Mai 2009 wurden un-richtige Angaben ü[X.] die [X.]erechtigung zum Vorsteuerabzug und damit ü[X.] steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht, die zu einer Steuerverkürzung führ-ten (§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.]).
a)
Die Geltendmachung der in den Gutschriften an die [X.].

aus-gewiesenen [X.]n Umsatzsteuer als Vorsteuer erfolgte

unabhängig von der Versagung des Vorsteuerabzugs aufgrund der [X.]eteiligung der [X.]

an einem Umsatzsteuerhinterziehungssystem, von der die Angeklagten keine Kenntnis hatten

zu Unrecht.
aa)
Nach
§
15 Abs.
1 Satz
1 Nr.
1 UStG kann ein Unternehmer die ge-setzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der [X.] eine Rechnung bzw. Gutschrift [X.]. §§
14, 14a UStG besitzt. Der [X.] ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.]uropäischen Union (im Folgenden: [X.]uGH) jedoch dann zu versagen, wenn der Steuerpflich-tige

im unionsrechtlichen Sinne

selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem [X.]rwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung [X.]eteiligter anzusehen ist (vgl. [X.]uGH, Urteile vom
6.
Juli 2006

Rechtssache [X.]-439/04 u.a., Slg. 2006, [X.] und vom 18.
Dezem[X.] 2014

Rechtssache [X.]-131/13, [X.], [X.], 40
41
42
43
-
22
-
573; [X.], [X.]eschlüsse vom 19.
Novem[X.] 2014

1
StR
219/14, [X.], 147
und vom 22.
Juli 2015

1
[X.], [X.],
39; jeweils [X.]). Dem Mitangeklagten G.

war bekannt, dass die [X.]

in eine Umsatzsteu-erbetrugskette eingebunden war. Damit war ein Vorsteuerabzug aus Gutschrif-ten ü[X.] die Veräußerung von [X.]missionszertifikaten der [X.].

an die [X.]

in den Monaten April und Mai 2009
in [X.] nicht zulässig.
bb)
Selbst wenn die Firmen [X.]

und [X.].

wie es dem [X.] der Angeklagten entsprach

beim Handel mit [X.]n als Unternehmer gehandelt hätten (vgl. dazu auch [X.], [X.]eschluss vom 8.
Februar 2011

1
StR 24/10, [X.]R UStG §
15 Abs.
1 Unternehmer
1), hätte in den Gutschriften keine [X.] Umsatzsteuer ausgewiesen werden dürfen. Denn der Ort der sonstigen Leistung gemäß §
3a Abs.
3 i.V.m. §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG in der zu den Ü[X.]tragungszeitpunkten geltenden Fassung dieser Normen lag nicht in [X.], sondern in [X.]. Damit schuldete zwar die [X.].

die in den ihr von der [X.]

erteilten Gutschriften ausgewie-sene Umsatzsteuer nach §
14c UStG. [X.]in Recht zum Vorsteuerabzug besteht jedoch nur für im Hinblick auf ausgeführte Leistungen geschuldete Steuern, nicht jedoch für Steuern, die nach §
14c UStG geschuldet werden (st. Rspr.; vgl. z.[X.].
[X.], Urteile vom
11.
April 2002

V
R
26/01, [X.][X.] 198, 238 und vom 2.
April 1998

V
R
34/97, [X.][X.] 185, 536).
(1)
[X.]ei der Ü[X.]tragung eines [X.]missionszertifikats handelt es sich um die Ü[X.]tragung eines Rechts und damit um eine sonstige Leistung [X.]. §
3 Abs.
9 UStG.
(a)
Nach der bis zum 31.
Dezem[X.] 2009 geltenden Fassung des [X.] (im Folgenden: UStG a.[X.]) wird eine sonstige Leistung 44
45
46
-
23
-
grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§
3a Abs.
1 UStG a.[X.]). Dagegen werden in Fällen, in denen der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, die in §
3a Abs.
4 UStG a.[X.] genannten sonstigen Leistungen dort ausgeführt, wo der [X.] seinen Sitz hat (§
3a Abs.
3 Satz
1 UStG a.[X.]). Wird die sonstige
Leis-tung an der [X.]etriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist stattdessen der Ort der [X.]etriebsstätte maßgeblich (§
3a Abs.
3 Satz
2 UStG a.[X.]).
Zu den von §
3a Abs.
4 UStG a.[X.] erfassten Leistungen gehört gemäß §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] die [X.]inräumung, Ü[X.]tragung und Wahrnehmung von Patenten, Urhe[X.]rechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten. Die Vorschrift [X.]uht auf Art.
56 Abs.
1 [X.]uchst.
a der im Tatzeitraum geltenden Fassung der Richtlinie 2006/112/[X.]G des Rates vom 28.
Novem[X.] 2006 ü[X.]
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ([X.]. [X.]U Nr.
L
347 S.
1, [X.]. [X.]. [X.]U Nr.
L
335 S.
60; im Folgenden: [X.]). Diese Rege-lung der [X.] bestimmt u.a. für Fälle, in denen der [X.] in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als der Dienstleistungserbringer, dass als Leistungsort der Dienstleistung für die Ab-tretung und [X.]inräumung von Urhe[X.]rechten, [X.], Lizenzrechten, Fabrik-
und Warenzeichen sowie ähnlichen Rechten derjenige Ort gilt, an dem der [X.] den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist oder in [X.]rmangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung seinen
Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Die Regelung entspricht Art.
9 Abs.
2 [X.]uchst.
e, 1.
Gedankenstrich der zuvor geltenden [X.] ([X.]/[X.]WG des Rates vom 17.
Mai 1977 zu Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitglied-staaten ü[X.] die Umsatzsteuern

Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: [X.]
-
24
-
heitliche steuerpflichtige [X.]emessungsgrundlage [6.
Mehrwertsteuerrichtlinie], [X.].
[X.]G Nr.
L
154 S.
1).
(b)
[X.]ei den [X.]missionszertifikaten handelt es sich um [X.]erechtigungen
[X.].
§
3 Abs.
4 T[X.]HG a.[X.] (Gesetz ü[X.] den Handel mit [X.]erechtigungen zur [X.]mission von Treibhausgasen

Treibhausgas-[X.]missionshandelsgesetz vom 8.
Juli 2004, [X.]
I, 1578) und damit um die [X.]efugnis zur [X.]mission von jeweils einer Tonne Kohlendioxidäquivalente in einem bestimmten
[X.]raum. [X.], die von anderen Mitgliedstaaten der [X.]uropäischen Union für die lau-fende Zuteilungsperiode ausgegeben worden sind, stehen den in der [X.]undes-republik [X.] ausgegebenen [X.]erechtigungen gleich (§
13 Abs.
1 T[X.]HG a.F). Die zuständige [X.]ehörde führt ein [X.]missionshandelsregister in Form einer elektronischen Datenbank. Dort wird für jeden Verantwortlichen [X.]. §
3 Abs.
7 Satz
1 T[X.]HG a.[X.], d.h. für jede natürliche und juristische Person, welche die unmittelbare [X.]ntscheidungsgewalt ü[X.] eine Tätigkeit im Sinne dieses Geset-zes innehat und dabei die wirtschaftlichen Risiken der Tätigkeit trägt

in der
Regel der [X.]etrei[X.] der Anlage

ein Konto eingerichtet, auf dem die Ausgabe, der [X.]esitz, die
Ü[X.]tragung und die Abgabe von [X.]erechtigungen verzeichnet werden (§
14 Abs.
1 Satz
1, Abs.
2 Satz
1 T[X.]HG a.[X.]). Auch jede andere [X.] oder juristische Person kann die [X.]inrichtung eines Kontos beantragen (§
14 Abs.
2 Satz
3 T[X.]HG a.[X.]).
Die [X.]erechtigungen sind gemäß §
6 Abs.
3 T[X.]HG a.[X.] ü[X.]tragbar. Die Ü[X.]tragung findet
gemäß §
16 Abs.
1 Satz
1 T[X.]HG a.[X.] durch [X.]inigung und [X.]intragung auf dem Konto des [X.]rwer[X.]s im [X.]missionshandelsregister statt. Die [X.]intragung erfolgt auf Anweisung des Veräußerers
an die kontoführende Stelle, [X.]erechtigungen von seinem Konto auf das Konto des [X.]rwer[X.]s zu ü[X.]tragen (§
16 Abs.
1 Satz 2 T[X.]HG a.[X.]). Soweit für jemanden eine [X.]erechti-48
49
-
25
-
gung eingetragen ist, gilt der Inhalt des Registers als richtig (§
16 Abs.
2 Satz
1 T[X.]HG a.[X.]). Dies gilt lediglich dann nicht, wenn die Unrichtigkeit dem [X.]mpfän-ger ausgegebener [X.]erechtigungen bei Ausgabe bekannt war (§
16 Abs.
2 T[X.]HG a.[X.]).
(2)
Der Handel mit einem [X.]missionszertifikat stellt die Ü[X.]tragung eines . §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] dar.
(a)
Dies ergibt sich [X.]eits daraus, dass es sich bei §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG um eine ausdrückliche Umsetzung der Vorgaben der 6.
Mehrwertsteuer-richtlinie in das [X.] Umsatzsteuerrecht handelt (vgl. [X.]eits [X.]T-Drucks. 8/2827, S.
1). Schon in Art.
9 Abs.
2 [X.]uchst.
e der 6.
Mehrwertsteuerrichtlinie war das [X.]mpfängerprinzip für sonstige Leistungen an [X.]mpfänger außerhalb des Ausgangsstaates vorgesehen, soweit es sich bei der Leistung um die Ab-tretung und [X.]inräumung von Urhe[X.]rechten, [X.], Lizenzrechten, Fabrik-
und Warenzeichenrechten sowie ähnlichen Rechten handelte. Die iden-tische Formulierung findet sich in Art.
56 Abs.
1 [X.]uchst.
a der Mehrwertsteuer-systemrichtlinie
in der im Tatzeitraum anwendbaren Fassung.
Auf das Vorabentscheidungsersuchen des [X.]s im vorliegenden Ver-fahren
([X.]eschluss vom 22.
Juli 2015

1
StR
447/14, [X.], 375) hat der [X.]uGH am 8.
Dezem[X.] 2016 entschieden, dass die in dieser [X.]estimmung genannten

.
3 [X.]uchst.
a der Richtlinie 2003/87/[X.]G des [X.]uropäischen Parlaments und des Rates vom 13.
Okto[X.] 2003 ü[X.] das System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der [X.] und zur Änderung der [X.]/[X.]G des Rates definierten Treib-hausgasemissionszertifikate einschließen ([X.]uGH, Urteil vom 8.
Dezem[X.] 2016

Rechtssache [X.]-453/15, [X.] 2017, 68). Der [X.]uGH bejahte dies zum einen 50
51
52
-
26
-
mit der [X.]egründung, dass die Zertifikate und anderen Rechte jeweils immateri-eller Art sind, ihrem Inha[X.] die Stellung der Ausschließlichkeit gewähren, mit-tels einer Abtretung oder Lizenz an einen [X.] ü[X.]tragen werden können und einer [X.]intragung unterliegen. Zum anderen wies er darauf hin, dass Ziel der Regeln ü[X.] den Ort der [X.]esteuerung von Dienstleistungen sei, einerseits Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten, und an-dererseits die Nichtbesteuerung von [X.]innahmen zu verhindern ([X.]uGH aaO, [X.] 2017, 68, Rn.
22
ff. [X.]). [X.]ereits zu Art.
9 der 6.
Mehrwertsteuerricht-linie habe
der [X.]uGH festgestellt, dass die [X.]rhebung nach Möglichkeit an dem Ort erfolgen soll, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden ([X.]uGH aaO, [X.] 2017, 68, Rn.
25 [X.]).
Wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts (vgl. dazu nur [X.]/[X.] in [X.]/Janovsky, Handbuch des Wirtschafts-
und Steuerstraf-rechts, 4.
Aufl. 2014, Kap.
2 Rn.
203) ist diese Auslegung des Art.

56 a.[X.] der [X.]) auch für die steuerrechtliche Auslegung des
§
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] maßgeblich (vgl. [X.], [X.] 2017, 161, 162).
(b)
Auch unabhängig hiervon könnten die von den Revisionen der Ange-klagten vorgebrachten [X.]edenken die [X.]instufung der [X.]missionszertifikate als .S.v.
§
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] nicht in Frage stellen.
(aa)
Der Hinweis der Revisionen darauf, dass von Nummer
1 des An-hangs
[X.] zu Art.
6 Abs.
2 der zweiten Richtlinie 67/228/[X.]WG des Rates vom 11.
April 1967 (zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten ü[X.] die Umsatzsteuern

Struktur und Anwendungsmodalitäten des [X.], [X.]. [X.]G Nr.
1303/67) auch die Gewährung von Lizenzen auf die genannten Rechte erfasst worden seien, [X.]ührt das [X.]rgebnis 53
54
55
-
27
-
der Auslegung nicht. Denn §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] wurde erst auf der Grundlage von Art.
9 Abs.
2 [X.]uchst.
e, 1.
Gedankenstrich der 6.
Mehrwert-steuerrichtlinie in das [X.] eingeführt ([X.]
I 1979, 1953, ffend diese Rwar in Art.
9 Abs.
2 [X.]uchst.
e, 1.
Gedankenstrich der 6.
Mehrwertsteuerrichtlinie gerade nicht enthalten.
(bb)
Soweit die Revisionen geltend machen, eine [X.]erechtigung nach dem Treibhausgas-[X.]missionshandelsgesetz (T[X.]HG) könne andere Personen nicht
davon ausschließen, Treibhausgase zu emittieren, könnte dies der [X.]instu-n-stehen. Denn nur wer diese [X.]erechtigung besitzt, hat die [X.]efugnis zur [X.]mission von einer Tonne Kohlendioxidäquivalent in einem bestimmten [X.]raum (§
3 Abs.
4 Satz
1 T[X.]HG a.[X.]). Wer kein [X.]missionszertifikat besitzt und trotzdem Treibhausgase emittiert, setzt sich dem Sanktionsmechanismus des §
18 T[X.]HG aus (vgl. [X.], [X.]missionshandelsrecht, 2.
Aufl., §
6 Rn.
13).
(c)
Die vom [X.]uGH vorgegebene Auslegung des §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG

diese steuerrechtliche Norm als [X.] der Steuerhinterziehung heranzuziehen ist. Sie wahrt sowohl die verfassungsrecht-lichen Anforderungen des Art.
103 Abs.
2 GG als auch die Grundsätze aus Art.
49 Abs.
1 [X.]U-GR[X.]h. Die unionsrechtskonforme Auslegung des §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] entsprechend der vom [X.]uGH vorgenommenen Auslegung von Art.
56 Abs.
1 [X.]uchst.
a der [X.], nach der der dort verstößt nicht gegen das Gesetzlichkeitsprinzip des Art.
103 Abs.
2 GG in sei-nen Ausprägungen als Analogieverbot und [X.]estimmtheitsgebot.
56
57
-
28
-
(aa)
Zum
Gewährleistungsinhalt des Art.
103 Abs.
2 GG gehört die den Gesetzge[X.] treffende Verpflichtung, die Voraussetzungen der Strafbarkeit so genau zu umschreiben, dass Tragweite und Anwendungs[X.]eich der [X.] für den Normadressaten schon aus dem Gesetz selbst zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln und konkretisieren lassen (vgl. [X.], Urteil vom 20.
März 2002

2
[X.]vR
794/95, [X.][X.] 105, 135, 153). Für die Rechtsprechung folgt aus dem [X.]rfordernis gesetzlicher [X.]estimmtheit ein Verbot strafbegründender oder strafverschärfender Analogie (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 9.
Dezem[X.] 2004

2
[X.]vR
930/04, [X.]K 4, 261, 265). [X.] ist dabei jede Rechtsanwendung, die ü[X.] den Inhalt einer
gesetzlichen Sanktionsnorm hinausgeht. Der mögliche Wortsinn markiert die äußere Grenze zulässiger richterlicher Interpretation (st. Rspr.; vgl. nur [X.], [X.]eschlüsse
vom 23.
Okto[X.] 1985

1
[X.]vR
1053/82, [X.][X.] 71, 108, 115
und
vom 26.
Juni 2008

2
[X.]vR
2067/07, [X.], 17).
[X.]ei [X.]lankettstrafgesetzen unterliegen neben der Strafnorm auch die sie ausfüllenden
Vorschriften den sich aus Art.
103 Abs.
2 GG ergebenden Anfor-derungen. Nach der Rechtsprechung des [X.]undesverfassungsgerichts
handelt es sich
bei §
370 Abs.
1 [X.] um eine solche [X.]lankettstrafnorm, die durch die Vorschriften der [X.]inzelsteuergesetze ausgefüllt wird. Daher ist auch die Ausle-gung und Anwendung der ausfüllenden steuerrechtlichen Vorschriften am Maß-stab des Art.
103 Abs.
2 GG zu messen (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 16.
Juni 2011

2
[X.]vR
542/09, [X.], 458 [X.]).
58
59
-
29
-
(bb)
Für die [X.]estimmung des möglichen Wortsinns können gesetzessys-tematische und teleologische [X.]rwägungen von [X.]edeutung sein (vgl. [X.] aaO, [X.], 458). Die für das Verbot strafbegründender Analogie maß-gebliche Wortbedeutung erschließt sich bei dem hier maßgeblichen [X.]egriff der s-

ergibt sich daher nicht aus dem Wort selbst, sondern aus dem Zusammenhang der gesetzlichen Vorschrift (vgl. [X.],
[X.] 2017, 161, 165). Um den Wortsinn zu ermitteln, ist daher der Zusammenhang des [X.] in den [X.]lick zu nehmen (vgl. auch [X.], [X.]eschlüsse vom 26.
Juni 1990

1
[X.]vR
776/84, [X.][X.] 82, 236, 270 und vom 10.
Januar 1995

1
[X.]vR
718/89 u.a., [X.][X.] 92, 1, 16).
[X.]erücksichtigt man den Sinnzusammenhang des Tatbestandsmerkmals Patente, Urhe[X.]rechte, Markenrechte und ähnliche Rechte, so handelt es sich in §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] um ein normatives Tatbestandsmerkmal, das sich zur Ausfüllung der einzelnen Teilmerkmale der Vorgaben des Rechts ü[X.] das geistige [X.]igentum, also des Patentrechts, des Urhe[X.]rechts und des Mar-kenrechts bedient ([X.],
[X.] 2017, 161, 166). Da es sich jedoch um eine steuerrechtliche Vorschrift handelt, ist die Ähnlichkeit anderer Rechte nicht aus dem [X.]lickwinkel des Rechts des geistigen [X.]igentums zu bestimmen, sondern der eine wirtschaftliche [X.]etrachtungs-weise immanent ist. [X.]s kommt also auf die steuerrechtliche Vergleichbarkeit an. Da das Gesetz weder den Grad der Ähnlichkeit noch ihre Kriterien benennt, ist die Wortsinngrenze selbst dann nicht ü[X.]schritten, wenn die Rechte, die unter §
3a Abs.
4 Nr. 1 UStG
a.[X.]
subsumiert werden, nur in einem einzigen Kriteri-um, das steuerrechtliche [X.]edeutung haben kann, ü[X.]einstimmen (zutreffend [X.] aaO). Die vom [X.]uGH genannten Kriterien (vgl. Urteil vom 8.
Dezem[X.] 2016

Rechtssache [X.]-453/15, [X.] 2017, 68, Rn.
21
ff.) sind sowohl bei 60
61
-
30
-
den Rechten des geistigen [X.]igentums als auch in dem in den [X.]missionszertifi-katen verkörperten [X.] erfüllt. Steuerrechtliche [X.]edeutung für die Ähnlichkeit der Rechte hat die [X.]efugnis, andere von der Nutzung [X.], insofern, als die [X.]rhebung an dem Ort stattfindet, von dem aus die Nutzung oder Verwertung des Rechts erfolgt. [X.]s handelt sich um einen klaren Maßstab, durch den eine Doppelbesteuerung ebenso verhindert werden kann
wie eine Nichtbesteuerung (vgl. [X.]uGH aaO, [X.] 2017, 68, Rn.
24). Keine [X.]edeutung hat demgegenü[X.] die Frage, ob es sich nach zivilrechtlicher [X.]e-n-dung des Steuerrechts an die verwendeten [X.]egriffe aus anderen Rechtsgebie-ten, sind

auch im Hinblick auf die
im Steuerrecht maßgebliche wirtschaftliche [X.]etrachtungsweise

steuerrechtliche Vorschriften eigenständig auszulegen.
(cc)
Art.
103 Abs.
2 GG enthält zudem die Verpflichtung des
Gesetzge-[X.]s, die Strafbarkeit so konkret zu umschreiben, dass Tragweite und Anwen-dungs[X.]eich der Straftatbestände zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln lassen. Diese Verpflichtung dient einem doppelten Zweck. [X.]s geht einerseits um den rechtsstaatlichen Schutz des Normadressaten: [X.] soll vorhersehen können, welches Verhalten verboten und mit Strafe bedroht ist. Andererseits soll sichergestellt werden, dass der Gesetzge[X.] selbst ab-strakt-generell ü[X.] die Strafbarkeit entscheidet (vgl. [X.],
[X.]eschluss vom 29.
April 2010

2
[X.]vR
871/04, 2
[X.]vR
414/08,
Rn.
54, [X.], 396 [X.]). Allerdings darf das Gebot der Gesetzesbestimmtheit nicht ü[X.]steigert werden; die Gesetze würden sonst zu starr und kasuistisch und könnten der [X.], dem Wandel der Verhältnisse oder der [X.]esonderheit des [X.]inzelfalls nicht mehr gerecht werden. Generalklauseln oder unbestimmte,
wertausfüllungsbedürftige [X.]egriffe im Strafrecht sind deshalb nicht von [X.] und immer verfassungsrechtlich zu beanstanden. Dabei kann die Frage, 62
-
31
-

103 Abs.
2 GG ist, auch davon abhängen, an welchen Kreis von Adressaten sich die Vorschrift wendet (vgl. [X.], [X.]eschlüsse
vom 1.
Dezem[X.] 1992

1
[X.]vR 88/91

1
[X.]vR
576/91, [X.][X.] 87, 399, 411
und
vom 23.
Juni 2010

2
[X.]vR
2559/08 u.a., [X.][X.] 126, 170, 197). Die [X.] ist also nach dem Verständnis des jeweiligen Normadressaten, mithin aus dem [X.]mpfänger-horizont des [X.]ürgers zu bestimmen (vgl. [X.],
Urteil vom 11.
Novem[X.] 1986

1
[X.]vR
713/83 u.a., [X.][X.] 73, 206, 235; [X.],
[X.] 2017, 161, 165 [X.]). Richtet sich die Strafnorm ausschließlich an Personen, bei denen aufgrund ihrer Ausbildung oder praktischen [X.]rfahrungen bestimmte [X.] regelmäßig vorauszusetzen sind, begegnet die Verwendung unbestimm-ter Rechtsbegriffe auch dann keinen [X.]edenken, wenn der Adressat aufgrund seines Fachwissens imstande ist, den Regelungsinhalt solcher [X.]egriffe zu [X.] und ihnen konkrete Verhaltensanforderungen zu entnehmen (vgl. [X.] aaO, [X.], 396 Rn.
55 [X.]).
So verhält es sich auch hier.
Normadressaten des §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] sind Unternehmer, de-ren gewerbliche oder [X.]ufliche Tätigkeit (§
2 UStG) sich auf die [X.]inräumung, Ü[X.]tragung oder Wahrnehmung von Rechten erstreckt. Sie konnten den Re-gelungsgehalt dieser Norm verstehen. Auch die Angeklagten sind nach den Feststellungen bei der [X.]eratung des Mitangeklagten G.

zutreffend davon ausgegangen, dass die [X.]missionszertifikate von dieser Norm erfasst werden.
Selbst jeder andere steuerlich [X.]atene Unternehmer hätte ohne [X.] erkennen können, dass im vorliegenden Fall die Leistung aufgrund der An-wendung des [X.]mpfängerprinzips die Leistungen der [X.].

nicht in [X.], sondern in [X.] der Umsatzsteuer unterlagen. Denn die Auffassung, dass die [X.]missionszertifikate von §
3a Abs.
4 Nr.
1 UStG a.[X.] er-63
64
-
32
-
fasst werden, entspricht der einhelligen Ansicht in Rechtsprechung (vgl. [X.], Urteil vom 21.
Juni 2013

1
K
2550/11
U, Rn.
78; [X.], Urteil vom 16.
März 2015

1
(4)
Ss 560/14 u.a., [X.], 325), Finanzver-waltung (vgl. [X.]MF-Schreiben vom 2.
Februar 2005, IV
A
5

S
7100

16/05, [X.]St[X.]l.
I 2005, 494, 495) und Literatur (vgl. [X.],
[X.], 229, 231; Hundt-[X.]ßwein in [X.]/[X.]/[X.], UStG, 114.
Lfg., §
3a Rn.
121; [X.] in [X.]/Widmann/[X.], UStG, 167. Lfg., § 3a
Rn.
328; [X.],
[X.] 2005, 937; [X.]/[X.]/[X.] in [X.]lspas/Salje/[X.], [X.]missionshan-del, Kap.
45 Rn.
3
f.; [X.]/[X.], Handbuch des [X.]missionshandelsrechts, Kap.
8.7). Somit war die Strafbarkeit gemäß §
370 Abs.
1 [X.] im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug aus Gutschriften ü[X.] die Veräußerung von [X.]missionszertifikaten vorhersehbar.
(dd)
Soweit die Revisionen der Angeklagten geltend machen, General-anwalt W.

habe die im Vorabentscheidungsverfahren zu beantwortende Frage dahin beschrieben, ob es gerechtfertigt sei, die Mehrwertsteuersystem-richtlinie ü[X.] den Wortlaut von Art.
56 Abs.
1 [X.]uchst.
a der Richtlinie hinaus auszulegen (vgl.
dazu auch [X.], [X.] 2017, 344), ist dem zu [X.]. [X.]ereits der [X.] hat zutreffend darauf hingewiesen, dass es sich hierbei um einen Ü[X.]setzungsfehler der [X.]n Fassung der Schlussanträge des Generalanwalts handelt. Sowohl aus der verbindlichen Ori-ginalsprache der Schlussanträge [X.], welche in Textziffer
41 die For-i-ide
from

a-eits aus dem Normzweck des Art.
56 Abs.
1 [X.]uchst.
a der [X.] oder dem anderer [X.]estimmungen oder auch aus anderen Gesichtspunkten abzuleiten war, dass die [X.]missionszertifkate in Anbetracht ihrer Merkmale der Kategorie der [X.]
-
33
-
chen Rechte im Sinne dieser [X.]estimmung zuzuordnen
waren. Der [X.] ist

wie dann auch der [X.]uGH

zum [X.]rgebnis gelangt, dass die [X.]ejahung dieser Frage im [X.]inklang mit Systematik und Zweck von Art. 56
Abs.
1 [X.]uchst.
a
der [X.] steht (Tz.
58
ff. der [X.] von Generalanwalt W.

vom 7.
Septem[X.] 2016 im Vorabentschei-dungsverfahren [X.]-453/15, Rechtssache
A und [X.], juris). Der [X.]uGH hat anhand der Regelungen der [X.] dargelegt, dass es sich bei Art.
56 Abs.
1 [X.]uchst.
a der [X.] nicht um eine eng auszulegende Ausnahme von einem allgemeinen Grundsatz handelt. Dies ent-spricht im Übrigen auch der Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs zu anderen [X.]estimmungen dieser Regelung ü[X.] den Ort der sonstigen Leistung (vgl. [X.], Urteil vom 1.
Juni 2016

XI
R
29/14, [X.]St[X.]l.
[X.], 905 zu §
3a Abs.
4 Nr.
14 UStG a.[X.] sowie Grube, [X.] 2017, 71). Gerade die Auslegung im Zusam-menhang des [X.] ist damit entscheidend, um den Wortsinn zu [X.].
Wie [X.]eits der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen (Tz.
58
ff.) dargelegt und der [X.]uGH später bestätigt hat, weisen die [X.]missionszertifikate mit den in der Richtlinie beispielhaft genannten Rechten die Ü[X.]einstimmung auf, dass sie dem Inha[X.] eine Stellung der Ausschließlichkeit gewähren. Sie können ferner durch Abtretung oder Lizenzierung auf Dritte ü[X.]tragen und von
diesen genutzt werden. Ü[X.]dies unterliegen der [X.]esitz und die Ü[X.]tra-gung dieser [X.]missionsrechte ebenso der [X.]intragung wie manche der ausdrück-lich genannten Rechte ([X.]uGH, Urteil vom 8.
Dezem[X.] 2016

Rechtssache
[X.]-453/15, Tz.
22, [X.] 2017, 68). Zudem hat der [X.]uGH klargestellt, dass die [X.]inbeziehung der [X.]missionszertifikate in die in Art.
56 Abs.
1 [X.]uchst.
a der [X.] auch dem Normzweck der Regelung entspricht, 66
-
34
-
einerseits Kompetenzkonflikte mit einer Doppelbesteuerung zu vermeiden und andererseits [X.] zu verhindern ([X.]uGH aaO Tz.
24).

müsse es sich um Rechte handeln, bei denen sowohl die Möglichkeit der Abtre-tung als auch die der [X.]inräumung bestehe (lizenzierbare Rechte), ist dem schon der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen (Tz.
54) entgegengetreten. Solches lässt sich nicht aus der Systematik der [X.]estimmungen der Richtlinie h-t[X.]uGH anhand des [X.] der [X.] vorge-[X.]uGH aaO Tz.
18 ff.) mit dessen möglichen Wortsinn vereinbar ist und damit weder gegen Art.
103 Abs.
2 GG noch gegen Art.
49 Abs.
1 [X.]U-GR[X.]h verstößt. Wegen des [X.] ist diese Auslegung daher auch im Rahmen des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung (§
370 Abs.
1 [X.]) zugrundezu-legen; denn §
3a Abs.
3 Satz
1, Abs.
4 Nr.
1 UStG in der bis zum 31.
Dezem[X.] 2009 geltenden Fassung setzt die unionsrechtlichen Vorgaben von Art.
56 bzw. Art.
59 der [X.] in nationales Recht um.
(3)
Da sich der Leistungsort somit gemäß §
3a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. §
3a Abs.
3 UStG a.[X.] am Sitz der Leistungsempfängerin in [X.] befand, war eine Ü[X.]tragung der [X.]missionszertifkate von der [X.].

auf die [X.]

in [X.] nicht steuerbar, so dass der Vorsteuerabzug in den Umsatz-steuervoranmeldungen für die Monate April und Mai 2009 selbst dann unrichtig war, wenn man die sich aus der [X.]inbindung der beiden Gesellschaften in ein Umsatzsteuerhinterziehungssystem ergebenden Versagungsgründe für den Vorsteuerabzug außer [X.]etracht lässt.
67
68
-
35
-
b)
Der Umfang der Steuerverkürzung aus dem un[X.]echtigten [X.] zugunsten der [X.]

aus den der [X.].

erteilten Gutschriften hat sich nicht dadurch verringert, dass für diese Gesellschaft die Weiterü[X.]tra-gung der [X.]missionszertifikate auf die [X.]

zu Unrecht als steuerpflichtiger Umsatz erklärt wurde.
aa)
Allerdings trifft es zu, dass eine sich aus Leistungen gemäß §
1 Abs.
1 Nr.
1 UStG ergebende Steuerschuld der [X.]

nicht bestand. Dies gilt selbst dann, wenn man trotz [X.]inbindung in ein Umsatzsteuerhinterzie-hungssystem ein Handeln dieser Gesellschaft als Unternehmerin unterstellte. Zwar wäre dann die sonstige Leistung am Sitz der Leistungsempfängerin
[X.]

in [X.] ausgeführt (§
3a Abs.
4 Nr.
1 i.V.m. §
3a Abs.
3 UStG a.[X.]), so dass eine in [X.] steuerbare und steuerpflichtige Leistung [X.]. Da die Steuerschuld dann a[X.] gemäß §
13b Abs.
1 Nr.
1, Abs.
2 UStG a.[X.] auf die [X.]

als [X.]mpfängerin einer sonstigen Leistung eines ausländi-schen Unternehmers (vgl. §
13b Abs.
4 UStG
a.[X.]) ü[X.]ginge, wäre diese [X.] und nicht die [X.]

Schuldnerin der durch die Leistungserbrin-gung entstandenen Umsatzsteuer.
bb)
Gleichwohl schuldete die [X.]

die in den Gutschriften der
[X.]

ausgewiesene Umsatzsteuer. Sie wurde gemäß §
14c Abs.
2 UStG

nach dem Wissensstand der Angeklagten nach §
14c Abs.
1 UStG (vgl. [X.] in [X.]/Widmann/[X.], UStG, Stand: 8.
Mai 2017,
§ 14c
Rn.
11)

Schuldnerin dieser Umsatzsteuer, weil sie den ihr von der [X.]

ü[X.]mittelten Gutschriften als vereinbarte Abrechnungsweise nicht gemäß §
14 Abs.
2 Satz
3 UStG widersprochen hatte (vgl. [X.], Urteile vom 19.
Novem[X.] 2014

V
R 41/13, [X.], 361;
vom 16.
Okto[X.] 2013

XI
R
39/12, [X.][X.] 243,
77 und vom 23.
April 1998

V
R
13/92, [X.]St[X.]l.
II, 1998, 418; FG Nieder-69
70
71
-
36
-
sachsen, Urteil vom 9.
Okto[X.] 2013

5
K
319/12, DStR[X.] 2014, 1328; [X.],
Urteil vom 28.
Juni 2016

2
K
3248/13, [X.]FG, 1484; Korn in [X.]unjes, UStG, 16.
Aufl.,
§ 14
Rn.
60; [X.] in [X.]eckOK-UStG, §
14c Rn.
90
f. und 211
f.; Abschn.
13b.14 Abs.
1 und 14c.1 Abs.
3 UStA[X.] [X.]).
Die Steuer nach §
14c UStG entstand jeweils mit der Ausgabe der Gut-schriften anstelle von Rechnungen, da die [X.]eteiligten diesen Abrechnungsweg vereinbart hatten (vgl. zu §
13 Abs.
1 Nr.
3 und 4 UStG a.[X.]:
[X.], Urteile vom 8.
Septem[X.] 2011

V
R
5/10, [X.][X.] 235, 481 und vom 5.
Juni 2014

XI
R 44/12, [X.], 1673). Die Urteilsfeststellungen zu den Abläufen in der [X.] Handelskette, in der die [X.]

die Rolle eines [X.]uffers innehatte, belegen, dass die Gutschriften jeweils taggleich mit den Ketten-Veräußerungen der Zertifikate erstellt und den jeweiligen Verkäufern

darunter der [X.]

zugeleitet wurden ([X.] S.
29
ff.
sowie [X.] S.
48
ff.). Auch die [X.]

ü[X.]mit-telte der [X.].

ihre Gutschriften und Provisionsrechnungen taggleich ([X.] S.
29).
cc)
Der Umstand, dass für diese Steuerbeträge in den [X.] ein falscher Rechtsgrund angegeben wurde, nämlich steuer-

1 Abs.
1 Nr.

e-mäß §
14c UStG, führt zu keinem anderen [X.]rgebnis (vgl. dazu auch [X.], [X.]e-schluss vom 3.
Dezem[X.] 2013

1
StR
579/13, [X.], 144).
c)
Die vom [X.] getroffenen Feststellungen belegen auch den Tatvorsatz der Angeklagten. Denn danach gingen die Angeklagten entgegen ihrer [X.]inlassung nicht davon aus, dass während der Monate April und Mai 2009 eine [X.] [X.]etriebsstätte der [X.]

und
deren [X.]erechtigung zum [X.] bestanden hatte ([X.] S.
111). Sie erkannten die daraus re-72
73
74
-
37
-
sultierenden steuerrechtlichen Konsequenzen, nämlich dass kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Dabei setzten sie sich bewusst ü[X.] diese [X.]rkenntnis hinweg
und nahmen [X.] mit unzutreffendem Inhalt billigend in Kauf.
Unabhängig davon, dass die vom [X.] getroffenen Feststellungen wegen der [X.]rstellung der Umsatzsteueranmeldungen in der Steuer[X.]aterkanz-lei sogar eine Verurteilung wegen täterschaftlich begangener Steuerhinterzie-hung gerechtfertigt hätten, liegen auch die subjektiven Voraussetzungen einer [X.]eihilfe zur Steuerhinterziehung vor.
Aus der Rechtsprechung des [X.] zu den sog. [X.]ufs-lungen vgl. [X.], [X.]eschluss vom 21.
Dezem-[X.] 2016

1
StR
112/16, Rn.
30, [X.], 337; Urteile vom 21.
August 2014

1
StR
13/14, [X.], 316; vom 22.
Januar 2014

5
StR
468/12, [X.], 176 und vom 1.
August 2000

5
StR
624/99, [X.]R StG[X.] §
27 Abs.
1 Hilfeleisten
21; [X.]eschluss vom 20.
Septem[X.] 1999

5
StR
729/98, [X.]R StG[X.] §
27 Abs.
1 Hilfeleisten
20; jeweils [X.]), ergibt sich im vorliegen-den Fall kein anderes [X.]rgebnis. Zwar wurden die unrichtigen [X.] von den Angeklagten im Rahmen ihrer [X.]uflichen Tätigkeit als steuerliche [X.]erater erstellt und eingereicht. Auch war ihnen die [X.]inbindung der [X.]

icht entstehe, weil sich für die [X.]

aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldungen jeweils eine geringe Zahllast ergab. Die Feststellungen belegen jedoch, dass das von ihnen [X.] eines strafbaren Verhaltens des Mitangeklagten G.

derart
hoch war, dass sie sich mit ihrer Hilfeleistung die Förderung einer erkennbar tatge-neigten Person angelegen sein ließen. Nach den Feststellungen hielten sie es 75
76
-
38
-

während der Monate April und Mai 2009 ü[X.]
keine [X.]etriebsstätte oder sonstige Niederlassung in [X.] verfügte, und erkannten die daraus resultierenden steuerrechtlichen Konse-quenzen, nämlich dass kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Sie setzten sich bewusst ü[X.] diese [X.]rkenntnis hinweg. In
dieser Situation verlor [X.] Straftäter zu deuten und damit auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen.
d)
[X.]ine Strafbarkeit der Angeklagten wegen [X.]eihilfe zur Steuerhinterzie-hung wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass betreffend die [X.]

für die Voranmeldungszeiträume April und Mai 2009 durch den zuerst beauf-tragten Steuer[X.]ater sog. [X.] abgegeben worden waren.

n-getreten, weil die eingereichten [X.], in denen die nach §
14c UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erklärt wurde, gemäß §
168 Satz
1 [X.] einer Steuerfestsetzung gleichstehen. Dies schließt jedoch neue Steuerverkür-diese hier jeweils zu einer geringen Zahllast und damit zu einer etwas niedrige-ren Steuerverkürzung als die [X.] führten.
Die Steuerhinterziehung ist zwar [X.]rfolgsdelikt, jedoch nicht notwendig [X.]. Wie die Vorschrift des §
370 Abs.
4 Satz
1 [X.] zeigt, genügt für eine Steuerverkürzung schon die zu niedrige Festsetzung von Steuern, also eine konkrete Gefährdung des Steueranspruchs. Dies lässt auch die mehrfache Verwirklichung eines tatbestandlichen [X.]rfolges zu (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 10.
Dezem[X.] 2008

1
StR
322/08,
Rn.
22
f.
[X.], [X.], 114).
77
78
79
-
39
-

r-voranmeldungen statt der nach §
14c UStG geschuldeten Umsatzsteuer eine solche aus Leistungen (§
1 Abs.
1 Nr.
1 UStG) angemeldet wurde, wobei die Zahllast durch un[X.]echtigte Vorsteuerbeträge vermindert wurde, wurden un-richtige Angaben ü[X.] steuerlich erhebliche Tatsachen [X.].
§
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.] gemacht. Diese führten gemäß §
168 Satz
1 [X.] zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung. Da der in Wirklichkeit bestehende Steueranspruch aus §
14c UStG durch neue unrichtige Angaben weiter verschleiert wurde, liegt in
[X.].
Der [X.] braucht nicht zu entscheiden, ob in der vorliegenden [X.] die Annahme einer mitbestraften [X.] (vgl. dazu [X.], [X.]eschluss vom 10.
Februar 2015

1
StR
405/14, [X.]St 60, 188, 195 [X.]) in [X.]etracht kommen könnte. Denn für die Angeklagten scheidet die Annahme einer [X.] [X.] schon deshalb aus, weil sie an den als Vortaten in [X.]etracht kommenden und durch die Abgabe der ursprünglichen Umsatzsteuervoranmel-dungen verwirklichten Steuerhinterziehungen nicht beteiligt waren (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 7.
Juli 1993

5
StR
212/93, [X.], 302).
3.
Auch die Strafzumessung weist keine Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten auf.
80
81
82
-
40
-
[X.]
Revisionen der Staatsanwaltschaft
Die wirksam auf den Freispruch vom Vorwurf der [X.]eihilfe zur Steuerhin-terziehung hinsichtlich des Monats Juni 2009 und im Übrigen auf den Straf-ausspruch beschränkten Revisionen der Staatsanwaltschaft haben nur hinsicht-lich des Teilfreispruchs [X.]rfolg.
[X.]
Die Freisprechung der Angeklagten vom Vorwurf der [X.]eihilfe zur [X.] von Umsatzsteuer für den Monat Juni 2009 hält rechtlicher Nachprü-fung nicht stand; sie [X.]uht auf einer
rechtsfehlerhaften [X.]eweiswürdigung.
Allerdings muss es das Revisionsgericht grundsätzlich hinnehmen, wenn der Tatrichter einen Angeklagten freispricht, weil er Zweifel an dessen [X.] nicht zu ü[X.]winden vermag. Die [X.]eweiswürdigung ist Sache des
Tatrichters; die [X.]e Prüfung beschränkt sich darauf, ob ihm Rechtsfehler unterlaufen sind. Dies ist der Fall, wenn die [X.]eweiswürdigung
lückenhaft, in sich widersprüchlich oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder [X.]rfahrungssätze verstößt oder wenn an die zur Verurteilung erforderliche Ge-wissheit ü[X.]triebene Anforderungen gestellt worden sind (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 29.
April 2015

5
StR
79/15 [X.]). Solche Rechtsfehler liegen hier vor. Die [X.]eweiswürdigung des [X.] erweist sich zum [X.] für den Monat Juni 2009 als widersprüchlich.
Das [X.] hat die Angeklagten vom Vorwurf der Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat Juni 2009 mit der [X.]egründung freigesprochen, es 83
84
85
86
87
-
41
-
sei [X.]eits nicht auszuschließen, dass der Mitangeklagte G.

die ihm ab Juni 2009 zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten tatsächlich als [X.]etriebsstät-te genutzt habe. Jedenfalls seien die Angeklagten
davon ausgegangen, dass die [X.]

ab Anfang Juni 2009 ü[X.] eine [X.]etriebsstätte in [X.] ver-fügt und die Geschäfte von dort aus betrieben habe.
Dies steht jedoch im Widerspruch zu der vom [X.] getroffenen Feststellung, dass es die Angeklagten für höchst wahrscheinlich hielten, der Mitangeklagte G.

habe erst infolge ihrer Steuer[X.]atung den Mietvertrag ü[X.] die [X.]üroräumlichkeiten abgeschlossen. Nach den Urteilsfeststellungen wurde die gutachterliche Stellungnahme zur umsatzsteuerrechtlichen Situation der [X.]

erst am 5.
Juni 2009 an G.

ü[X.]sandt, woraufhin sich G.

am 8.
Juni 2009 von der Angeklagten Sc.

nach Abstimmung mit dem Angeklagten S.

nochmals die Voraussetzung für die [X.]rrichtung einer [X.]etriebsstätte in [X.] erläutern ließ. Aufgrund dieses Telefonats ge-lange-klagten S.

und Sc.

eindeutig vermittelt wurde, dass zu diesem [X.]-punkt noch keine [X.] Zweigniederlassung der [X.]

S.
114).
Der Teilfreispruch [X.]uht auch auf dieser fehlerhaften [X.]eweiswürdigung. Nach den Feststellungen erteilte die [X.]

der [X.].

für die Ü[X.]tra-gung von [X.]missionszertifikaten unter dem Datum des 3.
Juni 2009 zwei Gut-schriften im Umfang von insgesamt netto 1.165.600
[X.]uro. Aus diesen hätte bei Fehlen einer inländischen [X.]etriebsstätte der [X.]

kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden dürfen. Die Angeklagten wiederum hätten durch [X.]rstel-lung der Umsatzsteuervoranmeldung für den Juni 2009 zur Steuerhinterziehung 88
89
-
42
-
des Mitangeklagten G.

zugunsten der [X.]

[X.]eihilfe geleistet. Der Freispruch ist daher insoweit mit den zugehörigen Feststellungen aufzuheben.
I[X.]
Die Strafzumessung hinsichtlich der [X.]eihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für die Monate April und Mai 2009 hält dagegen rechtlicher Nachprüfung stand.
1.
[X.]ntgegen der Auffassung der Staatsanwaltschaft ist nicht zu [X.], dass das [X.] bei der [X.] die Verkürzung einer nach §
14c UStG entstandenen Umsatzsteuer für strafrechtlich weniger schutzwürdig als einer
nach anderen Normen entstandenen
Steuer erachtet haben könnte.
Zwar wäre dies rechtsfehlerhaft, da es sich bei dem Steueranspruch aus §
14c UStG nicht um eine Steuer minderer Qualität handelt. [X.]r dürfte deshalb bei der Rechtsfolgenentscheidung nicht einfach außer [X.]etracht gelassen wer-den (vgl.
[X.], Urteil vom 21.
August 2012

1
StR
257/12, Rn.
31, [X.], 28). Denn mit der Vorschrift des §
14c UStG wollte der Gesetzge[X.] das Steu-eraufkommen vor den Folgen eines un[X.]echtigten Vorsteuerabzugs schützen (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 21.
August 2014

1
StR
209/14, [X.], 33 Rn.
13
und Urteil vom 11.
Juli 2002

5
StR
516/01, [X.]St 47, 343 zu §
14 Abs.
3
UStG a.[X.]).
Hier hat sich die mit der Ausstellung unrichtiger Gutschriften entstandene Gefahr mit der tatsächlichen Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus [X.] Gutschriften auch tatsächlich realisiert (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 21.
August 2014

1
StR
209/14, [X.], 33 Rn.
13
und
Urteil vom 30.
April 2009

1
StR
342/08, [X.]St 53, 311), weil die [X.]

die Vorsteuer aus den Gutschriften geltend machte. Dies hat das [X.] jedoch nicht 90
91
92
93
-
43
-
aus dem [X.]lick verloren. Vielmehr hat es ausdrücklich [X.]ücksichtigt, dass
mit Unterstützung der Angeklagten ein dauerhafter Steuerschaden entstanden sei, für den die Angeklagten auch hafteten ([X.] S.
134).
2.
[X.]s stellt auch keinen Rechtsfehler dar, dass das [X.] im Rah-men der Strafzumessung zugunsten der Angeklagten gewertet hat, dass aus deren Sicht der [X.] Staat im [X.]rgebnis höhere Steuereinnahmen erzielte, als ihm bei korrekter Fakturierung und steuerlichen Anmeldung
zugestanden hätte ([X.] S.
133).
Maßgeblich ist insoweit, dass die Angeklagten von der [X.]inschaltung der [X.].

durch den Mitangeklagten G.

als sog. [X.] keine Kenntnis hatten und deshalb von einem unternehmerischen Tätigwerden der [X.]

ausgingen. Aus ihrer Sicht bestand daher die Möglichkeit, die von der [X.]

ausgestellten und von der [X.]

akzeptierten Gutschriften jederzeit wieder zu [X.]ichtigen. Zwar stellt allein die bloße Möglichkeit der [X.] keinen strafmildernden Umstand dar (vgl. zur Möglichkeit der [X.]erichtigung im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung [X.], Urteil vom 17.
März 2009

1
StR
627/08, Rn.
40
ff., [X.]St 53, 221, 230). [X.]inen solchen hat das [X.] jedoch auch nicht angenommen. [X.]s hat vielmehr

was zulässig ist

bei der [X.]ewertung der kriminellen [X.]nergie der Angeklagten in den [X.]lick genommen, dass aus ihrer Sicht seitens des [X.] keine mit einem S.
133). In diesem Zusammenhang durfte das [X.] auch [X.]ücksichti-gen, dass die [X.]

was auch aus Sicht der Angeklagten richtig gewesen wäre

keine [X.] Umsatzsteuer zu entrichten gehabt hätte, wenn sie we-der [X.] Umsatzsteuer ausgewiesen noch Vorsteuer geltend gemacht [X.]. Den Umstand, dass es sich aus Sicht der Angeklagten mithin um eine Kon-94
95
-
44
-
stellation handelte, in der G.

aus dem Wunsch heraus, die [X.]

als [X.]n Unternehmer auftreten zu lassen, sich zu Unrecht [X.] Um-satzsteuer unterwerfen wollte, durfte das [X.] bei der [X.]ewertung des Maßes ihrer kriminellen [X.]nergie ebenfalls zu Gunsten der Angeklagten [X.]ück-sichtigen (zur tatgerichtlichen Wertung des Ausmaßes der aufgewendeten [X.] [X.]nergie als gering vgl. auch [X.], Urteil vom 12.
Januar 2016

1
StR 414/15, [X.], 107). Die Tatsache, dass sich hier wegen der [X.]inbin-dung der [X.]

in ein den Angeklagten nicht bekanntes Umsatzsteuerhin-terziehungssystem die sich aus der Ausstellung unrichtiger Gutschriften erge-bende Gefahr für das Steueraufkommen tatsächlich realisierte und für den Fis-kus auch zu einem dauerhaften Steuerschaden führte, hat das [X.] im Rahmen der Strafzumessung ausdrücklich zum Nachteil der [X.] ([X.] S.
134).
3.
Soweit das [X.] zugunsten der Angeklagten deren drohende Inanspruchnahme in Millionenhöhe seitens der Steuerbehörden wegen der [X.] Taten gesehen hat, begegnet dies ebenfalls keinen durchgreifenden rechtlichen [X.]edenken. Zwar kommt eine strafmildernde [X.]e-rücksichtigung einer möglichen Heranziehung gemäß §
71 [X.] nur dann in [X.]e-tracht, wenn ein Angeklagter nach den maßgeblichen Umständen des [X.]inzel-falls tatsächlich mit seiner Heranziehung rechnen muss und dies eine besonde-re Härte darstellen würde
(vgl. [X.], [X.]eschluss vom 25.
Septem[X.] 2012

1
StR
407/12, [X.], 67). Solche Umstände lassen sich den [X.] indes entnehmen. So drohte nicht nur dem Angeklagten S.

im Hinblick auf seine guten wirtschaftlichen Verhältnisse ([X.] S.
13) konkret die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner. Auch musste sich die Angeklagte Sc.

u.a. wegen der drohenden Haftung in Millionenhöhe in psychotherapeu-tische [X.]ehandlung begeben ([X.] S.
134). Die besondere Härte einer solchen 96
-
45
-
Inanspruchnahme ergibt sich schon daraus, dass beide Angeklagte erheblich gesundheitlich beeinträchtigt sind und von den verfahrensgegenständlichen Taten finanziell in kaum messbarem
Umfang profitiert haben ([X.] S.
133).
4.
Allerdings ist das [X.] bei der Prüfung, ob das Regelbeispiel eines besonderen schweren
Falles der Steuerhinterziehung [X.]. §
370 Abs.
3 Satz
2 Nr.
1 [X.] verwirklicht wurde, rechtsfehlerhaft von einer Wertgrenze von 100.000
[X.]uro ausgegangen. Denn das nach objektiven Maßstäben zu bestim-
[X.]eits dann erfüllt, wenn der [X.] 50.000
[X.]uro ü[X.]steigt (vgl. [X.], Urteil vom 27.
Okto[X.] 2015

1
StR
373/15, [X.]St 61, 28). Werden steuermindernde Tatsachen

wie hier nicht bestehende Vorsteuerbeträge

geltend gemacht, bleibt es bei der Wertgrenze von 50.000
[X.]uro. Diese Grund-sätze sind auch in Fällen der [X.]eihilfe anzuwenden (vgl. [X.], Urteil vom 22.
Mai 2012

1
StR
103/12, [X.], 637). [X.]ei [X.]eihilfe zur Steuerhinterzie-hung ist a[X.] für die [X.] nicht entscheidend, ob sich die Tat des [X.], zu der [X.]eihilfe geleistet wird, als besonders schwerer Fall erweist; zu prüfen ist vielmehr, ob sich die [X.]eihilfe selbst

bei [X.]erücksichtigung des Gewichts der Haupttat

als besonders schwerer Fall darstellt
(st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteile vom 25.
April 2017

1
StR 606/16, [X.], 242 und vom 6.
Septem[X.] 2016

1
StR
575/15, [X.] 2016, 474 [X.]). Im Hinblick auf die vom [X.] vorgenommene Gesamtwürdigung, aufgrund deren es die Indizwirkung des
Regelbeispiels aus §
370 Abs.
3 Satz
2 Nr.
1 [X.] für entkräftet gehalten hat, und den Umstand, dass die [X.] jeweils weit ü[X.] 100.000
[X.]uro lagen, schließt der [X.] aus, dass das [X.] zu
einem anderen
[X.]rgebnis gelangt wäre, wenn es von einer Wertgrenze von 50.000
[X.]uro ausgegangen wäre. Somit [X.]uht das Urteil auf diesem Rechtsfeh-ler nicht.
97
-
46
-
5.
Die Verhängung von Geldstrafen löst sich hier auch nicht deswegen von ihrer [X.]estimmung, angemessener Schuldausgleich zu sein, weil der Ver-kürzungsbetrag der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung für Mai
2009 1.146.788,70
[X.]uro betrug.
Der [X.] ist zwar ein bestimmender [X.] für die Steuerhinterziehung, der eine an der Höhe der verkürzten Steuern ausgerichtete
Differenzierung der [X.]inzelstrafen nahelegt (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 18.
März 1998

5
StR
693/97, [X.], 269, 270). Allein das Ausmaß der Steuerverkürzung kann jedoch nicht in dem Sinne ausschlaggebend für die Strafhöhenbemessung sein, dass die Strafe gestaffelt nach der Höhe des Hin-[X.]inzelfall ist vielmehr nach den von §
46 StG[X.] vorgeschriebenen Kriterien zu beurteilen (vgl. [X.], [X.]eschluss vom 26.
Septem[X.] 2012

1
StR
423/12, [X.]R [X.] §
370 Abs.
1
Strafzumessung
26 sowie die [X.]eispiele für Strafmilde-rungs-
und Strafschärfungsgründe in [X.], Urteil vom 2.
Dezem[X.] 2008

1
StR
416/08, Rn.
44
ff., [X.]St 53, 71, 81). [X.]ereits bei der [X.] hat das Tatgericht damit dem typisierten [X.] der [X.]eihilfe und den besonderen beihilfebezogenen Umständen, wie etwa dem Gewicht der [X.]eihil-fehandlungen,
angemessen Rechnung zu tragen.
Diesen Anforderungen hält die Strafzumessung des [X.] stand. Da hier im Hinblick auf die Vielzahl gewichtiger Strafmilderungsgründe

dar-unter die gesundheitliche Situation der Angeklagten und die gravierenden Aus-wirkungen des Strafverfahrens auf deren [X.]ufliche Stellung als Steuer[X.]ater

die Wertung [X.]estand hat, dass hier auch ohne Verbrauch des typisierten Milde-rungsgrundes der [X.]eihilfe (§
27 StG[X.]) keine besonders schweren Fälle der Steuerhinterziehung im Sinne von §
370 Abs.
3 [X.] gegeben sind (s.o.), durfte 98
99
100
-
47
-
das [X.] die [X.]inzelstrafen dem gemäß §
27 Abs.
2, §
49 Abs.
1 StG[X.]
gemilderten Strafrahmen des §
370 Abs.
1 [X.] entnehmen. Ausgehend hiervon lösen sich die vom [X.] gegen die Angeklagten verhängten Geldstrafen noch nicht nach unten von ihrer [X.]estimmung, gerechter Schuldausgleich zu sein.
II[X.]
Die Gesamtstrafenaussprüche haben [X.]estand. Nur im Falle einer [X.] Verurteilung werden die festgesetzten Gesamtstrafen aufzulösen und un-ter [X.]inbeziehung sämtlicher [X.]inzelstrafen neue Gesamtstrafen festzusetzen sein (vgl. [X.], Urteil vom 8.
Juni 2016

5
StR
570/15, Rn.
15).
Raum
Graf
Jäger

[X.]ellay
[X.]irener
101