Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.03.2012, Az. XI R 33/09

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) berechtigt ist, ihre [X.]en weiterhin in Papierform abzugeben.

[X.]ie Klägerin ist eine im Jahr 2004 gegründete [X.]. Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin sind die Eheleute [X.] und [X.] sowie deren Kinder [X.] und [X.]. Einziger Kommanditist der Klägerin ist [X.].

[X.]ie Klägerin vermietet [X.] an verbundene Unternehmen und erwirtschaftete in den Jahren 2005 bis 2008 einen Gewinn in einer Höhe von jeweils mehr als ... €. Sie erstellte ihre [X.]uchführung handschriftlich mit einem sog. "[X.] Journal".

Mit Schreiben des [X.], eines ..., beantragte die Klägerin unter dem 12. [X.]ezember 2004 beim [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--), ihre [X.]en weiterhin in Papierform abzugeben und begründete dies wie folgt:

"Umsatzsteuervoranmeldung 2005

[X.]en [X.]ntrag lehnte das F[X.] mit Schreiben vom 21. [X.]ezember 2004 ab.

[X.]er Einspruch vom 25. [X.]ezember 2004, in dem [X.] u.a. auf sein [X.]lter von [X.], auf das Fehlen eines Internetzugangs, auf seine mangelnde Fähigkeit zur Nutzung des [X.], auf den Umstand, dass es sich um ein "neues Unternehmen" handele, welches "noch anlaufen" müsse sowie darauf verwiesen hatte, dass voraussichtlich nur ca. 150 [X.]uchungssätze pro Jahr anfallen würden und dass die [X.]uchführung in Form eines "[X.] Journals" erstellt werde, so dass ein technischer [X.]nschluss "völlig überdimensioniert" wäre, blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2005 führt das F[X.] zur [X.]egründung aus:

"[...] Zur Vermeidung unbilliger Härten kann das Finanzamt in [X.]usnahmefällen weiterhin die [X.]bgabe der [X.] in herkömmlicher Form (Papier) zulassen. Ein Härtefall kann vorliegen, wenn und solange es dem Unternehmer bzw. [X.]rbeitgeber nicht zumutbar ist, die notwendigen technischen Voraussetzungen für die elektronische Übermittlung zu schaffen. [X.]ies ist insbesondere der Fall, wenn der Unternehmer

[X.]uf die daraufhin erhobene Klage mit dem [X.]ntrag, das F[X.] zu verpflichten, ihr zu gestatten, [X.]en weiterhin in herkömmlicher Form (Papierform) abgeben zu dürfen, verpflichtete das Finanzgericht ([X.]) das F[X.], den [X.]ntrag der Klägerin vom 12. [X.]ezember 2004 unter [X.]eachtung der Rechtsauffassung des [X.] neu zu bescheiden.

[X.]ie Klägerin habe nach der ab 1. Januar 2009 geltenden und im Streitfall maßgebenden Rechtslage keinen [X.]nspruch, von der Verpflichtung befreit zu werden, [X.]en in elektronischer Form abzugeben. [X.]ie grundsätzliche Verpflichtung zur [X.]bgabe von [X.]en in elektronischer Form nach § 18 [X.]bs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) liege innerhalb des verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers. Weder das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung erforderlichen Hard- und Software noch das geltend gemachte [X.]lter der Geschäftsführer [X.] und [X.] oder die vorgebrachten generellen Sicherheitsbedenken gegen die [X.]bgabe elektronischer Steueranmeldungen führten zu einem [X.]nspruch auf [X.]efreiung nach § 18 [X.]bs. 1 UStG i.V.m. § 150 [X.]bs. 8 der [X.]bgabenordnung ([X.]).

[X.]as F[X.] sei aber zur Neubescheidung des [X.]ntrags der Klägerin vom 12. [X.]ezember 2004 zu verpflichten, weil es von dem ihm durch § 18 [X.]bs. 1 UStG eingeräumten Ermessen nicht i.S. des § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht habe. Es habe die Ermessensentscheidung nicht aufgrund einer erschöpfenden Ermittlung des Sachverhalts getroffen und die Ermessensentscheidung nicht mit einer hinreichenden [X.]egründung (§ 121 [X.]bs. 1 [X.]) versehen. [X.]as F[X.] habe in seiner Einspruchsentscheidung pauschal auf eine "Konzernstruktur" verwiesen, in die die Klägerin eingebunden gewesen sei, ohne die "Konzerngesellschaften" zu bezeichnen oder in sonstiger Weise darzulegen, welche Verflechtungen seiner Ermessenserwägung zugrunde lagen. [X.]ußerdem fehlten jegliche Erwägungen zu Umsätzen und Gewinnen der Klägerin oder anderer mit der Klägerin verbundener Unternehmen. Zwar habe der [X.]eklagte im Klageverfahren Konkretisierungen vorgenommen, allerdings überschreite dieses Nachholen den Rahmen des § 102 Satz 2 [X.]O, so dass der Ermessensfehler nicht geheilt werden könne.

[X.]as Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 277.

Mit ihrer durch das [X.] zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. [X.]as [X.] gehe unzutreffend von der Verfassungsmäßigkeit des § 18 [X.]bs. 1 UStG, § 150 [X.]bs. 8 [X.] aus. [X.]er Gesetzgeber könne dem Unternehmer nicht vorschreiben, wie er den notwendigen Schriftwechsel mit den Finanzbehörden zu führen habe. [X.]ies stelle einen nicht gerechtfertigten Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit und die Grundrechte aus [X.]rt. 12 und 14 des Grundgesetzes (GG) dar.

Jedenfalls verneine das [X.] unzutreffend eine Ermessensreduzierung auf Null im Rahmen einer ggf. durchzuführenden Härtefallprüfung. [X.] habe das von ihr verwendete [X.] Journal lediglich 30 [X.]uchungen ausgewiesen. Lediglich in vier Fällen habe sich eine Umsatzsteuer ergeben. [X.]us drei Geschäftsvorfällen habe sich zusammen ein [X.]etrag von ... € Vorsteuer ergeben. [X.] seien fünf [X.]en eingereicht worden, aus denen sich eine Zahllast ergeben habe. [X.]ie übrigen sieben [X.]en hätten "Null-Meldungen" enthalten. Sie verfüge nicht über die technischen Voraussetzungen zur elektronischen Übermittlung und sei auch nicht verpflichtet, diese zu schaffen. [X.]ußerdem bestehe die Gefahr von Virenverseuchung und unberechtigten Zugriffen auf ihre [X.]uchhaltung über das Internet.

Im Übrigen sei der Zwang zur elektronischen Übermittlung der [X.]en auch dann unverhältnismäßig und unzumutbar, wenn der Steuerpflichtige nicht mit dem elektronischen [X.]atenverkehr vertraut sei und nicht über hinreichende Medienkompetenz verfüge. [X.]ies sei bei den Geschäftsführern [X.] und [X.] der Fall. [X.]uf die weiteren Geschäftsführer [X.] und [X.] könne nicht abgestellt werden. [X.]iese seien "lediglich formal als solche bestellt" und nur wegen des [X.]lters von [X.] und [X.] zu Geschäftsführern berufen worden. Tatsächlich nähmen die Kinder [X.] und [X.] --aus unterschiedlichen [X.] keine Geschäftsführertätigkeit wahr.

[X.]ie Klägerin beantragt,

[X.]as F[X.] beantragt,

Es ist der [X.]uffassung, § 18 [X.]bs. 1 UStG und § 150 [X.]bs. 8 [X.] verstießen nicht gegen das Grundgesetz.

Ein [X.]nspruch nach § 150 [X.]bs. 8 [X.] auf [X.]bgabe der [X.]en in Papierform scheide aus. [X.]er finanzielle [X.]ufwand für den Erwerb eines [X.]omputers sei für die Klägerin unerheblich. [X.]arüber hinaus könne die Klägerin auf die Nutzung des [X.] durch den Unternehmensverbund der [X.] zurückgreifen. [X.]ie [X.], an deren Vermögen [X.] zu 50 % beteiligt sei, unterhalte eine hauseigene E[X.]V-[X.]nlage, in der sowohl die angefallenen Geschäftsvorfälle als auch die Lohn- und Gehaltsbuchführung erfasst würden. Mehrere Gesellschaften des von der [X.] beherrschten [X.] hätten eine Internetpräsenz in Form einer Homepage.

[X.]lter und Hinweis auf mangelnde [X.]omputererfahrung einzelner von mehreren Geschäftsführern der Komplementärin der Klägerin führten ebenfalls nicht zu einer Ermessensreduzierung auf Null. Vielmehr seien dies lediglich [X.]spekte, die im Rahmen der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen seien, wobei auch in [X.]etracht gezogen werden könne, dass gemäß § 34 [X.]bs. 1 [X.] grundsätzlich jeder Geschäftsführer einer GmbH deren steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen habe.

II. [X.]ie Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 [X.]O). [X.]as [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin vom [X.] neu zu bescheiden ist.

1. [X.]as [X.] hat den von der Klägerin geltend gemachten Anspruch zu Recht unter Zugrundelegung der im [X.]punkt der gerichtlichen Entscheidung (ab dem 1. Januar 2009) geltenden Regelungen des § 18 Abs. 1 UStG und des § 150 Abs. 8 [X.] beurteilt.

a) [X.]ie Verpflichtung, die [X.]en elektronisch zu übermitteln, war zum 1. Januar 2005 durch § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[X.] eingeführt worden. Nach dieser Vorschrift hatte der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine [X.] nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der [X.] ([X.]) zu übermitteln ...; auf Antrag konnte das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

b) § 18 Abs. 1 UStG wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2009 durch das [X.] (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20. [X.]ezember 2008 ([X.], 2850) neu gefasst (Art. 8 Nr. 2 [X.]uchst. a, Art. 17 des Steuerbürokratieabbaugesetzes). Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.]atenfernübertragung ([X.]) nach Maßgabe der [X.] zu übermitteln ... Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf Antrag auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

Hierzu bestimmt der zeitgleich eingeführte § 150 Abs. 8 [X.] (Art. 10 Nr. 4, Art. 17 des Steuerbürokratieabbaugesetzes): "Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.]atenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine [X.] nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.]atenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. [X.]ies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine [X.]atenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen [X.]atensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der [X.]atenfernübertragung zu nutzen."

c) [X.]ei [X.] auf Erlass eines gebundenen Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich auf die im [X.]punkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz bestehende Sach- und Rechtslage an (vgl. Urteile des [X.] --[X.]FH-- vom 21. Juli 1992 [X.], [X.] 1993, 440, unter 2.b; vom 2. Juni 2005 [X.]/04, [X.], 265, [X.], 184, unter [X.]; Urteil des [X.] --[X.]VerwG-- vom 24. Juni 2004  2 [X.] 45/03, [X.], 140, unter 1.a, m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 101 [X.]O [X.] 25 f., m.w.N.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 101 [X.]O [X.] 8; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 113 [X.] 102).

[X.]ies gilt auch bei Ermessensentscheidungen, wenn --wie hier-- eine Ermessensreduzierung auf Null geltend gemacht wird (vgl. [X.]VerwG-Urteil vom 21. Januar 1992  1 [X.] 49/88, Neue [X.]schrift für Verwaltungsrecht 1992, 1211; [X.] in [X.], § 5 [X.] [X.] 235 ff., 242; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 101 [X.]O [X.] 8, m.w.N.; Wagner, E[X.] 2010, 280, 281; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 113 [X.] 113). Eine solche Verpflichtung kann nur ausgesprochen werden, wenn zu dem [X.]punkt, in dem die gerichtliche Entscheidung ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des [X.] besteht (vgl. [X.] in [X.], § 101 [X.]O [X.] 25, m.w.N.; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.] 77, m.w.N.; Wagner, E[X.] 2010, 280, 281).

2. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Regelung in § 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 150 Abs. 8 [X.] verfassungsgemäß (vgl. Niedersächsisches [X.], Urteil vom 17. März 2009  5 K 303/08, E[X.] 2009, 1069, rkr.; [X.] Hamburg, Urteil vom 9. November 2009  2 K 65/08, nicht veröffentlicht --n.v.--, rkr.; [X.]/ [X.], [X.] Steuerrecht --[X.]StR-- 2006, 821, 822; [X.] in Weimann/[X.], § 18 UStG Ziff. 2.1.1; Maunz in [X.]/ Metzenmacher, [X.], § 18 [X.] 50; Wagner, E[X.] 2010, 280, 282; wohl auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 18 [X.] 224; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18 [X.] 11; [X.] in [X.], UStG, 10. Aufl., § 18 [X.] 4; [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 18 UStG [X.] 24). [X.]ie Regelung liegt innerhalb des verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers und wahrt insbesondere die Verhältnismäßigkeit.

a) [X.]ie Pflicht zur elektronischen Übermittlung der [X.] nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG dient verfassungsrechtlich legitimen Zielen.

aa) [X.]ie online übermittelte elektronische Steuererklärung bietet der Finanzverwaltung den großen Vorteil, die vom Steuerpflichtigen bzw. von dessen [X.]erater bereits erfassten elektronischen [X.]aten unmittelbar weiterverarbeiten zu können. Neben der Verwaltungsvereinfachung und der administrativen Kostenersparnis verbessert die elektronische Übermittlung offenkundig die Überprüfungsmöglichkeiten von [X.]en durch die Finanzverwaltung und beschleunigt die Auswertung (vgl. [X.]/[X.], [X.], 821, 822; [X.] in Tipke/ [X.], a.a.[X.], § 150 [X.] [X.] 36 i.V.m. § 85 [X.] [X.] 33 ff.).

bb) [X.]abei ist zu berücksichtigen, dass es sich sowohl bei der Sicherstellung der von Art. 3 Abs. 1 GG verlangten Gleichmäßigkeit der [X.]esteuerung und des Steuervollzugs (vgl. Urteile des [X.] vom 27. Juni 1991 2 [X.]vR 1493/89, [X.] 84, 239, [X.] 1991, 654; vom 9. März 2004  2 [X.]vL 17/02, [X.] 110, 94, 115, [X.] 2005, 56) und auch bei der Gewährleistung einer effektiven, möglichst wirtschaftlichen und einfachen Verwaltung (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG) um gewichtige öffentliche [X.]elange handelt (vgl. [X.]FH-Urteile vom 16. November 2011 [X.], [X.] 2012, 129, unter [X.] (3) - [X.] 67 -; vom 18. Januar 2012 [X.]/10, [X.], 151, unter [X.] aa - [X.] 47 - und [X.] bb ggg - [X.] 96 -).

[X.]ie Automatisierung und maschinelle [X.]earbeitungsfähigkeit der [X.] sind in besonderem Maße geeignet, die Verwirklichung der genannten [X.]elange zu fördern.

(1) Hängt die Festsetzung einer Steuer --wie vorliegend-- von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. [X.]er Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche [X.]elastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das [X.]eklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. [X.]VerfG-Urteil in [X.] 84, 239, [X.] 1991, 654, unter [X.]; in [X.] 110, 94, [X.] 2005, 56, unter [X.].[X.]).

(2) [X.]abei kommt insbesondere im [X.]ereich der Umsatzsteuer der [X.]ekämpfung des Steuerbetrugs besondere [X.]edeutung zu (vgl. z.[X.]. [X.]/[X.], [X.], 821, 822; [X.], [X.] --[X.]-- 2006, 689; [X.], [X.], 372; [X.], [X.], 751; Pahne, [X.] 2011, 247). So wird beispielsweise in dem [X.]ericht des [X.] vom 3. September 2003 über Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung davon ausgegangen, dass dem Fiskus zum damaligen [X.]punkt durch nationale und internationale [X.]etrugsdelikte im [X.]ereich der Umsatzsteuer jährlich zweistellige Milliardenbeträge entgehen ([X.]T[X.]rucks 15/1495, 3). Ebenso ergibt sich aus dem Gemeinsamen [X.]ericht des [X.] und der Rechnungshöfe von [X.] und den [X.] zum innergemeinschaftlichen Umsatzsteuerbetrug vom 12. März 2009 die Notwendigkeit eines schnelleren [X.]atenaustauschs der Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten (www.bundesrechnungshof.de/veroeffentlichungen/sonderberichte).

cc) Auch das Unionsrecht sieht die [X.]efugnis der Mitgliedstaaten vor, die Übermittlung von [X.]en auf elektronischem Weg vorzuschreiben (vgl. Art. 22 Abs. 4 [X.]uchst. a der [X.]/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; Art. 250 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --Amtsblatt der [X.] Nr. L 347, 1--).

b) § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG verstößt nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. dazu z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.] 2012, 129, unter [X.] - [X.] 62 ff.-).

aa) [X.]er Gesetzgeber hat die Frage der Zumutbarkeit gesehen und ihr durch die sog. Härtefallregelung in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG Rechnung getragen.

bb) Zudem haben die Finanzbehörden in den Fällen des § 150 Abs. 8 [X.] abweichend von § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG keinen Ermessensspielraum. [X.]enn ausweislich der Gesetzesmaterialien wurde durch § 150 Abs. 8 [X.] "in Ergänzung der einzelgesetzlichen Regelungen" (vgl. [X.]T[X.]rucks 16/10940, 10) der nach den Einzelsteuergesetzen bestehende Ermessensspielraum bei der Entscheidung über einen Härtefallantrag in den in § 150 Abs. 8 [X.] aufgeführten Fällen (wirtschaftliche oder persönliche Unzumutbarkeit) --zu Gunsten der [X.] beseitigt und ein Anspruch auf [X.]efreiung begründet (vgl. [X.]T[X.]rucks 16/10910, 1; [X.]T[X.]rucks 16/10940, 10; [X.] in [X.], § 150 [X.] 53). § 150 Abs. 8 [X.] konkretisiert bestimmte Härtefälle und verdichtet in Fällen der wirtschaftlichen oder persönlichen Unzumutbarkeit den nach den Einzelsteuergesetzen bestehenden Anspruch des Steuerpflichtigen auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über seinen [X.]efreiungsantrag zu einem Anspruch auf [X.]efreiung.

(1) § 150 Abs. 8 [X.], der in dem Gesetzentwurf der [X.]undesregierung zum Steuerbürokratieabbaugesetz vom 2. September 2008 ([X.]T[X.]rucks 16/10188) noch nicht enthalten war, ist aufgrund der [X.]eschlussempfehlung des federführenden Finanzausschusses des [X.] vom 12. November 2008 in den Gesetzentwurf aufgenommen worden ([X.]T[X.]rucks 16/10910).

[X.]er Finanzausschuss empfahl darin "insbesondere, den Gesetzentwurf dahingehend zu ändern, dass in bestimmten Härtefällen ein Anspruch auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung zur Übermittlung von [X.]aten an die Finanzverwaltung in Papierform besteht" (vgl. [X.]T[X.]rucks 16/10910, 1).

(2) Im [X.]ericht des Finanzausschusses vom 13. November 2008 wird das Anliegen des Antrags allgemein vorgestellt ([X.]T[X.]rucks 16/10940, 3):

[X.]anach ermögliche es § 150 Abs. 8 [X.] "denjenigen, die nicht über die technischen Voraussetzungen verfügen, weiterhin [X.]aten auf Papierbasis zu übermitteln." [X.]ie Regelung sei so weit gefasst, dass eine ungerechtfertigte Versagung einer Ausnahmegenehmigung ausgeschlossen sei. Gegen die Möglichkeit der tatsächlichen Freiwilligkeit der elektronischen [X.]atenübermittlung habe man sich entschieden, da man zu der Auffassung gekommen sei, dass die Nutzung der von der Steuerbehörde aufgebauten Infrastruktur im wirtschaftlich notwendigen Ausmaß nur durch die verpflichtende Einführung der elektronischen [X.]atenübermittlung sichergestellt sei. Um dennoch jede Form von Unbilligkeit zu vermeiden, habe man sich auf eine großzügige Ausnahmeregelung ohne Notwendigkeit eines förmlichen Antrags geeinigt. Auch Schwierigkeiten mit der Kapazität der [X.]atenleitungen insbesondere im ländlichen Raum führten zur Erzielung einer Ausnahmegenehmigung.

(3) Weiter wird § 150 Abs. 8 [X.] wie folgt im Einzelnen dargestellt ([X.]T[X.]rucks 16/10940, 10):

"[X.]ie Finanzbehörden können nach den einschlägigen Regelungen der Steuergesetze (z.[X.]. § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 31 Abs. 1a Satz 2 [X.], § 14a Satz 2 [X.] oder § 181 Abs. 2a [X.]) zur Vermeidung unbilliger Härten auf Antrag auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.]atenfernübertragung verzichten. § 150 Abs. 8 [X.] bestimmt in Ergänzung der einzelgesetzlichen Regelungen, dass dem Antrag zu entsprechen ist, wenn die Härte darin besteht, dass dem Steuerpflichtigen die [X.] nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.]atenfernübertragung wirtschaftlich oder persönlich nicht zuzumuten ist. In diesen Fällen haben die Finanzbehörden abweichend von den einzelgesetzlichen Regelungen keinen Ermessensspielraum.

Einem Steuerpflichtigen ist die [X.] nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.]atenfernübertragung insbesondere nicht zuzumuten, wenn er nicht über die erforderliche technische Ausstattung verfügt und es für ihn nur mit nicht unerheblichem finanziellen Aufwand möglich wäre, die für eine elektronische Übermittlung der Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz mittels [X.]atenfernübertragung erforderlichen technischen Möglichkeiten zu schaffen. Eine unbillige Härte ist darüber hinaus anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten einer [X.]atenfernübertragung zu nutzen. In der Praxis dürften diese Voraussetzungen insbesondere bei [X.]stbetrieben gegeben sein."

c) [X.]ie in § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Anordnung begegnet unter [X.]erücksichtigung der Regelungen in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und in § 150 Abs. 8 [X.] keinen verfassungsrechtlichen [X.]edenken.

aa) [X.]er Einwand der Klägerin, die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG verpflichte den Unternehmer, [X.]en "nur" noch auf elektronischem Weg zu übermitteln, greift zu kurz.

[X.]enn die Vorschriften des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und des § 150 Abs. 8 [X.] bieten bei sachgerechter, die Vorstellungen des Gesetzgebers berücksichtigender Anwendung hinreichend Gewähr, dass etwaige Härten im Einzelfall vermieden werden.

bb) [X.]arüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien kann, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 € beträgt. Wird diese [X.]efreiung erteilt (vgl. dazu Abschn. 18.2. Abs. 2 Satz 2 des [X.]) entfällt somit auch die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung.

Unabhängig von der Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das Finanzamt den Unternehmer von der Abgabe von Voranmeldungen befreien, z.[X.]. wenn und soweit in bestimmten Voranmeldungszeiträumen regelmäßig keine Umsatzsteuer entsteht (Abschn. 18.6. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

3. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] entschieden, dass sich ein Anspruch der Klägerin darauf, die [X.]en weiterhin auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Papierform) abgeben zu dürfen, nicht aus § 150 Abs. 8 [X.] ergibt.

[X.]ie dafür erforderliche Voraussetzung, dass der Klägerin die Abgabe der [X.]en nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.] wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 1 [X.]), liegt nicht vor.

a) Wirtschaftliche Unzumutbarkeit i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 [X.] ist gegeben, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine [X.] nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 [X.]).

[X.]avon kann im Streitfall schon angesichts der von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne (in den Jahren 2005 bis 2008 jeweils mehr als ... €) nicht ausgegangen werden. Sie trägt selbst vor, dass für den Zugang zum [X.] in der heutigen [X.] nur ein unerheblicher finanzieller Aufwand erforderlich sei. Soweit sie darauf hinweist, bei der Frage des finanziellen Aufwands dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass für einen internetfähigen [X.]omputer GEZ-Gebühren erhoben würden, wäre dies im Streitfall jedenfalls angesichts der Höhe der Gewinne der Klägerin unbeachtlich.

aa) Zwar wurde zu § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[X.] die Ansicht vertreten, die Vorschrift umfasse nicht die Pflicht des Unternehmers, sich zur Erfüllung der Erklärungspflicht auf elektronischem Wege Hard- und Software (erst) anschaffen zu müssen (vgl. [X.] Hamburg, [X.]eschluss vom 10. März 2005 II 51/05, E[X.] 2005, 992; Niedersächsisches [X.], Urteil in E[X.] 2009, 1069, rkr.; [X.]/[X.], [X.], 821, 824; [X.], [X.] 31 [2008], 7, 23; Maunz in [X.]/Metzenmacher, § 18 UStG [X.] 53).

[X.]iese Ansicht konnte sich auf die Gesetzesbegründung zu § 18 Abs. 1 UStG a.[X.] stützen, wonach dem Härtefallantrag insbesondere dann stattzugeben sei, wenn der Unternehmer nicht über die technischen Voraussetzungen verfüge, die für die Übermittlung nach der [X.] eingehalten werden müssten ([X.]T[X.]rucks 15/1798, 13; [X.]T[X.]rucks 15/1945, 14).

bb) § 150 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Alternative 1 [X.] stellt jedoch für einen Anspruch auf [X.]efreiung nicht auf das Vorhandensein technischer Ausstattung ab, sondern darauf, ob die "Schaffung" der technischen Möglichkeiten für eine [X.] für den Unternehmer nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre.

[X.]amit hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass im Rahmen des § 150 Abs. 8 [X.] bei wirtschaftlicher Zumutbarkeit der Anschaffung allein das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung der Voranmeldungen erforderlichen Technik keinen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 [X.] auf [X.]efreiung von der Abgabe von Voranmeldungen in elektronischer Form begründet (ebenso Wagner, E[X.] 2010, 280, 282; a.[X.]/[X.], [X.], 10. Aufl., § 150 [X.] 21; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 150 [X.] [X.] 43, jedoch ohne auf den Wortlaut des § 150 Abs. 8 Satz 2 [X.] näher einzugehen).

[X.]ies bedeutet aber nicht, dass die Frage der vorhandenen technischen Ausstattung nicht im Rahmen der Ermessensausübung nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berücksichtigen wäre (s. unter II.4.b dd).

b) [X.]er Klägerin ist die Abgabe der [X.]en auf elektronischem Weg auch nicht i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 [X.] aus persönlichen Gründen unzumutbar.

aa) Persönliche Unzumutbarkeit im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der [X.] zu nutzen (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 2 [X.]).

bb) [X.]iese Voraussetzung ist zwar gegeben, wenn der Steuerpflichtige über keinerlei Medienkompetenz verfügt und z.[X.]. aufgrund seines Alters auch keinen Zugang zur [X.]omputertechnik mehr finden kann (vgl. [X.] in [X.], § 150 [X.]O [X.] 53; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 150 [X.] [X.] 43; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 150 [X.] 21; [X.]/Koenig/[X.]öster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 150 [X.] 40). [X.]arauf beruft sich die Klägerin aber ohne Erfolg.

(1) [X.]ie Klägerin ist eine [X.] (§ 161 des Handelsgesetzbuchs --HG[X.]--). Sie wird durch die Komplementär-GmbH und diese durch ihre vier Geschäftsführer A, [X.], [X.] und [X.] vertreten. Zu Recht weist das [X.] darauf hin, dass Alter und mangelnde [X.]omputererfahrung lediglich einzelner von mehreren Geschäftsführern grundsätzlich nicht geeignet sind, einen Anspruch auf [X.]efreiung i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 [X.] zu begründen.

[X.]enn bei einer [X.] haben die geschäftsführenden persönlich haftenden Gesellschafter (§§ 161, 114, 125, 164, 170 HG[X.]) die Pflichten zu erfüllen, welche dieser Gesellschaft wegen der [X.]esteuerung auferlegt sind (§ 34 Abs. 1 [X.]). Ist persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH, haben deren Geschäftsführer (§ 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) die steuerlichen Pflichten dieser Gesellschaft (§ 34 Abs. 1 [X.]) und mit diesen die steuerlichen Pflichten der [X.] zu erfüllen. Zu diesen Pflichten gehört es auch, Steuererklärungen abzugeben (vgl. [X.]oeker in [X.], § 34 [X.] [X.] 45; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 34 [X.] [X.] 19).

(2) Sind --wie hier-- mehrere gesetzliche Vertreter einer GmbH bestellt, so trifft jeden von ihnen gemäß § 34 Abs. 1 [X.], § 35 GmbHG die Pflicht zur Geschäftsführung im Ganzen, d.h. grundsätzlich jeder von ihnen hat auch alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen, die der GmbH auferlegt sind (vgl. [X.]FH-Urteile vom 26. April 1984 [X.], [X.]FHE 141, 443, [X.] 1984, 776; vom 23. Juni 1998 [X.], [X.]FHE 186, 132, [X.] 1998, 761).

Als Geschäftsführer der GmbH trifft deshalb auch [X.] und [X.] die Verpflichtung, bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch [X.] nach Maßgabe der [X.] zu übermitteln (§ 34 Abs. 1 [X.], § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Unerheblich sind die Einwände der Klägerin, [X.] und [X.] seien lediglich formal bestellt (vgl. [X.]oeker in [X.], § 34 [X.] [X.] 54, m.w.N.) und private Gründe hinderten [X.] und [X.] an der Ausübung der Geschäftsführertätigkeit. Anhaltspunkte dafür, dass sie nicht über die für eine [X.] notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten verfügen, sind weder vorgetragen noch anderweitig zu erkennen.

c) Sonstige Gründe, aus denen sich im Streitfall aus § 150 Abs. 8 Satz 1 [X.] außerhalb der in § 150 Abs. 8 Satz 2 [X.] formulierten Regelbeispiele ("insbesondere") ein Anspruch der Klägerin auf Abgabe der [X.]en auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck ergeben könnte, sind durch das [X.] nicht festgestellt worden und auch nicht ersichtlich.

Sie können insbesondere nicht aus allgemeinen [X.]edenken gegen die Sicherheit der von § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG vorgeschriebenen elektronischen Übermittlung von Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem [X.]atensatz durch eine [X.]atenübertragung nach Maßgabe der --aufgrund der Ermächtigung in § 150 Abs. 6 [X.] erlassenen-- [X.] i.d.[X.] der Änderungsverordnung vom 20. [X.]ezember 2006, [X.]G[X.]l I 2006, 3380 (abgedruckt u.a. bei [X.] in [X.], § 150 [X.] [X.] 51) hergeleitet werden (vgl. Niedersächsisches [X.], Urteil in E[X.] 2009, 1069, rkr.; [X.] Hamburg, Urteil vom 9. November 2009  2 K 65/08, n.v., rkr.; [X.]/[X.], [X.], 821, 827 f.; Wagner, E[X.] 2010, 280, 282; Maunz in [X.]/Metzenmacher, § 18 UStG [X.] 50; [X.] in Weimann/[X.], § 18 UStG Ziff. 2.1.1; wohl auch Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.[X.], § 18 [X.] 12a; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 18 [X.] 4; a.[X.] in Rau/[X.]ürrwächter, [X.], § 18 [X.] 51 a.E.).

Hierzu hat das [X.] zu Recht im Einzelnen --und insoweit von der Revision nicht [X.] dargelegt, dass die Übermittlung der [X.]aten im --auf der [X.]asis der [X.] von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellten-- ELSTER-Verfahren (vgl. dazu [X.]/[X.], [X.], 821, 824 ff.; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 150 [X.] [X.] 35 ff.) nicht manipulationsanfälliger als die papiergebundene Abgabe der [X.]en ist.

Ein etwaiges trotz Anwendung der zur Verfügung stehenden technischen Sicherungsmöglichkeiten verbleibendes Risiko eines "[X.]" auf die gespeicherten oder übermittelten [X.]aten ist im überwiegenden Interesse des Gemeinwohls hinzunehmen (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.], 151, unter II.[X.].4.c - [X.] 102 -).

4. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] das [X.] zur Neubescheidung der Klägerin verpflichtet (§ 101 Satz 2 [X.]O).

a) [X.]a nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] die Voraussetzungen des § 150 Abs. 8 [X.] für einen Anspruch der Klägerin, die [X.]en weiterhin in Papierform abgeben zu dürfen, nicht gegeben sind, verbleibt es bei ihrem Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über ihren Antrag gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG, auf die elektronische Übermittlung zur Vermeidung unbilliger Härten zu verzichten (vgl. [X.] in [X.], § 150 [X.] [X.] 53 f.; [X.] in [X.]/ Söhn/[X.], § 18 UStG [X.] 24). [X.]avon ist das [X.] zutreffend ausgegangen.

b) [X.]em ist das [X.] bislang --wie das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden [X.] nicht nachgekommen, weil es von dem durch § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG eingeräumten Ermessen nicht --wie nach § 102 Satz 1 [X.]O erforderlich-- in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

aa) Im Rahmen des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG sind einerseits die vom Unternehmer für das Vorliegen eines Härtefalls vorgetragenen Gründe in die pflichtgemäße Ermessensausübung und Einzelfallabwägung umfassend einzubeziehen. Andererseits sind diesen Erwägungen die dargelegten Interessen des Fiskus an einer elektronischen Übermittlung der [X.]en gegenüberzustellen.

bb) [X.]as [X.] hat in seiner Einspruchsentscheidung vom 18. März 2005 im [X.] dargelegt, dass ein Härtefall i.S. des § 18 Abs. 1 UStG dann vorliegen könne, wenn ein Unternehmer finanziell nicht zu den für eine elektronische Übermittlung erforderlichen Investitionen in der Lage sei oder kurzfristig eine Einstellung seiner betrieblichen Tätigkeit oder eine Umstellung der Soft- bzw. Hardware beabsichtige. Es hat das Vorliegen dieser Tatbestände verneint und dabei die Zugehörigkeit der Klägerin zu einem "Konzern" berücksichtigt.

cc) [X.]ies ist bereits deshalb unzureichend, weil das [X.] die von der Klägerin mit ihrem Antrag vom 12. [X.]ezember 2004 und mit ihrem Einspruch vom 25. [X.]ezember 2004 vorgetragenen Gründe für eine [X.]efreiung nicht --bzw. nicht vollständig-- gewürdigt hat.

Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt aber voraus, dass die [X.]ehörde ihre Entscheidung anhand eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts trifft und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (vgl. dazu z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 22. Mai 2001 [X.]/00, [X.] 2001, 1369, unter [X.]; [X.]FH-[X.]eschluss vom 25. August 2010 X [X.] 149/09, [X.] 2011, 266, unter [X.], m.w.N.; [X.] in [X.], § 5 [X.] [X.] 122; [X.] in Tipke/ [X.], a.a.[X.], § 102 [X.]O [X.] 1a, m.w.N.; [X.] in [X.], § 102 [X.]O [X.] 87, 97 ff., m.w.N.).

dd) [X.]ei der nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG zu treffenden Ermessensentscheidung muss das Finanzamt insbesondere den Einwand eines Unternehmers berücksichtigen, er verfüge nicht über die für eine elektronische Übermittlung der [X.]en erforderliche Hard- und Software (vgl. [X.] in [X.], § 150 [X.] [X.] 54; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 18 [X.] 4). [X.]as ergibt sich aus der (unter [X.]a und b) dargelegten Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und insbesondere aus den (unter [X.] bb) wiedergegebenen Vorstellungen des Gesetzgebers.

Soweit das [X.] in seiner Einspruchsentscheidung die Klägerin hinsichtlich der für eine elektronische Übermittlung der [X.]en erforderlichen technischen Ausstattung auf den [X.]zugang anderer "Konzerngesellschaften" verwiesen hat, ist diese --vom [X.] vor dem [X.] und in der Revisionserwiderung vertiefte und vom [X.] grundsätzlich für zutreffend gehaltene-- Erwägung nicht statthaft. [X.]enn bei der Klägerin und den vom [X.] angesprochenen "Konzerngesellschaften" handelt es sich um selbständige Rechtssubjekte. Folglich kann die technische Ausstattung anderer "Konzerngesellschaften" grundsätzlich nicht der Klägerin zugerechnet werden. Zudem hat das [X.] bei seiner Argumentation die sich aus dem Steuergeheimnis gemäß § 30 [X.] ergebenden Grenzen nicht beachtet.

Ob im Fall einer Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) etwas anderes gilt, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. [X.]enn nach dem vom [X.] festgestellten Sachverhalt liegen die Voraussetzungen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (s. dazu z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 1. [X.]ezember 2010 [X.], [X.]FHE 232, 550, [X.] 2011, 600; vom 7. Juli 2011 [X.], [X.]FHE 234, 548, [X.] 2011, 2195) im Streitfall nicht vor. [X.]avon geht offenbar auch das [X.] aus.

c) [X.]as [X.] hat den Antrag der Klägerin, ihre [X.]en weiterhin in Papierform abgeben zu dürfen, bislang in der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2005 erst auf der Grundlage der mittlerweile außer [X.] getretenen Regelung des § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.[X.] und des im [X.]ezember 2004 von der Klägerin dargestellten --mittlerweile jedenfalls teilweise überholten-- Sachverhalts beurteilen können.

[X.]a die Sache mangels einer Ermessensreduzierung auf Null nicht i.S. von § 101 Satz 1 [X.]O spruchreif ist (vgl. [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 101 [X.]O [X.] 2; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 102 [X.]O [X.] 10, m.w.N.; [X.] in [X.], § 102 [X.]O [X.] 118) und der [X.] nicht befugt ist, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzbehörde zu setzen (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 24. August 2011 [X.]/10, [X.] 2012, 161, unter II.3.; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 102 [X.]O [X.] 9, m.w.N.; [X.] in [X.], § 102 [X.]O [X.] 114, m.w.N.) verbleibt es bei der vom [X.] bereits ausgesprochenen Verpflichtung des [X.], die Klägerin --nunmehr unter [X.]eachtung der Rechtsauffassung des [X.]s-- erneut zu bescheiden (§ 101 Satz 2 [X.]O).