Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 29.06.2017, Az. 9 C 8/16

das Urteil des [X.] für das [X.] vom 13. April 2016 und das Urteil des [X.] vom 12. Juni 2015 zu ändern und den Steuerbescheid der Beklagten vom 12. Januar 2015, geändert durch Bescheid vom 22. Mai 2015, aufzuheben.

die Revision zurückzuweisen.

"1. Das Berufungsgericht geht im Ergebnis zu Recht davon aus, dass es sich bei der von der [X.] erhobenen [X.] um den Typus einer örtlichen Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a [X.] handelt.

a) Der Begriff der Aufwandsteuer wird im Grundgesetz nicht bestimmt, sondern vorausgesetzt. [X.] sind Steuern auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommt. Belastet werden soll der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem [X.] zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (stRspr, vgl. nur [X.], Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00 - [X.]E 114, 316 <334>; stRspr, vgl. nur [X.], Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 [X.]N 1.11 - [X.]E 143, 301 Rn. 13; kritisch zu örtlichen [X.] und [X.] [X.], in: [X.], Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 18 Spezielle Verkehr- und Verbrauchsteuern Rn. 119 ff.). Dabei ist der Aufwand "ein äußerlich erkennbarer Zustand, für den finanzielle Mittel verwendet werden" (stRspr, vgl. nur [X.], Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00 - [X.]E 114, 316 <334>). Von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, ist dabei unerheblich (grundlegend [X.], Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - [X.]E 65, 325 <346 ff.>). Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe und damit ihren [X.]harakter als Aufwandsteuer unberührt, denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (stRspr, vgl. [X.], Beschlüsse vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <16 f., 35> und vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - NVwZ 2017, 1037 Rn. 127). [X.] sind von Unternehmenssteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmenssteuer einzuordnen (stRspr, vgl. [X.], Beschlüsse vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <16 f.> und vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - NVwZ 2017, 1037 Rn. 116).

b) Hiervon ausgehend liegt der Typus einer Aufwandsteuer, nicht aber der einer Unternehmenssteuer vor.

Zwar ist Steuergegenstand nach dem Wortlaut des § 2 [X.] das "Vermitteln und Veranstalten von Pferde- und Sportwetten" in Wettbüros, also die Tätigkeit des [X.]. Jedoch ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang der [X.]satzung sowie dem Zweck, den sie nach der Begründung der ihr zugrunde liegenden [X.] hat, dass nicht der Gewinn des [X.], sondern der Aufwand des [X.]n für das Wetten in einem Wettbüro besteuert werden soll. Danach entspricht die [X.] dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, nach dem die Steuer nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (vgl. etwa [X.], Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <16> sowie [X.], Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 [X.] 12.08 - [X.]E 135, 367 Rn. 22, [X.]eils zur [X.]). So wird die [X.]satzung vom [X.] als Vergnügungssteuersatzung bezeichnet. Nach § 1 [X.] erhebt die Beklagte die [X.] als örtliche Aufwandsteuer. Steuerschuldner ist gemäß § 3 Abs. 1 [X.] der Betreiber (Veranstalter) des Wettbüros. Schließlich ist sie nach der Begründung der [X.] ausdrücklich als indirekte Steuer ausgestaltet, bei der nicht der [X.] als der letztlich wirtschaftlich belastete Steuerträger, sondern der Betreiber des Wettbüros als Steuerschuldner die Steuer an die Steuerbehörde abführt.

Demgegenüber kann ein steuerrelevanter Aufwand nicht mit dem Argument verneint werden, die Mitverfolgungsmöglichkeit an den Monitoren sei in einem Wettbüro stets unentgeltlich, da kein Eintrittspreis verlangt werde (so aber [X.], Urteil vom 28. Januar 2016 - 2 S 1019/15 - juris Rn. 56 und 71). Der Wortlaut des § 2 [X.] gibt für eine Aufteilung in zwei Einzelleistungen - den Wettabschluss und die Mitverfolgungsmöglichkeit der Wettereignisse - nichts her. Vielmehr soll das Wetten in einem Wettbüro, das sich durch die Ausstattung mit Monitoren von anderen Wettorten unterscheidet, als eine Art Gesamtvergnügungsveranstaltung besteuert werden. Dass das Betreten von Wettbüros kostenlos ist, gehört als Werbemaßnahme zum Geschäftskonzept; dies ändert aber nichts daran, dass bei dem im Wettbüro vermittelten Wettvorgang finanzielle Mittel eingesetzt werden und dies gerade der Grund für die Besteuerung ist (zum Gesamtcharakter einer Vergnügungsveranstaltung vgl. auch [X.], Urteil vom 3. März 2004 - 9 [X.] 3.03 - [X.]E 120, 175 <180, 183>; ferner [X.], Beschluss vom 26. August 2009 - 14 [X.]/09 - juris Rn. 6).

Soweit das Oberverwaltungsgericht den besteuerten Aufwand über das Wetten hinaus in dem "[X.]" sieht, der in einem Wettbüro aufgrund seiner die Wettleidenschaft befördernden Aufenthaltsqualität gegenüber einer reinen Wettannahmestelle erzielt wird, also in dem "gesteigert generierten Wettaufwand" (vgl. [X.] f.), vermag der Senat dem mangels entsprechender Ansatzpunkte im Text der [X.]satzung nicht zu folgen. Zwar ist das Revisionsgericht insoweit grundsätzlich an die Auslegung des Berufungsgerichts gebunden (§ 173 Satz 1 VwGO i.V.m. § 560 ZPO). Das [X.] ist aber dann zu einer eigenen Auslegung des Landesrechts befugt, wenn dessen Auslegung durch das Berufungsgericht unvollständig oder in sich widersprüchlich ist (stRspr, vgl. [X.], zuletzt Urteil vom 7. März 2017 - 9 [X.] 20.15 - juris Rn. 20 m.w.[X.]). Dies ist hier der Fall. Die Auslegung ist unvollständig, weil das Oberverwaltungsgericht sein Verständnis des besteuerten Aufwands im Urteil nicht näher an Hand der Regelungen der [X.]satzung begründet hat.

c) Es handelt sich bei der [X.] auch um eine örtliche Aufwandsteuer. Sie knüpft an die Belegenheit des Wettbüros im [X.]gebiet an, so dass der erforderliche örtliche Bezug gegeben ist. Dass der Wetteinsatz für einen außerhalb des [X.]gebiets ansässigen [X.] entgegengenommen wird und der Wettvertrag zwischen [X.] und [X.] nach zivilrechtlichen Maßstäben möglicherweise außerhalb des [X.]gebiets zustande kommt, ist für den örtlichen Bezug der [X.] nicht von Relevanz. Hierdurch wird insbesondere kein die Wirtschaftseinheit berührendes Steuergefälle für die bundes- bzw. europaweit auftretenden [X.] bewirkt, wie dies von manchen [X.]n geltend gemacht wird. Dies könnte allenfalls dann der Fall sein, wenn die [X.] gezwungen wären, aufgrund der kommunalen Steuer ihre [X.]eiligen Wettquoten zu ändern. Das ist aber nicht der Fall. Denn die Steuer wird nicht bei ihnen, sondern bei dem örtlich tätigen Unternehmer erhoben, der sie ohne wesentliche Änderung seines Geschäftsmodells auf seine Kunden abwälzen kann (s. dazu näher unter 5.).

2. Das Oberverwaltungsgericht geht ebenfalls ohne Rechtsverstoß davon aus, dass die Satzung nicht gegen das [X.] des Art. 105 Abs. 2a [X.] verstößt.

a) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] dürfen örtliche [X.] und [X.] nur erhoben werden, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Dieses [X.] verbietet eine Doppelbelastung derselben [X.] ([X.], Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - [X.]E 98, 106 <124 f.>). Art. 105 Abs. 2a Satz 1 [X.] wurde mit dem Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 in den finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzkatalog des Art. 105 [X.] eingefügt. Die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlich, d.h. am 1. Januar 1970 bestehenden örtlichen [X.] und [X.] sollte nicht angetastet werden. Für die herkömmlichen [X.] und [X.] ist das [X.] deshalb davon ausgegangen, dass sie ohne weitere Prüfung als nicht gleichartig anzusehen sind ([X.], Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - [X.]E 98, 106 <124 f.>; Beschlüsse vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 - [X.]E 40, 56 <64> und vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - [X.]E 69, 174 <183>). Damit die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder (auch) für nach dem 1. Januar 1970 geschaffene neue [X.] und [X.] nicht leerläuft, muss davon ausgegangen werden, dass der Verfassungsgeber dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a [X.] einen eigenständigen Inhalt gegeben hat, der von dem Inhalt des Begriffs abweicht, den das [X.] zur Abgrenzung der Zuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung verwendet.

Das [X.] hat die Frage, wie die Gleichartigkeit im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bisher offen gelassen. Nach der Rechtsprechung des [X.]s ist der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a [X.] mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den [X.]n das [X.] erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf [X.] [X.]steuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine [X.]umsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen ([X.], Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 [X.]N 1.11 - [X.]E 143, 301 Rn. 25 m.w.[X.]). Das bedeutet, dass die Merkmale der [X.]eiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden [X.]steuer nach Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und den wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen sind. Erfüllt sie die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der [X.]eiligen Steuer. Dabei ist das kommunale [X.] in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass [X.]n neue Steuern nicht erheben könnten. Denn ohne eine solche konkrete auf die [X.]eilige Steuer bezogene Bewertung würde die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in [X.]n von vornherein ausschließen ([X.], Urteil vom 11. Juli 2012 a.a.[X.] Rn. 25).

b) Bei der [X.] handelt es sich um eine neuartige Aufwandsteuer, bei der die Gleichartigkeit nicht ohne weitere Prüfung verneint werden kann.

Die Maßstäbe hierfür entsprechen denen für die Genehmigungspflicht nach dem hier einschlägigen Landesrecht. Nach § 2 Abs. 2 KAG [X.] bedarf eine Satzung, mit der eine im Land nicht erhobene Steuer erstmalig oder erneut eingeführt werden soll, zu ihrer Wirksamkeit der Genehmigung des Innenministeriums und des [X.]. Mit der [X.] wurde eine solche neuartige, genehmigungspflichtige Vergnügungssteuer eingeführt. Zwar ist in [X.] das Vergnügungssteuergesetz durch Gesetz vom 26. November 2002, GVBl. [X.] 559, aufgehoben worden, so dass es nunmehr Sache jeder einzelnen [X.] ist zu entscheiden, ob und für welche Steuergegenstände sie eine Vergnügungssteuer erheben will. Daraus sowie aus dem Umstand, dass in § 3 Abs. 2 Satz 2 KAG [X.] die Steuerart "Vergnügungssteuer" genannt wird, kann nach der hierfür maßgeblichen Rechtsprechung des [X.] wegen des weiten Begriffs der "Vergnügung" allerdings nicht gefolgert werden, dass alle als Vergnügung qualifizierbaren menschlichen Verhaltensweisen durch die [X.]n als herkömmliche Steuer ohne Einholung einer Genehmigung besteuert werden können. Vielmehr ist zur Abgrenzung, ob eine Steuer in [X.] neu eingeführt (oder wieder eingeführt) wird, im Einzelfall zu untersuchen, ob ein bereits besteuerter Gegenstand lediglich neu umschrieben, erweitert oder modifiziert wird - dann liegt keine genehmigungspflichtige neue Steuer vor - oder ob die Steuer an einen neuen Steuergegenstand anknüpft, was die Genehmigungspflicht zur Folge hat ([X.], Urteil vom 18. Juni 2009 - 14 A 1577/07 - juris Rn. 25 ff., zur neuartigen Besteuerung sexueller Vergnügungen in Bars, Bordellen, Swinger-[X.]lubs oder ähnlichen Einrichtungen; vgl. zur bloßen Veränderung bzw. Fortentwicklung einer herkömmlichen Steuer demgegenüber [X.], [X.] vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 - NVwZ 1997, 573 = juris Rn. 49). Diese Abgrenzung lässt sich auf den hier in Rede stehenden Zusammenhang übertragen. Daran gemessen regelt eine Satzung, die erstmals das Wetten in näher beschriebenen Räumen (Wettbüros) besteuert, eine neuartige Aufwandsteuer.

c) Das Oberverwaltungsgericht hat unter Zugrundelegung der obenstehenden Grundsätze zur Gleichartigkeitsprüfung einen Verstoß gegen das [X.] mit Blick auf die Pferdewetten- und die Sportwettensteuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz, die Konzessionsabgabe des [X.]s nach § 4d des [X.] zum Glücksspielwesen in [X.] (Glücksspielstaatsvertrag - GlüStV) vom 15. Dezember 2011 (GV. [X.]. 2012, 524, 535) sowie die den [X.] treffende Umsatzsteuer verneint. Dies ist im Ergebnis nicht zu beanstanden, insbesondere ist die [X.] - jedenfalls bei dem hier konkret gewählten Flächenmaßstab von 250 € je angefangenen Kalendermonat für jede angefangenen 20 Quadratmeter Veranstaltungsfläche - nicht mit der Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG gleichartig.

Durch das Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten vom 29. Juni 2012 ([X.] 1424) wurde der II. Abschnitt des Rennwett- und Lotteriegesetzes um die Sportwetten ergänzt und in § 17 Abs. 2 die Sportwettenbesteuerung neu eingeführt. Danach unterliegen nun nicht nur [X.] nach Abschnitt I des Gesetzes einer Steuer von 5 v.H. des Wetteinsatzes (sog. Totalisator- und Buchmachersteuer, §§ 10, 11 RennwLottG), sondern auch alle sonstigen Wetten aus Anlass von Sportereignissen (Sportwetten), wenn die Sportwette im Inland veranstaltet wird oder der Spieler eine natürliche Person ist und bei Abschluss des [X.] seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oder, wenn er keine natürliche Person ist, bei Abschluss des [X.] seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat. Die Steuer beträgt 5 v.H. des Nennwertes der Wettscheine beziehungsweise des Spieleinsatzes. Steuerschuldner ist bei den (sonstigen) Sportwetten der Veranstalter (§ 19 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG).

Zwar greifen sowohl die Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG als auch die von der [X.] erhobene [X.] auf die Leistungsfähigkeit des [X.]n zu, denn beide werden als indirekte Steuern erhoben und sollen die [X.]n als Steuerträger belasten. Auch wirken sich beide Steuern, wenngleich sie von unterschiedlichen Steuerschuldnern erhoben werden, nämlich von den [X.]n bei der Sportwette und den [X.]n bei der [X.], wirtschaftlich in vergleichbarer Weise aus, da sie [X.]eils auf Abwälzbarkeit angelegt sind und deshalb im Regelfall zu einer Verteuerung der Leistung für den [X.]n führen. Dennoch bestehen erhebliche Unterschiede, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 [X.] weniger strengen [X.] des Art. 105 Abs. 2a [X.] - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen:

Beide Steuern unterscheiden sich zunächst im Steuermaßstab sowie in der Erhebungstechnik. Während die Sportwettensteuer den Einsatz der [X.]n besteuert und aufgrund einer bloßen Steuervoranmeldung erhoben wird (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG sowie § 31a der Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz, zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes vom 29. Juni 2012, [X.] 1424 - RennwLottGABest), bemisst sich die [X.] nach der Veranstaltungsfläche der genutzten Räume und wird durch einen Steuerbescheid festgesetzt (vgl. § 4 Satz 1 und § 7 Abs. 2 [X.]).

Entscheidender als diese eher rechtstechnischen Unterschiede kommt es jedoch auf die unterschiedliche Zielsetzung der Steuern und den hiermit zusammenhängenden Unterschied des [X.] und des [X.] der Steuerschuldner an. Während die Erhebung der Sportwettensteuer als Verkehrsteuer auf die konkurrierende Gesetzgebung des [X.] nach Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 [X.] gestützt wird ([X.]. 17/8494 S. 8) und sich als die an die besondere Umsatzart angepasste Ausprägung der allgemeinen Umsatzsteuer auf der Endverbraucherstufe darstellt (vgl. [X.] in: [X.], Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 D. Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen Rn. 103, § 18 Spezielle Verkehr- und Verbrauchsteuern Rn. 80), soll mit der [X.] als kommunaler Vergnügungssteuer nur ein eng begrenzter, spezifischer Ausschnitt des [X.] besteuert werden. Von ihr werden nur solche Wetten erfasst, die gerade in Wettbüros abgegeben werden, also in solchen Einrichtungen, bei denen die Sportereignisse auf Monitoren mitverfolgt werden können. Nur diese Form des Wettens qualifiziert die Beklagte als steuerpflichtiges Vergnügen, das sie besteuern will. Dabei verfolgt sie ausweislich der [X.] mit der Besteuerung ausdrücklich nicht nur Einnahme-, sondern auch örtliche [X.]. Sie geht offensichtlich davon aus, dass gerade in Wettbüros aufgrund deren typischer Ausstattung mit Sitzgelegenheiten und Monitoren eine erhöhte Suchtgefahr besteht, die sie bekämpfen will. Dass die Beklagte darüber hinaus städtebauliche Zwecke verfolgen, etwa einem gewissen trading-down-Effekt von Wettbüros entgegenwirken will (vgl. hierzu Fickert/ Fieseler/[X.], [X.], 12. Aufl. 2014, § 4a Rn. 23.69), hat sie demgegenüber weder in der [X.] noch schriftsätzlich erklärt. Dies kann für die Bewertung jedoch dahinstehen. Denn ausgenommen sind von der [X.] jedenfalls Onlinewetten, die sowohl nach der Einschätzung des Gesetzgebers im Zusammenhang mit der Sportwettenbesteuerung (vgl. [X.]. 17/8494 [X.]) als auch nach Auskunft des [X.] nach wie vor den größten Marktanteil aller Sportwetten darstellen, sowie Wetten in [X.], die über keine Monitore zum Mitverfolgen von Sportereignissen verfügen. Dies belegt, dass die [X.] der [X.] nur einen begrenzten Teil des von der Sportwettensteuer erfassten [X.] betrifft und an deren Aufkommen bei Weitem nicht heran reicht. Dabei berücksichtigt der Senat auch die in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll genommenen Erklärungen verschiedener [X.] zum Umfang der steuerlichen Belastung. So hat der Kläger angegeben, die steuerliche Belastung aus der [X.] betrage für die unterschiedlichen, von ihm im [X.]gebiet betriebenen Wettbüros zwischen 38 % und 56 % der Steuerlast aus der Sportwettensteuer. Die Kläger in den Parallelverfahren [X.] 9 [X.] 8.16 und 9 [X.] 9.16 haben ähnliche Zahlen bestätigt bzw. den Anteil der [X.] mit ca. 1,5 - 2 % des Umsatzes beziffert. Von einem unzulässigen Eingriff in die Steuerkompetenz des [X.] kann angesichts der zuvor beschriebenen Größenverhältnisse nicht die Rede sein.

3. Die [X.] verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der [X.]eiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen [X.]gesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen ([X.], Urteile vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - [X.]E 98, 106 <119> und vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - [X.]E 98, 265 <301>; [X.], Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 [X.]N 1.11 - [X.]E 143, 301 Rn. 29, Beschluss vom 18. August 2015 - 9 [X.] 2.15 - [X.] 401.69 Sonst. [X.] Nr. 1).

Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgt der [X.]gesetzgeber insofern eine "gesetzgeberische Gesamtkonzeption", als er mit der im Jahre 2012 eingeführten Sportwettensteuer erklärtermaßen den neuen Glücksspielstaatsvertrag der Länder flankieren wollte und zu diesem Zweck einen niedrigen Steuersatz von 5 v.H. auf den Wetteinsatz vorgesehen hat, um den [X.]n im [X.] Vergleich eine adäquate Steuerbelastung zu sichern (a). Durch die [X.] greift die Beklagte aber nicht in unzulässiger Weise in dieses Gesamtkonzept ein (b).

a) Durch den Glücksspielstaatsvertrag vom 15. Dezember 2011 ist das bisherige staatliche [X.] - zunächst für eine Experimentierphase von sieben Jahren - normativ durch ein Konzessionssystem ersetzt worden. Nunmehr können bundesweit bis zu 20 Konzessionen vergeben werden. Die [X.] wird "nach Aufruf zur Bewerbung und Durchführung eines transparenten, diskriminierungsfreien Auswahlverfahrens erteilt". Durch die [X.] soll eine bessere Erreichung der Ziele des § 1 GlüStV erprobt werden, zu denen gleichrangig u.a. eine wirksame Suchtbekämpfung, der Jugend- und Spielerschutz, aber auch die Schaffung einer begrenzten legalen Alternative zum nicht erlaubten Glücksspiel gehören, um den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken und der Entwicklung und Ausbreitung von unerlaubten Glücksspielen in [X.] entgegenzuwirken (vgl. zum Vorstehenden § 10a i.V.m. § 1 und § 4b Abs. 1 GlüStV). Von der Konzession, die die Veranstaltung von Sportwetten betrifft, ist die einzelne Wettvermittlungsstelle zu unterscheiden. Deren Zahl wird nach § 10a Abs. 5 GlüStV durch die Länder begrenzt. Hierdurch soll eine gleichmäßige Verteilung der begrenzten [X.] auf alle [X.] gewährleistet werden (vgl. [X.]. [X.] 16/17 S. 34). [X.] im vorgenannten Sinne sind besondere Geschäftsräume der [X.], in denen ausschließlich Sportwetten als Hauptgeschäft vermittelt werden; ihre Anzahl wird in [X.] auf 920 begrenzt, vgl. § 13 Abs. 2 des Gesetzes zur Ausführung des [X.] - AG GlüStV [X.] - vom 13. November 2012 (GV. [X.]. [X.]) sowie § 20 Abs. 1 und § 21 Abs. 1 der Glücksspielverordnung des Landes [X.] - GlüSpVO [X.] - vom 11. Dezember 2008 i.d.F. vom 16. Juli 2013 (GV. [X.]. S. 483).

Der [X.]gesetzgeber wollte mit der im Jahre 2012 eingeführten Sportwettensteuer (s.o. unter 2 c) ausdrücklich eine flankierende Regelung zum neuen Glücksspielstaatsvertrag der Länder treffen. Mit Blick auf die [X.], die die Erteilung einer begrenzten Anzahl von Konzessionen an in- und ausländische Wettanbieter ermögliche, sei es geboten, das Steuerrecht für sämtliche Sportwetten zu öffnen. Dabei sei es ohne Bedeutung, ob die Sportwette ortsgebunden oder durch ein anderes Medium, insbesondere über das [X.], erfolge (vgl. [X.]. 17/8494 S. 1 und 8). Die Senkung des ursprünglich vorgesehenen deutlich höheren Steuersatzes von 16 2/3 v.H. auf 5 v.H., die insbesondere aufgrund der Kritik der [X.] erfolgte, wird im Gesetzesentwurf ausführlich begründet (vgl. [X.]. 17/8494 [X.] sowie [X.], [X.] im Rennwett- und Lotteriegesetz, Dissertation, [X.], 2015, [X.] f.): Der ermäßigte Satz sei geboten, um im [X.] Vergleich eine adäquate Steuerbelastung zu sichern und eine Überführung des bisherigen illegalen Wettangebots in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des [X.] zu fördern. Der ermäßigte Steuersatz sei die Folge der im [X.] vorgesehenen konzessionierten Öffnung des [X.] für Sportwetten. Dieser Öffnung liege die Erwägung zugrunde, dass es im Bereich der Sportwetten, insbesondere im Bereich der illegalen Wettangebote ausländischer Wettanbieter, nicht in dem avisierten Umfang erreicht worden sei, die natürliche Spielleidenschaft der Bürger unter staatliche Kontrolle zu nehmen. Das [X.] ermögliche nun eine Regulierung. Anders als beim staatlichen Lotterieangebot, das mit einem Regelsteuersatz von 20 v.H. besteuert werde, sei die Wettbewerbssituation durch die Internationalisierung des [X.] derart ausgeprägt, dass eine Kanalisierung des Spielangebots im Inland nur mit einem abgesenkten Steuersatz möglich sei. Der geringere Steuersatz für Sportwetten sei gerechtfertigt, da er einem Gemeinwohlinteresse diene (Überführung des derzeit vorhandenen illegalen Marktes für Sportwetten in die Legalität) und zu diesem Zweck geeignet, erforderlich und insgesamt verhältnismäßig sei.

b) In dieses Gesamtkonzept des [X.]gesetzgebers (Sportwettenbesteuerung zur Flankierung des [X.]) greift die Beklagte mit ihrer [X.] nicht in unzulässiger Weise ein.

aa) Ein solcher Eingriff kann entgegen der Auffassung des [X.] allerdings nicht schon allein damit verneint werden, dass die Regelungen des [X.] zur zeitlich begrenzten Zulassung von Sportwetten durch konzessionierte private Wettanbieter nach der [X.] des § 10a GlüStV "gegenwärtig nicht praktiziertes Recht" sind (vgl. [X.] ff.). Zwar trifft diese Einschätzung durchaus zu; das geplante Konzessionierungsverfahren muss nicht zuletzt angesichts der klaren Rechtsprechung des [X.], der Zweifel an der Transparenz des Auswahlverfahrens geäußert hat, tatsächlich als gescheitert betrachtet werden (vgl. [X.], Urteil vom 4. Februar 2016 - [X.]-336/14 [E[X.]LI:[X.]:[X.]:2016:72] - Rn. 55 ff. sowie [X.]/[X.], [X.] 2017, 89 ff. und [X.], [X.] im Rennwett- und Lotteriegesetz, Dissertation, [X.], 2015, [X.] ff., [X.]. m.w.[X.]). Dies gilt jedoch nicht für die Sportwettenbesteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz. Das Gesetz sieht zur Herstellung einer Besteuerungsgleichheit und zugleich zur Vermeidung eines Vollzugsdefizits Aufzeichnungs-, Offenbarungs- und Mitteilungspflichten vor (vgl. §§ 20, 26 und 27 RennwLottG sowie [X.]. 17/8494 [X.]); in der Anwendung des Gesetzes sind keine grundlegenden Vollzugsdefizite erkennbar (vgl. hierzu etwa [X.], a.a.[X.] S. 244 ff. sowie Endbericht des [X.] zur Evaluierung des [X.], Stand 10. April 2017, S. 32).

Im Übrigen darf eine [X.] aber auch dann nicht durch Lenkungsmaßnahmen und damit mittelbar gestaltend in den Kompetenzbereich des [X.]gesetzgebers eingreifen, wenn sie dessen Gesamtkonzeption als defizitär erachtet. Vielmehr ist es dann dessen Sache, entweder sein Regelungskonzept aufzugeben oder "nachsteuernde" Maßnahmen zu ergreifen.

bb) Im Ergebnis hat das Oberverwaltungsgericht aber zu Recht angenommen, dass die Beklagte durch die [X.] nicht in unzulässiger Weise in die vom [X.]gesetzgeber mit der Sportwettenbesteuerung verfolgten Ziele eingreift.

Dabei geht es zunächst zutreffend davon aus, dass die Besteuerung durch die Beklagte nicht den Zielen in § 1 Nr. 1 und 2 GlüStV, die - wie oben erläutert wurde - durch die Sportwettenbesteuerung flankiert werden sollte, zuwider läuft. Gleichrangige Ziele des [X.] sind - wie oben ebenfalls bereits ausgeführt - die Bekämpfung der Spielsucht einerseits und die Überführung des [X.] in einen legalen Markt andererseits. Dem erstgenannten Ziel läuft die [X.] ersichtlich nicht zuwider. Dass auch kein Widerspruch zum zweiten Ziel besteht, begründet das Oberverwaltungsgericht damit, dass der [X.] keine erdrosselnde Wirkung zukomme, so dass sie nicht die Existenz eines begrenzten legalen [X.] gefährde. Im Übrigen werde weder im Glücksspielstaatsvertrag noch im [X.] Ausführungsgesetz speziell das Glücksspielangebot in Wettbüros geschützt. Vielmehr werde lediglich ein legaler Bestand von [X.] vorgesehen. Soweit geltend gemacht werde, der Landesgesetzgeber wünsche Wettbüros wegen der dort im Gegensatz zum anonymen Wetten im [X.] ausgeübten [X.] Kontrolle, habe sich dies nicht in einem Normbefehl des Glücksspielrechts niedergeschlagen, erst Recht nicht im Sinne des Ausschlusses einer Besteuerung von Wettbüros. Der Senat schließt sich dieser Argumentation im Ergebnis an. Insbesondere kann aus § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 GlüSpVO [X.] nichts Gegenteiliges gefolgert werden (a.[X.], Rechtsgutachten zur rechtlichen Zulässigkeit der kommunalen [X.], 5. November 2014, S. 31 f.). Danach sind [X.] ausschließlich auf die Vermittlung von Sportwetten beschränkt, während staatliche Anbieter wie die Westdeutsche Lotterie GmbH & [X.]o. OHG ([X.]) auf Antrag auch im Nebengeschäft Sportwetten vermitteln dürfen. Zwar kann hieraus geschlossen werden, dass in erster Linie reine [X.], wie die hier in Rede stehenden Wettbüros, die Versorgung der Bevölkerung mit konzessionierten Sportwetten sicherstellen sollen. Zugleich ist aber zu beachten, dass es hierbei - wie das Oberverwaltungsgericht der Sache nach zutreffend annimmt - nur um eine Art "Grundversorgung" gehen soll. Denn neben der räumlichen Beschaffenheit und Nutzung werden sowohl die Zahl als auch das Einzugsgebiet der [X.] streng reglementiert (vgl. § 10a Abs. 5 GlüStV sowie § 13 Abs. 3 Satz 1 AG GlüStV [X.]). Es dürfen nicht mehr [X.] unterhalten werden als zur besseren Erreichung der Ziele nach §§ 1, 10a Abs. 5 GlüStV und zur Sicherstellung eines ausreichenden [X.] im Sinne von § 10 Abs. 1 GlüStV erforderlich sind (§ 13 Abs. 3 Satz 2 AG GlüStV [X.]). Hiermit sollen die Erkenntnisse aus dem Evaluierungsbericht der Glücksspielaufsichtsbehörden vom 1. September 2010, der Suchtforschung und der Rechtsprechung aufgenommen werden. Nach dem genannten Bericht weisen insbesondere Livewetten ein deutlich höheres Suchtpotential auf als Oddset Sportwetten. Gerade bei [X.] entwickele sich ein Trend hin zu den Wettbüros, die regelmäßig darauf angelegt seien, Kunden zum Verweilen einzuladen und zum Wetten zu animieren; diese seien daher der Suchtbekämpfung abträglich (vgl. zum Vorstehenden [X.]. 16/17 S. 41 f.).

Ähnliche Erwägungen gelten auch hinsichtlich der vom [X.]gesetzgeber mit der Sportwettensteuer verfolgten Zwecke, denn diese sind eng mit den glücksspielrechtlichen Regelungen verknüpft. Zwar sollte der ermäßigte Steuersatz - wie oben näher dargelegt wurde - attraktive Bedingungen schaffen, um eine Überführung des bisherigen illegalen Wettangebots in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des [X.] zu fördern. Dem widerspricht allerdings eine moderat bemessene Vergnügungssteuer, die - gewissermaßen zur "örtlichen Feinsteuerung" - auf einen ausgewählten Teil der Sportwetten erhoben wird, nicht. Denn das neue Glücksspielrecht sieht gerade keine unbegrenzte Zulassung von [X.], sondern wegen ihrer besonderen Gefahren deren zahlenmäßige Beschränkung vor. Dass Wettbüros allein durch die [X.] derart geschwächt werden, dass sich hierdurch die Gefahr eines Ausweichens von [X.]n in die Illegalität ergibt, ist nicht ersichtlich und im Übrigen eine Frage der - noch zu erörternden - Erdrosselungswirkung der Steuer.

4. Auch hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen des Art. 12 Abs. 1 [X.] ist das Oberverwaltungsgericht von zutreffenden Maßstäben ausgegangen und hat diese ohne Rechtsverstoß angewandt.

Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl liegt dann vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (stRspr, vgl. [X.], Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 - [X.]E 31, 8 <29> und [X.] vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264). Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der [X.] infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. [X.], Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 - [X.]E 31, 8 <22 f.> und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <36 f.>). Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im [X.]gebiet zugrunde zu legen. Art. 12 [X.] gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung. Es ist daher zu ermitteln, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. [X.], Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 [X.] 22.14 - [X.]E 153, 116 Rn. 17).

Soweit durch die Rechtsprechung des Senats zuletzt für den Beruf des Spielgerätebetreibers darauf hingewiesen wurde, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzung der Steuer auf den Kunden eingeengt sind, weil gerade für diese [X.] umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen bestehen ([X.], Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 [X.] 22.14 - [X.]E 153, 116 Rn. 18 m.w.[X.]; vgl. zu diesen Beschränkungen zuletzt [X.], Beschluss vom 7. März 2017 - 1 BvR 1314/12 u.a. - juris Rn. 12 ff., zur Verfassungsmäßigkeit dieser Beschränkungen vgl. Rn. 118 ff.), lässt sich dies angesichts vergleichbarer Reglementierungen von [X.] ohne Weiteres auf den Betreiber eines Wettbüros übertragen.

Selbst wenn man dies zugrunde legt, hat der Kläger nicht substantiiert behauptet, dass die Einnahmen eines [X.] aus der Vermittlung von Sportwetten die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt. Dem Oberverwaltungsgericht ist in seiner Einschätzung beizupflichten, dass angesichts des derzeitigen Booms von Wettbüros auch keine Tendenz zum Absterben dieser Branche erkennbar ist (im Ergebnis ebenso [X.], Rechtsgutachten zur rechtlichen Zulässigkeit der kommunalen [X.], 5. November 2014, S. 26 f.). Ebenso hat es ohne Rechtsverstoß darauf hingewiesen, dass Art. 12 Abs. 1 [X.] nicht deshalb verletzt ist, weil die Steuererhebung den auch verfolgten [X.], die Wettleidenschaft der Bevölkerung einzudämmen, nicht erreichen könnte. Denn die Steuer rechtfertigt sich - unbeschadet eines [X.]s - allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i.V.m. § 3 Abs. 1 [X.]). Für eine allgemeine, unterhalb der [X.] liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum. Wirkt die Steuer nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig ([X.], Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 [X.] 22.14 - [X.]E 153, 116 Rn. 30).

5. Die [X.] ist auch kalkulatorisch abwälzbar.

Für die Überwälzung der Steuerlast auf die [X.]n genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (stRspr, vgl. [X.], Beschlüsse vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <22 f.> und vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - NVwZ 2017, 1037 Rn. 124; [X.], Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 [X.] 12.08 - [X.]E 135, 367 Rn. 28 und vom 14. Oktober 2015 - 9 [X.] 22.14 - [X.]E 153, 116 Rn. 33). Die Überwälzung der Steuerlast muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit im Fall der [X.] etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung; vgl. [X.], Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 - [X.]E 31, 8 <21 f.> und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <36>). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (vgl. [X.], Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 - [X.]E 31, 8 <20> sowie vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - NVwZ 2017, 1037 Rn. 125).

Derartige Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens stehen dem [X.] zur Verfügung. Soweit er selbst Wetten abschließt, wie dies beim Kläger im vorliegenden Verfahren in geringem Umfang der Fall ist, kann er die Kosten unmittelbar in das vom [X.]n geforderte Entgelt einfließen lassen. Genauso handhaben es derzeit die meisten Veranstalter von Sportwetten hinsichtlich der Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG in Höhe von 5 v.H. des Wetteinsatzes; sie wälzen diese auf den [X.]n ab (vgl. hierzu § 6 <"Aufgeld"> des Geschäftsbesorgungsvertrages des [X.] mit dem [X.] [X.] sowie § 12 Nr. 1 des Vermittlungsvertrages mit [X.] im Parallelverfahren [X.] 9 [X.] 8.16).

Doch auch bei der - im wirtschaftlichen Vordergrund stehenden - Vermittlungsvariante stehen hinreichende Abwälzungsmöglichkeiten zur Verfügung. Zwar mag die Erhebung eines Eintrittspreises für das Betreten eines Wettbüros ausscheiden, weil hierdurch das Geschäftsmodell von Wettbüros aufgegeben werden müsste, das gerade auf dem kostenlosen Mitverfolgen von Sportereignissen beruht, um hierdurch einen Anreiz für das Wetten zu schaffen. Auch untersagt [X.], dem bislang Exklusivrechte für sämtliche Partien der 1. und 2. [X.]liga zustanden und deshalb eine entsprechend große Marktmacht zukam, nach seinen Allgemeinen Geschäftsbedingungen das Verlangen von Eintrittsgeldern "für die öffentliche Wahrnehmbarmachung" (Nr. 1.3 Satz 1 der [X.] für [X.], abgerufen auf der Homepage von [X.] unter http://business.sky.de). Dem [X.] stehen aber die beiden übrigen vom [X.] genannten Möglichkeiten der Abwälzung - Umsatzsteigerung sowie Senkung der sonstigen Kosten - zur Verfügung. Eine Kostensenkung kann etwa durch eine Verkleinerung der Geschäftsräume erfolgen, wie sie nach Einschätzung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung offenbar teilweise bereits in Reaktion auf den Flächenmaßstab erfolgt ist. Auch bei einem anderen Maßstab lassen sich mit Blick auf die Mietkosten hierdurch Kosten einsparen. Zur Umsatzsteigerung stehen dem Kläger die üblichen betriebswirtschaftlichen Möglichkeiten, wie etwa Maßnahmen zur Attraktivitätssteigerung seines Ladenlokals sowie besondere Werbemaßnahmen, zur Verfügung. Diese sind auch durch die genannten glücksspiel- und gewerberechtlichen Beschränkungen nicht ausgeschlossen.

Im Übrigen ist für den Senat nicht ersichtlich, warum [X.] die kommunale Steuer nicht ganz oder teilweise auf den [X.]n durch eine Art "Vermittlungsgebühr" überwälzen können, wie dies in Bezug auf die Sportwettensteuer üblich ist. Hierdurch würde das Geschäftsmodell - anders als bei der Erhebung eines Eintritts - nicht so grundlegend verändert, dass dies dem Betreiber nicht zugemutet werden könnte. Soweit gegen eine solche Überwälzung eingewandt wird, die Erhebung von Gebühren sei dem [X.] durch die aktuellen Vereinbarungen mit den Vermittlern untersagt, trifft dies so schon nicht zu, denn der Geschäftsbesorgungsvertrag des [X.] mit [X.] enthält zu dieser Frage keine Regelung, während der Vermittlungsvertrag mit dem Branchenführer [X.] im Parallelverfahren [X.] 9 [X.] 8.16 die Erhebung einer zusätzlichen Gebühr von den Kunden - wenngleich nur mit Zustimmung des Vermittlers - sogar ausdrücklich zulässt (vgl. § 2 Nr. 6 "Sonstige Gebühren"). Hiervon abgesehen kann es aber auch nicht allein darauf ankommen, was in den [X.]eiligen Verträgen geregelt ist, denn sonst könnte sich ein Unternehmer einer auf Abwälzbarkeit angelegten indirekten Steuer jederzeit durch Vertragsgestaltung entziehen. Mit zu berücksichtigen sind daher zumindest nicht fernliegende und ökonomisch vernünftige Möglichkeiten einer Vertragsänderung, die ein Unternehmer ggf. auch gegenüber einem Vertragspartner durchsetzen muss. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass auch [X.] ein Interesse daran haben, dass ihre Wetten weiterhin gut vermittelt werden.

Auch umsatzsteuerrechtliche Erwägungen sprechen nach Auffassung des Senats nicht grundsätzlich gegen die Erhebung einer solchen "Abwälzungsgebühr" vom [X.]n. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind die durch Vermittlung von Sportwetten erbrachten Leistungen des inländischen Unternehmens in der Regel nicht der [X.] Umsatzsteuer unterworfen, weil das Wettunternehmen, an das die Vermittlungsleistungen erbracht werden, seinen Sitz typischerweise im [X.]-Ausland ([X.] oder [X.]) hat und es von dort aus betreibt. Damit ist der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungsempfängers als Ort der Dienstleistung anzusehen (vgl. etwa [X.], Urteil vom 20. Juli 2015 - 6 K 2429/11 - juris Rn. 38 ff., ebenso [X.], Gerichtsbescheid vom 13. Oktober 2014 - 1 K 1008/12 - juris Rn. 25). Dabei wird die Vermittlungsleistung als die Hauptleistung des Unternehmers angesehen. Die zusätzlich erbrachten Nebenleistungen, wie die Schaffung einer Infrastruktur gemäß den Vorgaben des [X.]s, die treuhänderische Führung der Kasse, die ordentliche sonstige Ausstattung des Wettbüros usw. ordnen sich dieser Hauptleistung unter, denn sie dienen ausschließlich dazu, dass die eigentliche Vermittlungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden kann ([X.], Gerichtsbescheid vom 13. Oktober 2014 a.a.[X.] Rn. 23). Hiervon ausgehend spricht einiges dafür, dass auch die Erhebung einer zusätzlichen Gebühr eine solche unselbständige Nebenleistung darstellt, die umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilt ([X.], Gerichtsbescheid vom 13. Oktober 2014 a.a.[X.] Rn. 23).

6. Es liegt schließlich auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 [X.] dadurch vor, dass die Satzung der [X.] nur das Wetten in Wettbüros besteuert, nicht aber in [X.], in denen keine Möglichkeit der Mitverfolgung der Sportereignisse an Monitoren besteht.

Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich [X.] am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 [X.] ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (stRspr, vgl. nur [X.], Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <19> und [X.] vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 - [X.]K 17, 44 = juris Rn. 36). Geht es - wie hier - um eine Vergnügungssteuer als Unterfall der Aufwandsteuer, setzt allerdings das Wesen der Aufwandsteuer der Ausübung des Ermessens des Normgebers für die gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Steuerpflicht Grenzen. Denn die Aufwandsteuer schließt eine wertende Berücksichtigung der mit dem getätigten Aufwand verfolgten Absichten und Zwecke aus. Allein der isolierte Vorgang des [X.]s als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist für die Aufwandsteuer maßgeblich ([X.], Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - [X.]E 65, 325 <357>; [X.] vom 17. Februar 2010 a.a.[X.] Rn. 37).

Das Oberverwaltungsgericht hat zutreffend angenommen, dass für die Ausklammerung der reinen [X.] ein vernünftiger Grund besteht. Der [X.] sieht das Wetten in Wettbüros als abgrenzbares, im Vergleich zu anderen Wettstellen gesondert steuerbares Vergnügen an. Seine Entscheidung kann wegen der oben beschriebenen besonderen Gefahren, die gerade von Livewetten in Wettbüros ausgehen, nicht als willkürlich angesehen werden. Dabei differenziert er auch nicht in unzulässiger Weise nach den mit dem getätigten Aufwand verfolgten Absichten und Zwecken. Vielmehr besteuert er sämtliche Wetten in Wettbüros und damit sämtliche Fälle des im Rahmen des Satzungsermessens definierten Vergnügens; er knüpft insoweit allein an den [X.] des [X.]n an.

Dem Oberverwaltungsgericht ist auch darin zuzustimmen, dass der qualitative Unterschied zwischen Wettbüros einerseits, die nicht nur durch Monitore gekennzeichnet sind, sondern typischerweise durch Tische, Stühle und Getränke- sowie Snackautomaten über eine gewisse Aufenthaltsqualität verfügen, und reinen [X.] auf der anderen Seite nicht dadurch verwischt wird, dass in letzteren auch auf anderen Wegen, etwa durch Smartphones oder Tablets, Wettereignisse mitverfolgt werden können. Denn der [X.] darf den typischen Fall als Leitbild wählen.

7. Die tragenden Erwägungen des [X.] in Bezug auf den Flächenmaßstab beruhen hingegen auf der Verletzung von [X.]recht. Mit diesem Maßstab sind gravierende Abweichungen von dem wirklichen [X.] der [X.]n verbunden. Da mit dem Wetteinsatz ein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung steht, verletzt der in der Satzung gewählte Flächenmaßstab die Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 [X.]).

Eine Aufwandsteuer muss eine Bemessungsgrundlage wählen, in der der Aufwand sachgerecht erfasst wird. Für eine Vergnügungssteuer ist der individuelle, wirkliche [X.] der sachgerechteste Maßstab. Lässt sich dieser nicht oder kaum zuverlässig erfassen, kommen Ersatzmaßstäbe in Betracht, wobei diese allerdings einen bestimmten [X.] wenigstens wahrscheinlich machen müssen, indem sie einen zumindest lockeren Bezug zu dem [X.] aufweisen (stRspr, vgl. nur [X.], Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - [X.]E 14, 76 <93> sowie Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <16 ff., 23>; stRspr, vgl. nur [X.], Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 [X.] 12.08 - [X.]E 135, 367 Rn. 22, [X.]eils zur [X.]). Dem entsprechend verstößt etwa die Verwendung des [X.] für die Besteuerung von Gewinnspielautomaten unter den heutigen technischen Gegebenheiten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.]; als wirklichkeitsnähere Maßstäbe sind stattdessen der Spieleinsatz oder das Einspielergebnis anerkannt ([X.], Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - [X.]E 123, 1 <26>; [X.], Urteil vom 9. Juni 2010 - 9 [X.]N 1.09 - [X.]E 137, 123 Rn. 15).

Dies zugrunde gelegt, hätte die Beklagte in ihrer Satzung als Bemessungsgrundlage nicht den Flächenmaßstab wählen dürfen. Vielmehr bildet für eine Vergnügungssteuer in Gestalt einer [X.] der Wetteinsatz den sachgerechtesten Maßstab. Das Oberverwaltungsgericht stützt sich für seine gegenteilige Auffassung auf zwei Argumente: Es gehe um den "gesteigerten Wettaufwand" in einem Wettbüro, der sich nur schätzen, nicht aber an Hand der Wetteinsätze beziffern lasse. Auch hiervon abgesehen müsse aus [X.] nicht auf den Wetteinsatz abgestellt werden, denn die Erfassung der getätigten Wetteinsätze erscheine zwar grundsätzlich möglich, sei aber mit beträchtlichen Unsicherheiten belastet. So wäre der Steuergläubiger beim Schaltergeschäft darauf angewiesen, dass die getätigten Wetteinsätze ordnungsgemäß verbucht würden; die alternativ verwendeten Geräte (Terminals) müssten manipulationssicher auslesbar sein, was jedenfalls ausweislich der eingeholten Auskunft des [X.] gegenwärtig nicht gewährleistet sei. Auch stelle die Feststellung der Provision eine nur mittelbare Erkenntnis dar, aus der sich nur über "keinesfalls einfache Rechenoperationen" auf den Wetteinsatz schließen lasse. Angesichts des Verwaltungsaufwands und der Unsicherheiten der Feststellung der Einsätze habe die Beklagte dem einfach handzuhabenden Flächenmaßstab den Vorzug geben dürfen.

Die erste Erwägung trägt schon deshalb nicht, weil sie von einem unzutreffenden Ansatz ausgeht. [X.] wird der Aufwand für die in einem Wettbüro abgegebene Wette, nicht aber ein fiktiv angenommener "gesteigerter Aufwand", der kalkulatorisch geschätzt werden darf (s.o. zum Typus einer Aufwandsteuer). Die dem [X.] zugrunde liegende Annahme "mehr Fläche, mehr Kunden, also mehr Aufwand" wird im Übrigen auch bei einem am Wetteinsatz orientierten Maßstab berücksichtigt, allerdings deutlich wirklichkeitsnäher.

Aber auch hinsichtlich der [X.] vermögen die Ausführungen des [X.] nicht zu überzeugen: Sämtlichen [X.]n Manipulationen bei den Schaltergeschäften bzw. ihren Wettterminals zu unterstellen, ist ein ungerechtfertigter Verdacht "ins Blaue hinein"; auch die Auskunft des [X.] bietet hierfür keine Anhaltspunkte. Schwierige Rechenoperationen ergeben sich nicht, denn die im Wettbüro ausgestellten Belege weisen schon jetzt regelmäßig den Wetteinsatz sowie die darauf entfallende "Gebühr" in Höhe von 5 % Sportwettensteuer aus. Hiervon ausgehend lässt sich ohne Weiteres eine weitere Steuer auf den Wetteinsatz berechnen. Im Übrigen sieht die Abgabenordnung verschiedene Wege vor, die die [X.] zur Begrenzung ihres Verwaltungsaufwands nutzen kann. So kann sie dem Steuerpflichtigen z.B. eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorschreiben, bei der dieser die Steuer selbst zu berechnen hat (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KAG [X.] i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 [X.]). Gegen die Praktikabilitätsbedenken spricht schließlich auch der Umstand, dass auch die Sportwettensteuer nach § 17 Abs. 2 RennwLottG an Hand des Wetteinsatzes erhoben wird, ohne dass insoweit ein Vollzugsdefizit vorliegt. Von daher drängt es sich geradezu auf, dass dieser Maßstab auch für die kommunale Steuer praktikabel ist."