Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.11.2012, Az. VIII R 49/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die in den Streitjahren 2001 und 2002 eine kieferorthopädische Gemeinschaftspraxis betrieb.

Sie machte mit ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte in den Streitjahren als Sonderbetriebsausgaben eines ihrer [X.] Gesellschafter Kosten für die Ausbildung dessen bereits als Zahnarzt ausgebildeten und promovierten [X.] zum Facharzt für Kieferorthopädie geltend. Der [X.] ist seit 1. Juli 2004 ([X.] der GbR. Sein Vater, der Beigeladene zu 1., musste seine kassenärztliche Zulassung als Facharzt für Kieferorthopädie mit Ablauf des 30. September 2004 aufgrund Vollendung des 68. Lebensjahres zurückgeben.

Die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Aufwendungen des Beigeladenen zu 1. ergibt sich nach dem Vortrag der Klägerin aus folgendem Sachverhalt:

Der [X.] des Beigeladenen zu 1. war für die Klägerin ab dem 1. Oktober 2000 unbefristet als Ausbildungsassistent tätig gewesen. Am 1. März 2001 schloss die Klägerin mit ihm einen Ausbildungsvertrag, der ihm die Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie an einer bestimmten [X.]sklinik ermöglichen sollte. Zu diesem Zweck verpflichtete sie sich, die [X.] mit der Durchführung einer Studie zu einem bestimmten kieferorthopädischen Thema zu beauftragen sowie die für die Durchführung der Studie erforderlichen und im Vertrag näher bezeichneten und bezifferten Sach- und Personalmittel zur Verfügung zu stellen.

Aufgrund dieses Vertrages sollte der [X.] des Beigeladenen zu 1. vom 1. April 2001 bis 31. März 2002 als wissenschaftlicher Assistent an der [X.] tätig werden und dort eine Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie absolvieren. Zugleich verpflichtete sich die Klägerin, den [X.] des Beigeladenen zu 1. nach Ende der Facharztausbildung als Gesellschafter aufzunehmen.

Außerdem war der [X.] vertraglich verpflichtet, nach Beendigung seiner Tätigkeit in der [X.]sklinik und nach einer anschließenden zweijährigen Ausbildung in einer (anderen) zahnärztlichen Praxis in die Praxis der Klägerin einzutreten und der Klägerin die entstandenen Aufwendungen anteilig zu erstatten, wenn das Gesellschaftsverhältnis zwischen ihm und den anderen Gesellschaftern der Klägerin in einem [X.]raum von bis zu drei Jahren nach dessen Beginn gekündigt werden sollte.

Ebenfalls am 1. März 2001 schloss die Klägerin als Treugeberin mit einer GmbH als Treuhänderin einen Treuhandvertrag ab.

Die Treuhänderin schloss sodann mit der [X.] einen sog. Drittmittelvertrag für die [X.] vom 1. April 2001 bis zum 31. März 2002 über die Erstellung der vorbezeichneten Studie ab, stellte ihr das dafür benötigte und vom Beigeladenen zu 1. beschaffte Gerät für ein Jahr unentgeltlich zur Verfügung und wandte es ihr nach Fristablauf unentgeltlich zu.

Der Treuhandvertrag wurde in der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 1. März 2001 mit der einvernehmlich vereinbarten Maßgabe genehmigt, dass nur der Beigeladene zu 1. die sich aus dem Treuhandvertrag ergebenden finanziellen Pflichten tragen und die beigeladene weitere Gesellschafterin von jeder finanziellen Pflicht aus diesen Verträgen freistellen sollte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte die [X.] in den Bescheiden für die Streitjahre über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung, lehnte deren Berücksichtigung aber aufgrund einer Außenprüfung mit [X.] vom 10. Januar 2006 ab. Zur Begründung machte das [X.] geltend, die Aufwendungen unterlägen dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2011, 863 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Entgegen der Ansicht des [X.] seien die streitigen Aufwendungen von Unternehmern für die Aus- oder Fortbildung eigener Kinder zur Vorbereitung der Unternehmensnachfolge keine (nicht abziehbaren) Kosten der privaten Lebensführung, sondern betrieblich veranlasste und damit als (Sonder-)Betriebsausgaben abziehbare Aufwendungen.

Der Aufwand des Beigeladenen zu 1. habe die Ausbildung seines [X.] --nach Abschluss seines zahnärztlichen Studiums und seiner [X.] zum Facharzt für Kieferorthopädie betroffen. Diese Weiterbildung mit dem Ziel der [X.] sei Voraussetzung für die angestrebte Weiterführung der kieferorthopädischen Praxis des Beigeladenen zu 1. gewesen und deshalb durch berufliche Gründe veranlasst. Denn das Interesse des Unternehmers, einen geeigneten Nachfolger aufzubauen, sei Ausfluss der beruflichen Tätigkeit.

Selbst wenn man die Aufwendungen nicht als beruflich veranlasst ansehen wollte, seien sie als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des am 1. Juli 2004 in die Gemeinschaftspraxis als Gesellschafter eingetretenen [X.] zu erfassen. Die fehlende Gesellschafterstellung des [X.] in den Streitjahren 2001 und 2002 stehe der Berücksichtigung dieser vorweggenommenen Sonderbetriebsausgaben in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Klägerin nicht entgegen. Vielmehr seien auf den hier gegebenen [X.] die Grundsätze über die Erfassung von Aufwendungen von Vorgründungsgesellschaften im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung anwendbar.

Der [X.] des Beigeladenen zu 1. könne diese von seinem Vater getragenen Aufwendungen nach den Grundsätzen des abgekürzten [X.] als eigenen (vorweggenommenen) Sonderbetriebsaufwand geltend machen. Die Nichtberücksichtigung dieses Aufwands verstoße gegen das Korrespondenzprinzip, weil die aufgrund des Aufwands erzielten Einnahmen uneingeschränkt besteuert würden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben sich dem Vortrag der Klägerin angeschlossen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die Kosten für die Facharztausbildung des [X.] des Beigeladenen zu 1. weder Sonderbetriebsausgaben dieses Gesellschafters noch (vorweggenommene) Sonderbetriebsausgaben des [X.] in seiner Eigenschaft als später der [X.] Gesellschafter sind.

1. Ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen zu 1. scheidet aus.

a) Sonderbetriebsausgaben sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 23. September 2009 IV R 21/08, [X.], 31, [X.], 337, m.w.N.) und die der Gesellschafter persönlich getragen hat (vgl. Beschluss des [X.] des [X.] vom 23. August 1999 GrS 2/97, [X.]E 189, 160, [X.] 1999, 782; [X.]-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, [X.]E 191, 301, [X.] 2000, 314, und in [X.], 31, [X.], 337).

aa) Dazu gehören nicht die Aufwendungen, die jemand für die Ausbildung oder die berufliche Fortbildung seiner Kinder tätigt.

Sie gehören vielmehr --unabhängig davon, ob sie in der Person des Kindes zu abziehbaren Ausbildungs- oder Fortbildungskosten gehören ([X.]-Urteil vom 10. Mai 1966 I 290/63, [X.]E 86, 297, [X.]I 1966, 490)-- grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten ([X.]-Urteil vom 23. November 2000 VI R 38/97, [X.]E 193, 553, [X.] 2001, 132, m.w.N; [X.]-Beschluss vom 6. Juni 2007 [X.]142/06, juris).

Sie dürfen mithin allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen (z.B. als außergewöhnliche Belastungen) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern (s. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 193, 553, [X.] 2001, 132).

Das generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig selbst dann, wenn die Aufwendungen (auch) der "Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen" dienen (§ 12 Nr. 1 EStG; [X.]-Urteil vom 14. Dezember 1990 III R 92/88, [X.]E 163, 190, [X.] 1991, 305).

bb) Diese Grundsätze sind gleichermaßen anzuwenden, wenn Personengesellschaften Kosten der Ausbildung für Kinder ihrer Gesellschafter als Betriebsausgaben geltend machen ([X.]-Beschluss vom 21. April 1999 VIII B 70/98, [X.]/NV 1999, 1460).

cc) Nach dieser Rechtsprechung kommen als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG solche Ausbildungskosten ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind ([X.]-Urteil in [X.]E 163, 190, [X.] 1991, 305; vgl. auch [X.] in Kirchhof/[X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, § 4 Rz E 1200 "Ausbildungskosten").

(1) Zu den typischen Interessenlagen für die Annahme eines betrieblichen Interesses gehört u.a. die Übernahme der Ausbildung eines Angestellten zum [X.] (gegen die Verpflichtung auf anschließende berufliche Tätigkeit im Betrieb unter Vereinbarung einer Rückzahlungsklausel bei Nichterfüllung), um nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung den [X.]andwerksbetrieb mit dem Angestellten als hinreichend qualifiziertem Leiter in der handwerksrechtlich gebotenen Form fortsetzen zu können (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Dezember 1994 [X.], [X.]/NV 1995, 671).

Entsprechendes gilt für ein betriebliches Interesse an der Fortbildung von Arbeitnehmern, wenn die daraus gewonnenen Erkenntnisse für den Betrieb nutzbar gemacht werden sollen und dies durch eine Vereinbarung gesichert wird, nach der der Betriebsinhaber die Kosten der Weiterbildung übernimmt und sich der Arbeitnehmer im Gegenzug verpflichtet, für eine gewisse Zeit nach seiner Rückkehr von den Fortbildungsveranstaltungen im Betrieb zu bleiben und bei Nichterfüllung dieser Pflicht die Fortbildungskosten vollständig oder teilweise zurückzuzahlen ([X.]-Urteil in [X.]E 163, 190, [X.] 1991, 305).

(2) An das Vorliegen und den Nachweis eines solchen Ausnahmefalls sind mit Rücksicht auf das Gebot der Abgrenzung der Betriebs- von der Privatsphäre (§ 12 Nr. 1 EStG) strenge Maßstäbe selbst dann anzulegen, wenn --wie hier-- die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll.

Denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 30. November 1967 IV 1/65, [X.]E 91, 81, [X.] 1968, 263, und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, [X.]E 145, 375, [X.] 1986, 289, unter 2.d; auch unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Erbfolge: Beschluss des [X.] des [X.] vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, unter [X.]; u.U. insoweit abweichend, aber nicht entscheidungserheblich: [X.]-Urteil in [X.]E 163, 190, [X.] 1991, 305, unter 2.; zur entsprechenden Zuordnung von Schuldzinsen zur Privatsphäre bei Schenkungen und Darlehen an Angehörige im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge: [X.]-Urteil vom 31. Juli 2002 [X.], [X.]/NV 2003, 26).

(3) Die Zuordnung solcher Ausbildungskosten zum betrieblichen (bzw. beruflichen) Bereich setzt daher voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen. Sie müssen demnach klar und eindeutig getroffen sein und nach Inhalt wie Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, also dem sog. Fremdvergleich standhalten (insoweit ebenso [X.]-Urteile in [X.]E 163, 190, [X.] 1991, 305; vom 29. Oktober 1997 [X.], [X.]E 184, 369, [X.] 1998, 149).

Danach ist ein Betriebsausgabenabzug nur gerechtfertigt, wenn zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass der streitige Aufwand --im nach außen hin erkennbaren Unterschied zu den im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung üblichen [X.] ausschließlich oder ganz überwiegend im Interesse des Betriebs (Berufs) geleistet wurde ([X.]-Urteil in [X.]E 184, 369, [X.] 198, 149, m.w.N.).

Ein entsprechender betrieblicher Anlass kann nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 163, 190, [X.] 1991, 305 vorliegen, wenn Kosten aufgewendet werden, um einen betrieblichen Nachfolger auszubilden (einschränkend [X.] 4.8 der [X.] 2010: nur bei im Betrieb mitarbeitenden Kindern).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des [X.], im Streitfall fehle es an den Voraussetzungen für die ausnahmsweise Zurechnung von Ausbildungs- und Weiterbildungskosten zur betrieblichen Sphäre der Klägerin, nicht zu beanstanden.

aa) Nach Auffassung des [X.] fehlt im Streitfall für die Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Ausbildungsaufwendungen der Nachweis, dass sie auch für fremde Dritte im Betrieb der Klägerin oder üblicherweise in anderen --nach Größe und Branche-- vergleichbaren Betrieben getätigt worden wären.

Für den im Wesentlichen privaten Charakter der von dem Beigeladenen zu 1. getragenen Aufwendungen spreche, dass die Übernahme der [X.] im Wesentlichen auf dessen Interesse an einer Praxisfortführung durch dessen [X.] beruht habe. Dieses Interesse ergebe sich aus den abgeschlossenen Verträgen sowie dem Umstand, dass der Beigeladene zu 1. altersbedingt seine kassenärztliche Zulassung mit Ablauf des 30. September 2004 verlor.

Des Weiteren habe sich der Beigeladene zu 1. ersichtlich nicht ernsthaft um einen fremden, bereits ausgebildeten Kieferorthopäden als Nachfolger bemüht. Dass die Übernahme der [X.] nicht im Interesse der Klägerin gelegen habe, zeige auch der Umstand, dass sich die Beigeladene zu 2. nicht an den Kosten habe beteiligen wollen und müssen.

Diese gegen eine Fremdüblichkeit sprechenden Indizien habe die Klägerin weder durch einen sog. internen Betriebsvergleich, d.h. durch Benennung von [X.]n im eigenen Betrieb, noch durch einen sog. externen Betriebsvergleich, d.h. durch Angabe ihr bekannter oder von Berufs- oder Interessenverbänden benannter [X.] außerhalb ihres Betriebs entkräftet. Insgesamt gesehen unterscheide sich die Unterstützung, die der Beigeladene zu 1. seinem [X.] zugewandt habe, nicht von einer typischen Unterhaltsleistung.

bb) Diese Würdigung des [X.] ist auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen möglich und damit für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Auffassung des [X.], die Übernahme der Fortbildungskosten durch die Klägerin habe nicht ihrem betrieblichen Interesse, sondern allein dem Interesse des Beigeladenen zu 1. gedient, ausschließlich seinem [X.] den Eintritt in den Gesellschafterkreis der Klägerin zu ermöglichen, wird durch die Vereinbarungen vom 1. März 2001 sowie die Übereinkunft der Gesellschafter unterstrichen, dass nur der Beigeladene zu 1. die Ausbildungskosten zu tragen hatte. Überdies war nach dem vom [X.] in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag vom 27. Mai 2004 ein Entgelt für die Übernahme des [X.] durch den [X.] des Beigeladenen zu 1. nicht vorgesehen und damit ersichtlich ein unentgeltlicher Übergang des Anteils auf den Begünstigten der Ausbildung angestrebt, so dass eine betriebliche Veranlassung der Ausbildungskosten auch nicht aus einer beabsichtigten Unternehmensnachfolge (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 163, 190, [X.] 1991, 305; in [X.]E 184, 369, [X.] 1998, 149) oder der Altersversorgung des weichenden Gesellschafters hergeleitet werden kann.

2. Schließlich können die Aufwendungen auch nicht --wie mit dem [X.]ilfsantrag der Klägerin geltend gemacht-- als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des [X.] des Beigeladenen zu 1. (wegen seiner Gesellschafterstellung in den Folgejahren) in der Gewinnermittlung der GbR für das Streitjahr berücksichtigt werden. Denn der [X.] des Beigeladenen zu 1. war im Streitzeitraum noch nicht an der GbR beteiligt.

a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte dann festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind.

Danach können grundsätzlich Aufwendungen von Personen, die im Feststellungszeitraum nicht an einer bereits werbend tätigen Gesellschaft beteiligt sind, nicht Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte dieser Gesellschaft sein (so zu vor dem Feststellungszeitraum ausgeschiedenen Gesellschaftern [X.]-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, [X.]E 170, 36, [X.] 1993, 574; vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532; zu dem hier nicht gegebenen Ausnahmefall einer vollbeendeten Gesellschaft und nachträglicher Einkünfte ihrer Gesellschafter i.S. von § 24 Nr. 2 EStG s. [X.]-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, [X.]E 180, 79, [X.] 1996, 291).

Dementsprechend können weder nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines früheren Gesellschafters Gegenstand des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens sein noch sind eintretenden Gesellschaftern --wie hier-- Ergebnisse früherer Feststellungszeiträume zuzurechnen ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, [X.]E 170, 487, [X.] 1993, 538).

b) Vielmehr sind die Aufwendungen allenfalls in der Einkommensteuerveranlagung des [X.] für das Streitjahr zu erfassen, sofern die Ausbildungskosten nach der Rechtslage vor Inkrafttreten der Änderungen der §§ 4, 9 und 12 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 ([X.], 2592) aufgrund des [X.]-Urteils vom 28. Juli 2011 VI R 38/10 ([X.]E 234, 279, [X.] 2012, 561, mit Anmerkung [X.], [X.] 2011, 846) als Werbungskosten zu beurteilen sind und dem [X.] des Beigeladenen zu 1. die Aufwendungen seines [X.] unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten [X.] zugerechnet werden könnten (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 28. September 2010 IX R 42/09, [X.]E 230, 567, [X.] 2011, 271).