Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.02.2019, Az. X R 29/16

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein Versorgungswerk. Dieses hat als Körperschaft des öffentlichen Rechts die gesetzliche Verpflichtung, seinen Mitgliedern und sonstigen Leistungsberechtigten die Versorgung nach Maßgabe des Gesetzes über die Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. [X.] führte die Beklagte und Revisionsklägerin ([X.], [X.] --[X.]--) beim Kläger eine auf die rechtzeitige und vollständige Übermittlung der [X.] gemäß § 22a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im [X.]treitjahr geltenden Fassung (E[X.]tG) bezogene Außenprüfung durch. Dabei stellte sich heraus, dass bis zum 6. Oktober 2012  23 Meldungen unterblieben und 2 939 Meldungen verspätet eingereicht worden waren. Die [X.] setzte daraufhin ein [X.] gemäß § 22a Abs. 5 [X.]atz 1 E[X.]tG in Höhe von 30.690 € fest. Der Kläger sah die verspätete Übermittlung als für ihn unvermeidbar an. Er habe bereits Anfang 2012 Kontakt zu dem [X.]oftwarehersteller ([X.]) aufgenommen und von diesem die Information erhalten, der entsprechende Menüpunkt in der [X.]oftware sei deaktiviert worden, weil eine geänderte [X.]chnittstelle zuvor noch getestet werden müsse. [X.] habe ihm am 9. Februar 2012 mitgeteilt, die Daten müssten geprüft und etwaige Problemfälle anhand der von ihm zur Verfügung gestellten Liste untersucht und gegebenenfalls bereinigt werden. Nachdem Ende Februar 2012 noch kein Ergebnis vorgelegen habe, habe [X.] auf Nachfrage des [X.] die Prüfung der selektierten Fälle übernommen und am 27. Februar 2012 bestätigt, die Daten seien nunmehr ordnungsgemäß und könnten unverändert bleiben. Anschließend seien im Echtbetrieb die entsprechenden Verarbeitungen vorgenommen und die [X.] erstellt worden. Bei nochmaliger Überprüfung seien aber neue Fehler festgestellt worden, die nach Reklamation durch zwei [X.]oftware-Updates am 28. Februar 2012 und am 6. März 2012 behoben worden seien. Da die Verzögerung vom Kläger demzufolge nicht zu vertreten gewesen sei, scheide die Festsetzung eines [X.]es aus.

Diesem Vorbringen folgte die [X.] im Einspruchsverfahren nicht, so dass das [X.] nur aus einem anderen --zwischen den Beteiligten unstreitigen-- Grund geringfügig herabgesetzt wurde. Die gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) war der Auffassung, die [X.] hätte hinsichtlich der Mitte März 2012 übersandten 2 939 Mitteilungen nach § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG von der Erhebung des [X.]es absehen müssen, weil die Fristüberschreitung insoweit auf Gründen beruhe, die der Kläger nicht zu vertreten gehabt habe. Anhaltspunkte für eine vorsätzliche verspätete Übersendung lägen nicht vor, ein fahrlässiges Verhalten des [X.] sei bei Zugrundelegung des unstreitigen [X.]achverhalts ebenfalls zu verneinen. Auch ein Auswahlverschulden hinsichtlich des [X.] könne nicht festgestellt werden, da Anhaltspunkte dafür, dass es bereits zuvor [X.]chwierigkeiten bei der Beseitigung von Fehlern durch [X.] gegeben habe, nicht vorlägen. Dem Kläger sei auch ein etwaiges Verschulden des [X.] nicht zuzurechnen, da es sich bei [X.] nicht um seinen Erfüllungsgehilfen gehandelt habe. Verpflichtet zur rechtzeitigen Datenübermittlung nach § 22a Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG sei ausschließlich der Kläger gewesen. In die Erfüllung dieser Pflicht habe der Kläger den [X.] nicht eingebunden, er habe von diesem lediglich das Programm bezogen, mit dem er selbst die Datenverarbeitung und -übermittlung vorgenommen habe.

Die [X.] begründet ihre Revision mit der Verletzung materiellen Rechts sowie mit Verfahrensfehlern des [X.]. Das [X.] lege das [X.] i.[X.]. des § 22a Abs. 5 E[X.]tG unzutreffend als subjektives Verschulden aus. Darüber, welche Gründe der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten habe und was unter [X.] überhaupt zu verstehen sei, treffe § 22a Abs. 5 E[X.]tG zwar keine Aussage. Es sei aber davon auszugehen, dass der Mitteilungspflichtige gemäß § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG alle Gründe für Verspätungen bei der Datenübermittlung der [X.] zu vertreten habe, die in seinem Einflussbereich, in seiner [X.]phäre verursacht worden seien. Insoweit könne auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 17. Dezember 2014 II R 41/12 ([X.]E 248, 197, B[X.]tBl II 2015, 663, Rz 12) zum [X.] des [X.]teuerschuldners in § 33 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (Gr[X.]tG) verwiesen werden. Diese Auslegung stehe sowohl mit der Gesetzessystematik als auch mit dem Telos des § 22a Abs. 5 E[X.]tG im Einklang.

[X.]elbst wenn das [X.] in § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG nicht i.[X.]. des [X.]phärengedankens ausgelegt, sondern ein objektiver [X.]orgfaltsmaßstab für maßgeblich gehalten würde, hätte der Kläger nicht die [X.]orgfalt beachtet, die zur fristgemäßen Datenübertragung der [X.] vernünftigerweise im Verkehr erforderlich sei.

Die Auffassung des [X.], ein [X.]oftwareunternehmer sei kein Erfüllungsgehilfe, führe zu einem faktischen Unterlaufen des Gesetzeszwecks, wenn sich ein Mitteilungspflichtiger --wie das [X.] meine-- unter Hinweis auf die Hilfeleistung eines [X.]oftwareherstellers entlasten könne, da die Beauftragung eines [X.]oftwareherstellers im Rentenbezugsmitteilungsverfahren geradezu typisch sei.

Das [X.] habe zudem keinen ausreichenden [X.]achverhalt ermittelt, um beurteilen zu können, ob und wie [X.] in die Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflichten des [X.] eingebunden gewesen sei.

Die [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Regelung des § 22a Abs. 5 E[X.]tG sei verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt der Doppelsanktion bedenklich, da neben dem [X.] auch eine Geldbuße gemäß § 50f E[X.]tG erhoben werden könne, wenn die mitteilungspflichtige [X.]telle vorsätzlich oder leichtfertig entgegen § 22a Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG die dort genannten Daten nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittle. Das [X.] verstoße zudem gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, denn § 22a Abs. 5 E[X.]tG beachte nicht in hinreichendem Maße das Verhältnis zwischen der Höhe der [X.]anktion und dem eingetretenen Nachteil.

Zudem sei der Kläger nicht der originäre [X.]teuerpflichtige, der zu einem bestimmten Verhalten anzuhalten sei. [X.]teuerpflichtiger sei vielmehr der Rentenbezieher. Daher könne es sich bei dem [X.] auch nicht um eine steuerliche Nebenleistung i.[X.]. des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung ([X.]) handeln, so dass sich bereits die Frage nach der Legitimation des § 22a Abs. 5 E[X.]tG stelle.

Im [X.]treitfall liege kein Verschulden gemäß § 22a Abs. 5 [X.]ätze 3 und 4 E[X.]tG vor. Es gebe keinen Grund, aus der Formulierung des Gesetzes abzuleiten, der Gesetzgeber habe mit "vertreten müssen" kein "Verschulden" gemeint. [X.]ollte es sich bei dem [X.] um einen pauschalierten [X.]chadensersatz handeln, wäre § 276 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anwendbar, da der Grundsatz "kein [X.]chadensersatz ohne Verschulden" gelte. Diese zivilrechtliche [X.]icht lasse sich auch § 22a Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG entnehmen, da der Gesetzgeber dort das Handeln eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen dem eigenen Handeln gleichgestellt und dabei ebenfalls zivilrechtliche Rechtsbegriffe verwandt habe.

Aus dem unstreitigen Verfahrensablauf lasse sich weder ein vorsätzliches noch ein fahrlässiges Verhalten des [X.] ableiten. Ein schuldhaftes Verhalten eines Erfüllungsgehilfen könne ihm ebenfalls nicht zugerechnet werden, weil er [X.] in seine Datenübermittlungspflicht nach § 22a Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG nicht eingebunden, sondern von ihm lediglich das Programm bezogen habe, mit dem er selbst die Datenverarbeitung und -übermittlung vorgenommen habe.

Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der [X.]ache aber die Auffassung der [X.]. Es weist insbesondere darauf hin, dass das Verbot der Doppelbestrafung nicht in der [X.] ([X.]) selbst, sondern in Art. 4 Abs. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur [X.] geregelt sei, das die [X.] ([X.]) bisher aber nicht ratifiziert habe. Das [X.] verstoße zudem nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Die Eignung und Erforderlichkeit der präventiven Regelung über das [X.] zeige sich schon daran, dass die Quote fristgerecht übermittelter [X.] von 72,25 % im Jahr des Inkrafttretens des § 22a Abs. 5 E[X.]tG (2010) kontinuierlich bis auf 97,8 % im Jahr 2016 gestiegen sei. Die Verhältnismäßigkeit i.e.[X.]. sei auch im Hinblick auf die Verpflichtung des [X.] als Dritten gegeben.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die [X.]ache an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im [X.]treitfall liegt weder ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbestrafung vor (unter [X.]) noch verletzt die gesetzliche Regelung des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 E[X.]tG den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (unter I[X.]). Bedenken gegen § 22a Abs. 5 E[X.]tG ergeben sich auch nicht aus anderen Gründen (unter II[X.]). Die Auffassung des [X.], dem Kläger sei kein Verschulden an der Fristversäumnis anzulasten, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der festgestellte [X.]achverhalt reicht dem erkennenden [X.] indes nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen des § 22a Abs. 5 [X.]ätze 3 und 4 E[X.]tG gegeben sind (unter IV.).

Der Kläger ist weder einer Doppelbestrafung im verfassungs-, menschen- oder unionsrechtlichen [X.]inne ausgesetzt.

Der angefochtene Bescheid verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG), wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen [X.]trafgesetze mehrmals bestraft werden darf. Der [X.] kann offenlassen, ob der Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts überhaupt Träger des grundrechtsgleichen Rechts nach Art. 103 Abs. 3 GG sein kann. [X.]elbst wenn er in dessen persönlichen [X.]chutzbereich fiele, wäre jedenfalls der sachliche [X.]chutzbereich nicht eröffnet, denn gegen den Kläger ist im Zusammenhang mit der von der [X.] angenommenen verspäteten Übermittlung von [X.] für 2011 niemals ein zweites Verfahren --insbesondere kein Bußgeldverfahren nach § 50f [X.] eingeleitet worden. Die [X.] hat sogar erklärt, von § 50f E[X.]tG bisher noch in keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen im [X.]treitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses Bußgeldtatbestands --insbesondere die im subjektiven Bereich geforderte [X.] überhaupt erfüllt sein könnten.

Der Kläger kann sich auch nicht auf eine verbürgte Garantie der [X.] berufen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG entsprechende Gewährleistung nicht in der [X.] selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatzprotokolls enthalten ist. Dieses 7. Zusatzprotokoll ist von [X.] zwar am 22. November 1984 unterzeichnet, bislang aber nicht ratifiziert worden.

Dem angefochtenen Bescheid steht die Gewährleistung des Art. 50 der [X.] ([X.]) ebenfalls nicht entgegen, wonach niemand wegen einer [X.]traftat, deretwegen er bereits in der [X.] nach dem Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem [X.]trafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden darf. Vorliegend wendet sich der Kläger nicht gegen eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern bereits gegen die erste [X.] in seinem Fall auch einzige-- Verwaltungssanktion. Der [X.]chutzbereich des Art. 50 [X.] ist damit von vornherein nicht berührt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das [X.]surteil vom 20. Februar 2019 [X.] (--www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online-- unter B.I[X.]) verwiesen.

Auch soweit der Kläger den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch die Erhebung des [X.] als verletzt ansieht, kann der [X.] dem nicht zustimmen.

1. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genießt Verfassungsrang und ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie aus dem Wesen der Grundrechte selbst, die als Ausdruck des allgemeinen Freiheitsanspruchs des Bürgers gegenüber dem [X.]taat von der öffentlichen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt werden dürfen, als es zum [X.]chutz öffentlicher Interessen unerlässlich ist (s. Beschlüsse des [X.] vom 15. Dezember 1965  1 BvR 513, 65, [X.] 19, 342, unter II[X.]2., und vom 12. Mai 1987  2 BvR 1226/83, 2 [X.], 2 BvR 313/84, [X.] 76, 1, unter C.[X.]5.b aa).

2. Abgesehen von der Frage, inwieweit sich der Kläger als Körperschaft des öffentlichen Rechts überhaupt auf den im Rechtsstaatsprinzip wurzelnden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berufen kann (vgl. dazu u.a. Urteil des [X.] vom 7. November 2017  2 [X.], [X.] 147, 50, Rz 239, m.w.N.), wurden in § 22a Abs. 1 und Abs. 5 E[X.]tG die Grenzen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beachtet. Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass dem Kläger als [X.] die Pflicht zur Übermittlung der [X.] auferlegt worden ist. Der [X.] verkennt zwar nicht, dass die gesetzlich auferlegte Übermittlungspflicht bei den meldepflichtigen [X.]tellen zusätzlichen zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand verursacht. Er sieht diese Belastung im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gebotene Ziel der gleichmäßigen Besteuerung der Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 [X.]atz 3 Buchst. a und Nr. 5 E[X.]tG indes als noch angemessen an. Auch ist der [X.] nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit dem [X.] letztendlich verfolgten Ziele, eine effektive und möglichst einfache Verwaltung zu gewährleisten, mit der hierdurch eintretenden Belastung des jeweiligen Mitteilungspflichtigen nicht der Auffassung, dass die Regelung des § 22a Abs. 5 E[X.]tG unangemessen ist. Zur näheren Begründung wird auf das [X.]surteil [X.] vom heutigen Tage (www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online) unter [X.][X.] verwiesen.

Dem Charakter des [X.] als steuerlicher Nebenleistung steht nicht entgegen, dass die als [X.]chuldner des [X.] in Betracht kommenden mitteilungspflichtigen [X.]tellen nicht zugleich [X.]teuerschuldner sind.

Die Nebenleistungen des § 3 Abs. [X.] dienen nicht nur der Absicherung und Durchsetzung der [X.]teuerzahlungspflicht, sondern auch der daneben bestehenden Pflichten des [X.]teuerpflichtigen sowie Dritter (so auch [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 [X.] Rz 93). Der Kläger verneint zwar selbstredend seine [X.]teuerschuldnerschaft, übersieht aber, dass er gemäß § 33 Abs. 1 [X.] [X.]teuerpflichtiger ist, da [X.]teuerpflichtiger u.a. auch der ist, der durch die [X.]teuergesetze auferlegte Verpflichtungen --im [X.]treitfall die Übermittlung der [X.] durch die mitteilungspflichtigen [X.]tellen gemäß § 22a Abs. 1 [X.] zu erfüllen hat (vgl. § 33 Abs. 1 a.E. [X.]).

Die Auffassung des [X.], der Kläger habe die Fristversäumnis nicht zu vertreten, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Anders als das [X.] meint, ist bei der Prüfung des § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG kein subjektiver, sondern vielmehr der auf die allgemeinen [X.] ausgerichtete objektive [X.]orgfaltsmaßstab anzuwenden (unter 1.). Ob auch unter Zugrundelegung dieses Maßstabs ein Vertretenmüssen des [X.] im [X.]treitfall zu verneinen ist, kann vom [X.] nicht abschließend entschieden werden (unter 2.). Inwieweit dem Kläger ein mögliches Verschulden des [X.]oftwareherstellers gemäß § 22a Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG zugerechnet werden kann, vermag der [X.] mangels Kenntnis der zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse ebenfalls nicht abschließend zu beurteilen (unter 3.).

1. Wenn das [X.] meint, es könne kein eigenes Verschulden des [X.] feststellen, da ein fahrlässiges Verhalten anhand eines subjektiven Maßstabs bei Zugrundelegung des unstreitigen [X.]achverhalts zu verneinen sei, kann der [X.] dieses Ergebnis nicht teilen. Der [X.] stimmt zwar nicht der von der [X.] und dem [X.] vertretenen Auffassung zu, der Mitteilungspflichtige habe alle in seiner [X.]phäre liegenden Umstände zu vertreten, meint aber --anders als das [X.]-- nicht, dass der Prüfung des § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG ein subjektiver Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde zu legen sei. Vielmehr ist im Rahmen des § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG der auf die allgemeinen [X.] ausgerichtete objektive [X.]orgfaltsmaßstab maßgeblich.

a) Der Wortlaut des § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG lässt keine Rückschlüsse darauf zu, wie der Begriff "nicht zu vertreten" zu verstehen ist. Auch kann der [X.] den Gesetzesmaterialien --im Gegensatz zur Auffassung des [X.]-- nicht entnehmen, dass die Gründe, die der Gesetzgeber für ein solches Nichtvertretenmüssen vor Augen gehabt habe, lediglich völlig außerhalb des [X.] der mitteilungspflichtigen [X.]tellen liegende Umstände seien, wie z.B. höhere Gewalt kurz vor Ablauf der Übermittlungsfrist oder ausschließlich im Verantwortungsbereich der [X.] liegende Umstände.

b) Vielmehr ist die Ähnlichkeit der Regelung des § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG mit dem zivilrechtlichen Vertretenmüssen des § 276 Abs. 1 [X.] augenfällig.

aa) In dieser Vorschrift wird der Grundsatz normiert, dass der [X.]chuldner Vorsatz und Fahrlässigkeit zu vertreten hat. In § 276 Abs. 2 [X.] wird zudem gesetzlich definiert, dass fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche [X.]orgfalt außer [X.] lässt. Die Übereinstimmung mit dem Zivilrecht wird noch deutlicher bei einem Vergleich des § 22a Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG mit § 278 [X.]atz 1 [X.]. Nach § 22a Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG steht das Handeln eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen dem eigenen Handeln gleich, während nach § 278 [X.]atz 1 [X.] der [X.]chuldner ein Verschulden seines gesetzlichen Vertreters und der Personen, deren er sich zur Erfüllung seiner Verbindlichkeit bedient, in gleichem Umfang zu vertreten hat wie eigenes Verschulden. Daher liegt der [X.]chluss nahe, dass der Gesetzgeber das zivilrechtliche Begriffsverständnis dessen, was ein [X.]chuldner zu vertreten hat, auch auf das Vertretenmüssen eines Mitteilungspflichtigen in § 22a Abs. 5 E[X.]tG übertragen wollte. Diese Annahme wird dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung mit dem [X.] u.a. den Ausgleich des vermehrten Verwaltungsaufwands wegen der verspäteten [X.] bezweckte (vgl. dazu BTDrucks 17/3549, [X.]. 19), so dass auch insoweit eine gewisse Nähe zum (pauschalen) "[X.]chadensersatz" gegeben ist.

bb) Abweichend vom [X.]trafrecht gilt im Zivilrecht kein individueller, sondern ein auf die allgemeinen [X.] ausgerichteter objektiv-abstrakter [X.]orgfaltsmaßstab (vgl. dazu [X.]/[X.], [X.], 78. Aufl., § 276, Rz 15, m.w.N.). Es kommt daher nicht darauf an, welche Fähigkeiten und Fertigkeiten der [X.]chuldner individuell besitzt; Maßstab für das Verschulden ist vielmehr, welche [X.]orgfalt von einem [X.]chuldner in dessen Lage erwartet werden kann (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]--, vgl. z.B. Urteil vom 11. April 2000 [X.], [X.], 1264, Rz 13). Den tragenden Gesichtspunkt hierfür liefert der [X.]. Jeder Teilnehmer am Rechtsverkehr muss darauf vertrauen können, dass jeder andere Teilnehmer mit derjenigen [X.]orgfalt vorgeht, die normal ist (so [X.]/ [X.], [X.] § 276, Rz 29; [X.]/[X.], [X.], 17. Aufl., § 276, Rz 29). Dieser [X.] prägt auch das Verhältnis zwischen der [X.] und den mitteilungspflichtigen [X.]tellen. Die [X.] kann und muss sich darauf verlassen können, dass der Kläger als Mitteilungspflichtiger mit der gebotenen, von ihm als Versorgungswerk, das für die Alterssicherung einer Vielzahl von [X.]teuerpflichtigen verantwortlich ist, zu erwartenden [X.]orgfalt seinen Pflichten zur rechtzeitigen Datenübermittlung nachkommt. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass diese Pflicht im Grundsatz bereits seit 2005 bestand, aber erstmals ab dem 1. Oktober 2009 zu erfüllen war (s. [X.]chreiben des Bundeszentralamts für [X.]teuern vom 28. Oktober 2008, [X.], 955).

c) Mit der Zugrundelegung des objektiven [X.]orgfaltsmaßstabs wird zudem berücksichtigt, dass die Exkulpationsmöglichkeit notwendig ist, um eine unverhältnismäßige Belastung der mitteilungspflichtigen [X.]tellen zu verhindern. Es wäre unangemessen, demjenigen, der als Garant für die ordnungsgemäße Besteuerung der Einkünfte Dritter in Anspruch genommen wird (vgl. dazu das [X.]surteil vom 20. Februar 2019 [X.], --www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen online-- unter [X.][X.]1.), eine derart umfassende Verantwortlichkeit aufzuerlegen, dass er nur bei völlig außerhalb seines [X.] liegenden Umständen eine Verspätung der Übermittlung nicht zu vertreten hat (ähnlich auch [X.]-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, [X.], 1, [X.], 266, Rz 20 zur Auslegung des § 146 Abs. 2 b [X.], wonach es ausgeschlossen ist, im Rahmen des [X.] von einer Vorprägung auszugehen, d.h. jede Verletzung der Mitwirkungspflichten --unabhängig davon, ob den [X.]teuerpflichtigen ein [X.]chuldvorwurf trifft-- grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes führt).

d) Aus diesem Grunde kann auch nicht --wie die [X.] meint-- die Rechtsprechung des [X.] zum Vertretenmüssen gemäß § 33 Abs. 1 [X.]atz 1 Gr[X.]tG bei der Auslegung des § 22a Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG herangezogen werden. Es handelt sich um zwei völlig unterschiedliche Konstellationen und Interessenlagen. Der teilweise Erlass der Grundsteuer wegen einer wesentlichen Ertragsminderung, der nur dann gewährt wird, wenn der [X.]teuerschuldner diese Minderung nicht zu vertreten hat, kann nicht mit der streitgegenständlichen Erhebung eines [X.] verglichen werden, das den Mitteilungspflichtigen dazu anhalten soll, die [X.] rechtzeitig zu übermitteln.

2. Das [X.] hat demgegenüber seiner Prüfung einen subjektiven Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde gelegt. Ob der Kläger im [X.]treitfall die verspätete Übermittlung der [X.] auch dann nicht zu vertreten hatte, wenn die Fahrlässigkeit nach objektiv-abstrakten Maßstäben zu beurteilen ist, kann jedenfalls auf der Grundlage des festgestellten [X.]achverhalts nicht abschließend beurteilt werden.

Ob die Aktivitäten des [X.] in den Monaten Januar und Februar 2012 ausreichten, um die [X.]orgfalt bejahen zu können, die von einem Mitteilungspflichtigen erwartet werden kann, hängt u.a. auch davon ab, wie die Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und [X.] ausgestaltet waren. [X.]ollte das Vorbringen des [X.] zutreffen, er habe bei [X.] lediglich eine [X.]oftware bestellt, reicht sein von ihm selbst beschriebenes Handeln jedenfalls nicht aus, um zu belegen, dass er sich sorgfältig und den Anforderungen an das Mitteilungsverfahren entsprechend verhalten hat. Dazu hätte der Kläger darlegen müssen, aus welchen Gründen er darauf hätte vertrauen dürfen, dass [X.] ihm eine fehlerfreie [X.]oftware so rechtzeitig zur Verfügung stellen würde, dass ihm die fristgerechte Übermittlung der [X.] bis zum 1. März 2012 möglich gewesen wäre. Zudem hätte er darlegen müssen, dass ihn kein Auswahlverschulden bei der Beauftragung des [X.] trifft.

Vor allem hätte der Kläger nachvollziehbare Gründe darlegen müssen, warum er erst Ende Februar 2012 aktiv geworden ist, obwohl er bereits am 9. Februar 2012 von [X.] auf Probleme hingewiesen worden war. Ein entsprechendes Vorbringen fehlt. Beim derzeitigen Kenntnisstand sind für den [X.] auch keine Gründe erkennbar. Der Kläger hätte vielmehr entweder bei [X.] intensiver und früher intervenieren oder sich ggf. um einen anderen [X.]oftwarehersteller bemühen müssen. Auch wäre es eventuell möglich gewesen, das von der [X.] angebotene Prüfverfahren zu nutzen. Es entspricht jedenfalls keinem an dem gebotenen [X.]orgfaltsmaßstab ausgerichteten Verhalten und dürfte als fahrlässig anzusehen sein, lediglich bis zum Ablauf einer Frist abzuwarten, ob eine mangelfreie [X.]oftware von einem [X.] zur Verfügung gestellt wird.

3. Mangels Kenntnis der zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse kann der [X.] nicht beurteilen, ob dem Kläger nicht zudem ein mögliches Verschulden des [X.]oftwareherstellers [X.] gemäß § 22a Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG zugerechnet werden könnte.

a) Das [X.] hat die Auffassung vertreten, [X.] sei als [X.]oftwarehersteller kein Erfüllungsgehilfe des [X.], und hat ihn mit einem Lieferanten verglichen, dessen von ihm geliefertes und fehlerhaftes Einzelteil von einem Werkunternehmer bei der Erstellung eines Werkes verwendet wird und der nach der Rechtsprechung des [X.] kein Erfüllungsgehilfe des Werkunternehmers ist (s. Urteile vom 9. Februar 1978 VII ZR 84/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1978, 1157, und vom 12. Dezember 2001 [X.], NJW 2002, 1565, unter [X.]2.d). Dieser Ansicht kann der [X.] nicht uneingeschränkt folgen.

b) Ein Erfüllungsgehilfe gemäß § 278 [X.] ist, wer nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Falles mit dem Willen des [X.]chuldners bei der Erfüllung einer diesem obliegenden Verbindlichkeit als seine "Hilfsperson" tätig wird, so dass sich die Tätigkeit des Erfüllungsgehilfen als eine vom [X.]chuldner gewollte oder gebilligte Mitwirkung bei der Vertragserfüllung darstellt (s. [X.]-Urteil in NJW 1978, 1157, unter 1.a). Diese Rechtsprechung ist auch bei der Auslegung des § 22a Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG heranzuziehen, denn hier ist ebenfalls bedeutsam, ob ein Dritter in den Pflichtenkreis des [X.]chuldners --hier des [X.] einbezogen wird.

c) Für den [X.]treitfall ist damit entscheidend, wie der [X.]oftwarehersteller [X.] in die Übermittlung der [X.] gemäß § 22a Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG eingebunden war. Dabei ist auf den gesamten Prozess der Datenübermittlung, einschließlich der Datenverarbeitung, abzustellen, nicht lediglich auf den finalen Datenübertragungsakt.

[X.]ollte lediglich eine [X.]tandardsoftware geschuldet sein, dürfte der [X.]oftwarehersteller regelmäßig nicht in den Pflichtenkreis des Mitteilungspflichtigen einbezogen sein, so dass er auch nicht als Erfüllungsgehilfe anzusehen ist. [X.]chuldet der [X.]oftwareunternehmer hingegen eine auf die Verhältnisse des Mitteilungspflichtigen bezogene [X.]oftware im Hinblick auf konkrete Übermittlung der von diesem zu übermittelnden [X.], dürfte er dessen Erfüllungsgehilfe sein. [X.]ein Handeln steht in einer solchen Konstellation gemäß § 22a Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG dem eigenen Handeln des Mitteilungspflichtigen gleich.

d) [X.]ollte nach Auswertung der Vertragsbeziehungen zwischen [X.] und dem Kläger [X.] als Erfüllungsgehilfe des [X.] anzusehen sein, ist weiter zu prüfen, inwieweit [X.] in diesem Fall seinen vertraglichen Pflichten mit der von ihm objektiv zu erwartenden [X.]orgfalt nachgekommen ist, er also die verspätete Bereitstellung der [X.]oftware nicht zu vertreten hat. Hierzu hat das [X.] --von seinem rechtlichen Ausgangspunkt aus zu [X.] keine Feststellungen getroffen.

4. Die [X.]treitsache wird daher an das [X.] zurückverwiesen, um ihm die Möglichkeit zu geben, zu ermitteln, ob das Verhalten des [X.] in Bezug auf die streitgegenständlichen [X.] nicht nur nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten, sondern insbesondere auch nach einem auf die allgemeinen [X.] ausgerichteten objektiven [X.]orgfaltsmaßstab als fahrlässig zu betrachten ist, sowie ob der [X.]oftwareunternehmer [X.] als Erfüllungsgehilfe anzusehen ist und dieser die verspätete Bereitstellung der [X.]oftware zu vertreten hat.

Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an.

Die Kostenentscheidung wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).