Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.10.2010, Az. II R 29/09

[X.] Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihre Schwestern [X.] und [X.] beerbten aufgrund des notariell beurkundeten [X.] vom 26. Juli 1991 ihren am … Februar 1993 verstorbenen [X.]ater ([X.]), der sie zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt hatte. [X.] traf dazu in Abschn. [X.] "Erbeinsetzung" des [X.] folgende [X.]erfügung: "Diese Erbeinsetzung gilt für diejenigen Nachlassgegenstände, über die ich nicht durch Teilungsanordnung und [X.]ermächtnisse verfügt habe, auch für meine im Ausland befindlichen [X.]ermögenswerte, sofern ich für diese keine Einzelanordnungen getroffen habe."

Unter der Überschrift "[X.]" (Abschn. I[X.] des [X.]) verfügte [X.], dass die Klägerin seinen im Zeitpunkt seines Ablebens noch vorhandenen Grundbesitz in der [X.] ([X.]) sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen [X.]ermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt seines Ablebens darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen erhalte. Um den übertragenen Grundbesitz und die Beteiligungen ordnungsgemäß verwalten zu können, sollte die Klägerin zusätzlich 10 %, maximal 500.000 DM, seines in der [X.] befindlichen, aus Barvermögen, Wertpapieren und sonstigen nicht grundstücksbezogenen Anlagen bestehenden [X.] erhalten. [X.]on dem danach verbleibenden Barvermögen sollten [X.]  55 % und [X.]  45 % erhalten. Die unterschiedliche Aufteilung des [X.] sollte sich daraus rechtfertigen, dass [X.] zusätzlich aus dem [X.]ermögen der Ehefrau des [X.] bedacht werden sollte. Darüber hinaus setzte [X.] mehrere [X.]ermächtnisse zugunsten seiner Ehefrau und Enkel sowie von Dritten aus.

Im [X.]orwort des [X.] führte [X.] u.a. aus, er habe keines der Kinder benachteiligen wollen, hoffe jedoch andererseits, dass seine Kinder insbesondere die von ihm vorgenommene Teilungsanordnung akzeptieren, wobei er klarstelle, dass es neben der Teilungsanordnung zu keiner weiteren Erbauseinandersetzung unter den Erben auf der Basis dieses [X.] kommen dürfe. Sollten seine Kinder dieses Testament und die getroffenen [X.] ohne weitere [X.] nicht akzeptieren, so hätten sie nur die Möglichkeit, die Erbschaft auszuschlagen. Bei demjenigen Kind, das die Erbschaft ausschlage, seien bei der dann vorzunehmenden Pflichtteilsberechnung auch die [X.]ermögenswerte hinzuzurechnen, die es zu Lebzeiten von ihm geschenkt erhalten habe.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Erbschaftsteuer gegen die drei Erbinnen durch Bescheide vom 24. Mai 1994 aufgrund eines steuerpflichtigen Erwerbs von jeweils [X.] auf je [X.] fest. Bei der Ermittlung des [X.] setzte das [X.] folgende Werte an:

Während die gegen [X.] und [X.] ergangenen Erbschaftsteuerbescheide durch Rücknahme der zunächst eingelegten Einsprüche bestandskräftig wurden, führte die Klägerin das Einspruchsverfahren fort, auch nachdem das [X.] eine Erhöhung der festgesetzten Steuer angekündigt hatte. Das [X.] setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin im "Einspruchsbescheid" vom 10. Juni 2005 auf [X.] = … € fest. Es nahm dabei an, die Teilungsanordnung habe dazu geführt, dass die [X.] der drei Schwestern nicht jeweils 1/3 betragen hätten, sondern je 55/155 für die Klägerin und [X.] sowie 45/155 für [X.]. [X.] und [X.] hätten nämlich das nach Abzug des der Klägerin zustehenden Anteils verbleibende Barvermögen im [X.]erhältnis 55 zu 45 erhalten sollen. Die Klägerin habe insgesamt wertmäßig den gleichen Anteil wie [X.] bekommen sollen. Der Nenner betrage daher 55 + 55 + 45 = 155. Das [X.] nahm ferner an, der Wert der Firmenbeteiligungen in [X.] belaufe sich auf [X.], der Ansatz eines [X.]ermächtnisses im Wert von [X.] entfalle und die [X.]erbindlichkeiten betrügen lediglich [X.] (Berichtigung eines Rechenfehlers).

Die Steuer errechnet sich danach wie folgt:

Die Einspruchsentscheidung wurde der [X.]erfahrensbevollmächtigten der Klägerin, einer Steuerberatungsgesellschaft, mit [X.] zugestellt. Das von einem Mitglied der [X.]erfahrensbevollmächtigten der Klägerin unterzeichnete [X.] weist mit einem handschriftlichen Eintrag als Empfangsdatum den 11. Juni 2005 (Samstag) aus und ist am 13. Juni 2005 beim [X.] eingegangen. Die Klage wurde am 13. Juli 2005 beim [X.] ([X.]) erhoben.

Mit der Klage beantragte die Klägerin, die Erbschaftsteuer auf 250.953,42 DM herabzusetzen, und führte zur Begründung insbesondere aus, die vom Erblasser verfügten [X.] stellten bei zutreffender Beurteilung [X.]orausvermächtnisse dar. Dieser Ansicht sei auch das [X.] ([X.]) in dem im Klageverfahren der [X.] gegen den [X.]vollstrecker ergangenen Urteil vom 22. November 2002 … gewesen. In diesem [X.]erfahren hatte [X.] beantragt, dem [X.]vollstrecker eine [X.]eräußerung oder Belastung der in den Nachlass gefallenen Grundstücke zu untersagen.

Das [X.] hatte diese Klage mit der Begründung abgewiesen, [X.] habe der Klägerin im vorliegenden steuergerichtlichen [X.]erfahren die [X.] entgegen dem Wortlaut des [X.] durch [X.]orausvermächtnisse (§ 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zugewandt und darüber nicht durch Teilungsanordnung nach § 2048 BGB verfügt. Dies folge aus dem Gesamtzusammenhang der im Testament getroffenen Regelungen und aus dem darin klar zum Ausdruck gebrachten Erblasserwillen. [X.] habe danach keine [X.] mit etwaigen [X.] gegenüber den anderen Erbinnen verfügen wollen. Er habe mit den Ausführungen in der Einleitung des [X.] Auseinandersetzungen unter den Erben vermeiden und [X.] ausschließen wollen. Die Ansicht der [X.], dem [X.] sei es primär darauf angekommen, dass sein Nachlass gleichmäßig verteilt werde, finde im Testament keine Stütze. Die Auslegung der [X.] als [X.]orausvermächtnisse werde auch dadurch gestützt, dass der beurkundende Notar in einem Schreiben erklärt habe, dass [X.] die von ihm getroffene Teilungsanordnung als [X.]orausvermächtnis angesehen habe und sich bewusst gewesen sei, dass es bei der im Testament vorgenommenen Aufteilung zu Ungerechtigkeiten bezüglich der [X.]ermögenswerte kommen könne. Es sei jedoch sein ausdrücklicher Wunsch gewesen, dass seine Kinder diese [X.]anordnung ohne die Möglichkeit von Streitigkeiten über die Bewertung einzelner [X.]ermögenspositionen akzeptieren sollten. Dieses Ziel des [X.] wäre aber beim Bestehen von [X.] nicht zu erreichen gewesen.

Dass [X.] eine Anrechnung des durch die [X.] auf den Erbteil nicht gewollt habe, ergebe sich auch aus der scheinbaren Beschränkung der [X.] in Abschn. [X.] des [X.]. [X.] habe damit zum Ausdruck bringen wollen, dass wirtschaftlich nur das nicht durch [X.] und [X.]ermächtnisse betroffene [X.]ermögen den Erbinnen nach dem [X.]erhältnis ihrer Erbteile zufließen solle, während im Übrigen allein die von ihm getroffenen besonderen Bestimmungen über die reale und die wertmäßige Aufteilung des Nachlasses maßgebend sein sollten. Der Auffassung der [X.], die [X.] seien nur zu dem die Erbquote der Klägerin übersteigenden Teil als [X.]orausvermächtnis und im Übrigen als Teilungsanordnung anzusehen, könne nicht gefolgt werden. Eine Zuwendung könne allenfalls dann zu einem Teil [X.]orausvermächtnis und zu einem anderen Teil Teilungsanordnung sein, wenn besondere Gründe dafür ersichtlich seien, dass von der Aufteilung der einheitlich getroffenen [X.]erfügung in die mit unterschiedlichen rechtlichen [X.]oraussetzungen und Wirkungen ausgestalteten Institute von Teilungsanordnung und [X.]orausvermächtnis ausgegangen werden könne. Derartige Gründe seien hier nicht zu erkennen. [X.]ielmehr habe [X.] die [X.] und einen Teil des [X.] der Klägerin und das restliche Barvermögen der [X.] und der [X.] einheitlich als [X.]orausvermächtnisse zugewandt. Der Klägerin stehe somit gegen den [X.]vollstrecker ein Anspruch auf Erfüllung der ihr zugewendeten [X.] zu, ohne dass sich daraus eine Ausgleichspflicht oder Einzahlungspflicht in den Nachlass ergebe.

Die Klägerin berechnete die nach ihrer Ansicht festzusetzende Erbschaftsteuer wie folgt:

Bei den Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigte die Klägerin u.a. [X.]ermächtnisse von insgesamt …DM sowie Steuerschulden von zusammen [X.], davon [X.] Steuer für die nach dem Eintritt des Erbfalls erfolgte Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen.

Das [X.] wies die Klage durch das in [X.] 2009, 1258 veröffentlichte Urteil ab. Die Klägerin habe sie rechtzeitig erhoben. Es stehe zur vollen Überzeugung des Senats fest, dass die Einspruchsentscheidung zwar bereits am 11. Juni 2005 im Büro des Klägervertreters eingegangen sei, dieser aber erst am 13. Juni 2005 davon Kenntnis genommen habe. Der Klägervertreter habe überzeugend vorgetragen, dass die Angestellte im Rahmen ihrer Urlaubsvertretung das [X.] am Montag, den 13. Juni 2005, vorgefunden habe. Dies werde auch durch die eidesstattliche [X.]ersicherung der Angestellten bestätigt. Dass darin als Datum des Eingangs der 13. Juli 2005 genannt sei, werde als unbeachtliches Schreibversehen gewertet. Im [X.] sei als Eingangsdatum der 13. Juni 2005 eingetragen worden. Aufgrund der Urlaubsvertretung sei zudem glaubhaft, dass im [X.] der am 11. Juni 2005 tatsächlich erfolgte Eingang beim Büro vermerkt worden sei. Somit sei von einer tatsächlichen Kenntnisnahme des Klägervertreters erst am Montag, den 13. Juni 2005, auszugehen.

Die Klage sei aber unbegründet. Wie das [X.] zu Recht angenommen habe, hätten die von [X.] getroffenen [X.]erfügungen von Todes wegen dazu geführt, dass die Klägerin [X.] nicht nur zu 1/3, sondern zu 55/155 geworden sei. Bei der testamentarischen Regelung handele es sich nicht um erbschaftsteuerrechtlich zu beachtende [X.]orausvermächtnisse, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, die zu einer [X.]erschiebung der vorgesehenen [X.] geführt habe und der keine erbschaftsteuerrechtliche Bedeutung zukomme. Es bestünden keine Anhaltspunkte, dass [X.] den Töchtern hinsichtlich des ausdrücklich zugeordneten [X.]ermögens die bei [X.]ermächtnissen bestehende schuldrechtliche Stellung habe einräumen wollen. [X.]ielmehr sei er von einer Akzeptanz der gesamten Regelung oder einer Ausschlagung der Erbschaft ausgegangen. Eine Bindung an die [X.]auslegung durch das [X.] bestehe nicht.

Nach § 2087 Abs. 1 BGB liege eine Erbeinsetzung auch dann vor, wenn der Erblasser sein [X.]ermögen oder einen Bruchteil davon einem Bedachten zuwende. Dies sei auch der Fall, wenn der Bedachte nicht ausdrücklich als Erbe bezeichnet sei. Eine Erbeinsetzung sei demnach durch Zuweisung von [X.]ermögensgruppen auf mehrere Personen als Erben entsprechend dem [X.]erkehrswert der zugewiesenen [X.]ermögensgegenstände möglich. Eine solche Erbeinsetzung werde regelmäßig dann angenommen, wenn der Erblasser den Bedachten diejenigen Gegenstände zugewiesen habe, die nach seiner [X.]orstellung bei [X.]errichtung nahezu das gesamte [X.]ermögen ausgemacht hätten. Dann sei davon auszugehen, dass der Erblasser durch die in dieser Weise bedachten Personen seine wirtschaftliche Stellung fortgesetzt wissen wolle.

Für die Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und [X.]orausvermächtnis sei entscheidend, ob die zu beurteilende Regelung zu einer Wertverschiebung bei der Erbquote führe. Habe ein Erblasser einem Miterben Gegenstände zugewiesen, deren Wert objektiv höher sei, als diesem seiner Quote nach bei der Auseinandersetzung zukäme, so komme es darauf an, ob der Erblasser subjektiv dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert habe zuwenden wollen (dann [X.]orausvermächtnis) oder ob nach seinem Willen eine Wertverschiebung dadurch ausgeschlossen sein sollte, dass der Bedachte hinsichtlich des Mehrwerts den übrigen Miterben einen Wertausgleich aus seinem eigenen [X.]ermögen zahlen müsse.

Für das [X.]orliegen einer Erbeinsetzung spreche aber, wenn praktisch über das gesamte [X.]ermögen verfügt worden sei. Dann könne sich eine mit einer Teilungsanordnung verbundene Erbeinsetzung ergeben, wobei sich die jeweilige Erbquote aus dem [X.]erhältnis der Werte der zugewendeten [X.]ermögensteile zum Wert des gesamten Nachlasses ergebe. Hierbei seien die [X.]orstellungen des Erblassers im Zeitpunkt der [X.]errichtung maßgebend.

Bei den von [X.] im Testament unter "Teilungsanordnung" getroffenen Regelungen handele es sich nicht um [X.]orausvermächtnisse zugunsten der jeweiligen Erbinnen, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung. Zwar habe [X.] eine Erbeinsetzung zu gleichen Teilen nach [X.] vorgenommen, aber gleichzeitig geregelt, wie das [X.]ermögen verteilt werden solle, und dabei den Töchtern [X.]ermögensgegenstände ohne Rücksicht auf deren Wert zugewiesen. [X.] habe [X.] ausdrücklich ausgeschlossen. Solche entstünden jedoch typischerweise bei einer Erbeinsetzung und einer [X.]ermächtnisregelung. Ausgeschlossen werden könne eine Ausgleichspflicht jedoch durch eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, da hierdurch die [X.] verbindlich festgelegt würden.

[X.] habe im Rahmen der [X.] nahezu über sein gesamtes [X.]ermögen verfügt. Die aktiven Nachlassgegenstände hätten einen [X.]erkehrswert von weit über … Mio. DM gehabt. Der Wert des USA-[X.]ermögens habe lediglich 1,3 Mio. DM betragen und trete daher wertmäßig zurück. Eine Erbanwachsung nach [X.] habe danach von vornherein nicht erfolgen sollen. Die von [X.] bestimmten [X.] könnten folglich der Besteuerung nicht zu Grunde gelegt werden. Es habe sich nur eine geringe [X.]erschiebung der Erbquote für die Klägerin von 33 1/3 zu 35,48 % ergeben.

Die Klägerin macht mit der Revision geltend, [X.] habe ihr den inländischen Grundbesitz und die Beteiligungen an inländischen gewerblichen [X.]ermögensgesellschaften einschließlich der darauf ruhenden Belastungen und Schulden sowie einen Teil des [X.] durch [X.]orausvermächtnisse zugewendet. Eine Teilungsanordnung liege entgegen dem Wortlaut des [X.] nicht vor. [X.] habe erkannt, dass seine unter Abschn. I[X.] des [X.] vorgenommene Aufteilung eines Teils des Nachlasses nicht der von ihm angeordneten Erbquote entsprochen habe. [X.] habe er dennoch ausgeschlossen, nicht zuletzt auch im Hinblick auf die letztwillige [X.]erfügung seiner Ehefrau zugunsten der [X.]. Eine quotenbestimmende Teilungsanordnung gebe es nach herrschender Meinung nicht. Die Revision des [X.] sei unbegründet. Die Klage sei nicht verspätet erhoben worden.

Die Klägerin beantragt, die [X.]orentscheidung aufzuheben und die Steuerfestsetzung unter Änderung des Steuerbescheids vom 24. Mai 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass ein steuerpflichtiger Erwerb von 2.091.278,48 DM angesetzt wird.

Das [X.] beantragt mit seiner Revision, die [X.]orentscheidung aufzuheben und die Klage wegen verspäteter Einlegung abzuweisen. Die Klägerin habe nicht hinreichend nachgewiesen, dass ihr seinerzeitiger [X.]erfahrensbevollmächtigter das [X.] nicht bereits am 11. Juni 2005, sondern erst am 13. Juni 2005 unterzeichnet habe. Zudem komme es für den Fristbeginn nicht auf die Kenntnisnahme durch den Prozessbevollmächtigten, sondern allein auf den bereits am 11. Juni 2005 erfolgten tatsächlichen Zugang in dessen Büro an.

II. Die Revision des [X.] ist als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Der Statthaftigkeit der Revision des [X.] steht zwar nicht entgegen, dass lediglich die Klägerin Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision in der [X.]orentscheidung eingelegt hatte. Die Zulassung der Revision durch den [X.] ([X.]) gemäß § 116 Abs. 7 Satz 1 [X.]O wirkt nicht nur zugunsten des Beschwerdeführers, sondern zugunsten aller Beteiligter des finanzgerichtlichen [X.]erfahrens (§ 57 [X.]O), wie es sich aus der Regelung in § 116 Abs. 7 Satz 2 [X.]O über den Beginn der Revisions- und der [X.] für die übrigen Beteiligten ergibt (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 6. Aufl., § 116 Rz 71; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 116 [X.]O [X.]; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 [X.]O Rz 86; [X.] in [X.]/Gosch, [X.]O § 116 Rz 118).

2. Die Revision des [X.] ist aber unzulässig, weil es nicht dadurch beschwert ist, dass das [X.] die Klage durch Sachurteil und nicht, wie es das [X.] für richtig hält, durch Prozessurteil abgewiesen hat (Gräber/Ruban, a.a.[X.], [X.]or § 115 Rz 19; [X.], a.a.[X.], [X.]or §§ 115 bis 134 [X.]O Rz 22; [X.], a.a.[X.], [X.]or § 115 [X.]O Rz 22).

[X.]oraussetzung für die Zulässigkeit der Revision des [X.] ist u.a., dass es durch das angefochtene Urteil des [X.] beschwert ist. Dabei kommt es nicht auf die formelle, sondern die materielle Beschwer an. Materiell beschwert ist das [X.], wenn der rechtskraftfähige Inhalt der angefochtenen Entscheidung für das [X.] nachteilig ist ([X.]-Beschluss vom 11. Dezember 1990 IX R 158/86, [X.]/N[X.] 1991, 391). Ein klageabweisendes Sachurteil statt eines Prozessurteils begründet grundsätzlich keine Beschwer für den obsiegenden Beklagten, da die Rechtskraft des in der Sache abweisenden Urteils umfassender ist als eine Abweisung wegen Unzulässigkeit der Klage. Ob dieser Grundsatz Ausnahmen kennt, wie für den Zivilprozess in der Literatur verschiedentlich angenommen wird (vgl. [X.]/[X.], ZPO, 28. Aufl., [X.]or § 511 Rz 20, m.w.N.), kann auf sich beruhen, weil die Sachabweisung gegenüber der Prozessabweisung dem [X.] im vorliegenden [X.]erfahren unter keinem Gesichtspunkt zum Nachteil gereicht. Eine Wiederholung der Klage ist bei einer Abweisung der Klage als unbegründet ausgeschlossen. Ein besseres Ergebnis kann das [X.] durch Abweisung der Klage als unzulässig nicht erreichen (vgl. Urteil des [X.] vom 7. Juni 1977 [X.], [X.] 1977, 784).

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der [X.]orentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die [X.]ahme des [X.], die Klage sei fristgerecht erhoben worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Da das [X.] die Einspruchsentscheidung nicht mit einfachem Brief bekannt gegeben, sondern gemäß § 122 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) die Zustellung angeordnet hatte, richtet sich die Zustellung nach den [X.]orschriften des im Juni 2005 noch geltenden [X.] ([X.]) vom 3. Juli 1952 ([X.] 1952, 379), das zuletzt durch Art. 2 des Gesetzes vom 25. Juni 2001 ([X.] 2001, 1206) geändert worden war. Bei der vom [X.] gewählten Form der Zustellung durch [X.] bringt das datierte und unterschriebene [X.] nach § 5 Abs. 2 [X.] den vollen Beweis dafür, dass das darin bezeichnete Schriftstück an dem vom Empfänger angegebenen Tag tatsächlich zugestellt worden ist. Bei einer Zustellung gegen [X.] ist nicht der Zeitpunkt des Eingangs des zuzustellenden Schriftstücks im Büro des Bevollmächtigten entscheidend, sondern die Kenntnisnahme des Adressaten von der Zustellung. Das ausgefüllte [X.] dient dem Nachweis des Zeitpunkts, zu dem der Empfänger von dem Zugang des zuzustellenden Schriftstücks Kenntnis erlangt hat und bereit gewesen ist, dieses entgegenzunehmen und zu behalten ([X.]-Urteil vom 31. Oktober 2000 [X.], [X.]E 193, 392, [X.] 2001, 156, m.w.N.).

Der im [X.] angegebene [X.] ist nicht maßgebend, wenn er nachgewiesenermaßen unrichtig ist. Der Gegenbeweis ist nicht schon dann erbracht, wenn nur die Möglichkeit der Unrichtigkeit besteht, die Richtigkeit also nur erschüttert ist; vielmehr muss die Unrichtigkeit zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen ([X.]-Urteil in [X.]E 193, 392, [X.] 2001, 156; [X.]-Beschluss vom 23. Februar 2006 [X.], [X.]/N[X.] 2006, 1667). Unter welchen näheren [X.]oraussetzungen ein Gericht von der Unrichtigkeit überzeugt zu sein hat, lässt sich nicht allgemein bestimmen, sondern ist Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung ([X.]-Urteil in [X.]E 193, 392, [X.] 2001, 156, m.w.N.).

b) Das [X.] ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und aufgrund einer Tatsachen- und Beweiswürdigung zu der Überzeugung gelangt, dass die Einspruchsentscheidung bereits am 11. Juni 2005 im Büro des Klägervertreters eingegangen sei, dieser jedoch erst am 13. Juni 2005 hiervon Kenntnis genommen habe. Dabei handelt es sich um tatsächliche Feststellungen, an die der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist.

[X.]) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des [X.] bindet den [X.] auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist ([X.]-Urteile vom 5. September 2000 [X.], [X.]E 192, 559, [X.] 2000, 676; vom 27. Oktober 2005 [X.], [X.]E 212, 360, [X.] 2006, 359, unter [X.]; vom 19. März 2009 I[X.] R 45/06, [X.]E 225, 334, [X.] 2009, 902, unter II.2., und vom 9. Dezember 2009 [X.], [X.]/N[X.] 2010, 824, unter [X.] [X.]). Sie ist nur dann für den [X.] nicht verbindlich, wenn eine zulässige und begründete [X.]erfahrensrüge erhoben wurde oder [X.]erstöße gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen vorliegen oder die Tatsachen- und Beweiswürdigung widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zugrunde liegen (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 212, 360, [X.] 2006, 359, unter [X.], in [X.]E 225, 334, [X.] 2009, 902, unter II.2., und in [X.]/N[X.] 2010, 824, unter [X.] [X.]).

bb) Derartige Gründe, die in Bezug auf den Zeitpunkt der Zustellung der Einspruchsentscheidung zum Wegfall der auf § 118 Abs. 2 [X.]O beruhenden Bindungswirkung der vom [X.] getroffenen Feststellungen führen würden, hat das [X.] nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich. Die Bindungswirkung entfällt nicht deshalb, weil das [X.] möglicherweise auch zu einem anderen Ergebnis hätte kommen können.

2. Das [X.] hat das Testament zu Unrecht dahingehend ausgelegt, [X.] habe die Klägerin und [X.] jeweils mit [X.] von 55/155 und [X.] mit einer Erbquote von 45/155 zu seinen Erbinnen eingesetzt. Die [X.]auslegung durch das [X.] ist in diesem Punkt für den [X.] nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O verbindlich.

a) Die Auslegung von Willenserklärungen durch das [X.] ist zwar eine Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 [X.]O. Der [X.] als Revisionsinstanz ist aber nicht gehindert, die Auslegung des [X.] daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 [X.]), die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind, d.h. ob die Auslegung jedenfalls möglich ist ([X.]-Urteile vom 10. Oktober 2002 [X.]I R 13/01, [X.]E 200, 363, [X.] 2003, 156, unter [X.]; vom 25. Februar 2009 [X.], [X.]/N[X.] 2009, 1268, unter II.2., und vom 9. Dezember 2009 [X.]/07, [X.]/N[X.] 2010, 860, unter II.3.b).

Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]), der sich der erkennende Senat anschließt, ist bei der Auslegung eines jeden [X.] der wirkliche Wille des Erblassers zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133 [X.]). Dabei darf sich der Tatrichter nicht auf eine Analyse des Wortlauts beschränken, sondern muss auch alle ihm zugänglichen Umstände außerhalb des [X.] auswerten, die zur Aufdeckung des [X.]ns beitragen können. Dabei geht es nicht um die Ermittlung eines von der Erklärung losgelösten Willens, sondern um die Klärung der Frage, was der Erblasser mit seinen Worten sagen wollte. Dem liegt die Erkenntnis zugrunde, dass der Sprachgebrauch nicht immer so exakt ist oder sein kann, dass der Erklärende mit seinen Worten genau das unmissverständlich wiedergibt, was er zum Ausdruck bringen wollte. Gerade deshalb ordnet § 133 [X.] an, den Wortsinn der benutzten Ausdrücke unter Heranziehung aller Umstände zu "hinterfragen". Nur dann kann die Auslegung der Erklärung durch den [X.] gerade die Bedeutung auffinden und ihr die rechtliche Wirkung zukommen lassen, die der Erklärende seiner Willenserklärung "wirklich" beilegen wollte. Der [X.] geht, wenn er feststeht und formgerecht erklärt ist, jeder anderen Interpretation vor. Kann der [X.] sich aber trotz Auswertung aller Umstände von dem tatsächlich vorhandenen wirklichen Willen des Erblassers nicht überzeugen, dann muss er sich --wiederum unter Auswertung von Wortlaut und allen Umständen-- notfalls mit dem Sinn begnügen, der dem [X.]n mutmaßlich am ehesten entspricht. [X.]on diesem durch Wortlaut und Umständen nahegelegten [X.]erständnis darf er nur dann abgehen, wenn weitere Umstände mit mindestens annähernd gleich großem Gewicht für ein [X.]erständnis in einem anderen Sinne dargetan und bewiesen sind ([X.]-Urteil vom 7. Oktober 1992 I[X.] ZR 160/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1993, 256, m.w.N.).

b) Das [X.] hat diese Auslegungsregeln für Testamente nicht beachtet, soweit es angenommen hat, [X.] habe seine Töchter entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des [X.] nicht zu gleichen Teilen, sondern die Klägerin und [X.] zu je 55/155 und [X.] zu 45/155 als Erbinnen eingesetzt. Für eine solche vom Wortlaut abweichende Auslegung des [X.] gibt es keine Grundlage.

Wie [X.] in dem Testament ausgeführt hat, gilt die Erbeinsetzung zu gleichen Teilen für diejenigen Nachlassgegenstände, über die er nicht durch Teilungsanordnung und [X.]ermächtnisse verfügt hat, auch für seine im Ausland befindlichen [X.]ermögenswerte, sofern er für diese keine Einzelanordnungen getroffen hat. Daraus geht klar und eindeutig hervor, dass die Töchter des [X.] das nicht von Teilungsanordnungen, [X.]ermächtnissen und sonstigen Einzelanordnungen betroffene [X.]ermögen wertmäßig zu gleichen Teilen erhalten sollten. Die vom [X.] vorgenommene Auslegung des [X.] hätte demgegenüber zur Folge, dass die Klägerin und [X.] von diesem [X.]ermögen wertmäßig jeweils 55/155 und [X.] lediglich 45/155 erhalten würden. Die durch die Teilungsanordnung bewirkte Ungleichbehandlung der [X.] würde dadurch weiter verstärkt, ohne dass es Anhaltspunkte dafür gibt, dass dies dem Willen des [X.], der die Töchter von den von ihm bestimmten Ausnahmen abgesehen gleich behandeln wollte, entsprechen könnte.

Die vom [X.] vorgenommene Auslegung des [X.] kann auch nicht auf § 2087 Abs. 1 [X.] gestützt werden. Hat der Erblasser sein [X.]ermögen oder einen Bruchteil seines [X.]ermögens dem Bedachten zugewendet, so ist die [X.]erfügung nach dieser [X.]orschrift als Erbeinsetzung anzusehen, auch wenn der Bedachte nicht als Erbe bezeichnet ist. Es handelt sich dabei um eine Auslegungsregel, die nicht anwendbar ist, wenn der Erblasser ausdrücklich Erben eingesetzt und die von ihm bestimmten [X.] insgesamt 100 % ausmachen.

c) Zur Begründung der vom [X.] und vom [X.] vorgenommenen [X.]auslegung lässt sich entgegen der Ansicht des [X.] auch nicht anführen, die vom [X.] ermittelten [X.] seien für sich genommen geeignet, das Entstehen von Ausgleichsansprüchen aufgrund der Teilungsanordnung auszuschließen. Das [X.] ist nämlich bei der Ermittlung der [X.] von dem [X.]erhältnis ausgegangen, in dem [X.] und [X.] aufgrund der Teilungsanordnung das Barvermögen erhalten sollten, das nach Abzug des der Klägerin zustehenden Anteils verblieb. Für die Frage, ob die [X.] durch die Teilungsanordnung wertmäßig teilweise begünstigt und teilweise benachteiligt sind, kommt es demgegenüber auf die Wertverhältnisse bei Eintritt des Erbfalls an. Für den Fall der wertmäßigen Begünstigung eines Teils der [X.] konnte das Entstehen von darauf beruhenden Ausgleichsansprüchen sowohl bei der von [X.] ausdrücklich verfügten Erbeinsetzung zu gleichen Teilen als auch bei den vom [X.] ermittelten hiervon lediglich geringfügig abweichenden [X.] nur durch eine entsprechende [X.]erfügung des [X.] verhindert werden (vgl. unten 3.).

d) Da das [X.] von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die [X.]orentscheidung aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen kann nicht abschließend entschieden werden, ob die Erbschaftsteuer bei zutreffender Berechnung mindestens so hoch wie vom [X.] festgesetzt und daher die Klage unbegründet ist oder ob die festgesetzte Erbschaftsteuer herabzusetzen ist.

a) Der der Klägerin aufgrund der Teilungsanordnung gegen die Erbengemeinschaft zustehende Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes in der [X.] sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen [X.]ermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des [X.] darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen ist als solcher unabhängig von den [X.] bei Eintritt des Erbfalls nicht als Erwerb durch ([X.]oraus-)[X.]ermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des [X.]) anzusetzen. [X.]ielmehr beruht dieser Anspruch auf der Teilungsanordnung, soweit die Klägerin dadurch gegenüber [X.] und [X.] wertmäßig nicht begünstigt wird. Soweit eine solche wertmäßige Begünstigung vorliegt, handelt es sich um ein [X.]orausvermächtnis (§ 2150 [X.]), das mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes --[X.]--) der Besteuerung unterliegt.

[X.]) Als der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] u.a. der Erwerb durch Erbanfall. Unter Erbanfall ist der Übergang des [X.]ermögens des Erblassers auf den (die) Erben i.S. von § 1922 [X.] zu verstehen. Dieser Anteil ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 1 [X.]) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn eine verbindliche Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 [X.]) vorliegt ([X.]-Urteile vom 10. November 1982 [X.]-86/78, [X.]E 137, 500, [X.] 1983, 329; vom 5. Februar 1992 II R 7/89, [X.]/N[X.] 1993, 100, und vom 1. April 1992 II R 21/89, [X.]E 167, 562, [X.] 1992, 669). Der zivilrechtliche Leistungsanspruch aus einer Teilungsanordnung kann nach dieser neueren Rechtsprechung abweichend vom [X.]-Urteil vom 16. März 1977 [X.] ([X.]E 121, 519, [X.] 1977, 640) nicht dem Anspruch aus einem [X.]orausvermächtnis, der bei den Erben eine abziehbare Nachlassverbindlichkeit darstellt (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.]) und beim [X.]ermächtnisnehmer als Erwerb von Todes wegen gilt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), gleichgestellt werden.

Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Auslegung des [X.] unter Berücksichtigung des [X.]ns ergibt, dass dem Miterben der Anspruch aus der "Teilungsanordnung" auf einen bestimmten Gegenstand auch für den (bei [X.]errichtung hypothetischen) Fall zustehen soll, dass er das Erbe ausschlägt oder aus anderen Gründen nicht Erbe wird. War die Zuwendung des Gegenstands so gemeint, liegt unabhängig von den vom Erblasser verwendeten Begriffen und von den [X.] ein von der Erbeinsetzung unabhängiger [X.] vor, der zum [X.]orliegen eines [X.]ermächtnisses führt ([X.]-Urteil vom 7. Dezember 1994 I[X.] ZR 281/93, NJW 1995, 721; vgl. [X.]-Urteile vom 1. August 2001 II R 47/00, [X.]/N[X.] 2002, 788, und vom 2. Juli 2004 II R 73/01, [X.]/N[X.] 2005, 214).

Diese [X.]oraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Wie [X.] in der Einleitung des [X.] ausgeführt hat, sollten seine Kinder in dem Fall, dass sie das Testament und die getroffenen Teilungsanordnungen ohne weitere [X.] nicht akzeptieren, nur die Möglichkeit haben, die Erbschaft auszuschlagen und den Pflichtteil zu beanspruchen. Danach sollten die Erbinnen nicht in der Lage sein, trotz Ausschlagung der Erbschaft den [X.]ollzug der Teilungsanordnungen zu fordern.

bb) Der Erblasser kann für die Auseinandersetzung unter mehreren Miterben durch letztwillige [X.]erfügung gemäß § 2048 [X.] Anordnungen treffen; derartige [X.]erfügungen (Teilungsanordnungen) gehen den gesetzlichen Regeln für die Auseinandersetzung vor; sie lassen die Höhe der Erbteile und den Wert der Beteiligung der einzelnen Miterben am Nachlass grundsätzlich unberührt. Der Erblasser kann aber einem von mehreren Miterben durch Teilungsanordnung Gegenstände zuweisen, die wertvoller sind, als seinem Erbteil entspricht.

Ist dies der Fall, stellt sich stets die Frage, ob der Mehrbetrag zusätzlich zu dem Erbteil zugewendet sein soll; trifft dies zu, dann handelt es sich --jedenfalls wegen des [X.] nicht um eine Teilungsanordnung i.S. von § 2048 [X.], sondern um ein [X.]orausvermächtnis i.S. des § 2150 [X.] ([X.]-Urteile vom 14. März 1984 [X.], NJW 1985, 51; vom 27. Juni 1990 I[X.] ZR 104/89, [X.] Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 1220; vom 19. März 1992 [X.], NJW-RR 1992, 772, und vom 15. Oktober 1997 I[X.] ZR 327/96, [X.], 682). Anders ist es dagegen, wenn feststeht, dass es sich (nur) um eine Teilungsanordnung handelt und der Erblasser dem durch die Anordnung begünstigten Miterben nicht zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert zuwenden wollte. Dann lässt sich die Teilungsanordnung nur aufrechterhalten, wenn eine Wertverschiebung ausgeschlossen ist, der betreffende Miterbe den Mehrwert also durch Leistungen aus seinem eigenen [X.]ermögen auszugleichen hat oder jedenfalls ausgleicht ([X.]-Urteil in NJW 1985, 51; zur Abgrenzung von Teilungsanordnung und [X.]orausvermächtnis vgl. ferner [X.]-Urteile in [X.]E 167, 562, [X.] 1992, 669, und vom 30. März 2009 II R 12/07, [X.]/N[X.] 2009, 1653).

Nach der in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur überwiegend vertretenen Ansicht liegt bei einer Teilungsanordnung, durch die der Erblasser unter Ausschluss einer Ausgleichspflicht einem von mehreren Miterben Gegenstände zuweist, die wertvoller sind, als dies dem Erbteil des Miterben entspricht, eine reine Teilungsanordnung vor, soweit eine Anrechnung auf den Erbteil des Miterben möglich ist, und in Höhe des Mehrwerts ein [X.]orausvermächtnis (Urteil des [X.] vom 7. Oktober 2005  3 [X.], Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2006, 447; [X.]/[X.], 5. Aufl., § 2048 Rz 17; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 2048 Rz 4; [X.]/[X.], Zeitschrift für Erbrecht und [X.]ermögensnachfolge --ZE[X.]-- 2004, 13, 14 f.). Das [X.]orausvermächtnis bezieht sich danach in solchen Fällen nicht auf die dem Miterben zustehenden Gegenstände, sondern nur auf den Mehrwert. Eine solche Kombination von Teilungsanordnung und [X.]orausvermächtnis ist möglich (Müller-Christmann in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 2150 Rz 7).

cc) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung auch für die Erbschaftsteuer an (ebenso [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 3 Rz 129.11; [X.]/[X.], ZE[X.] 2004, 13, 17). Hat der Erblasser ausdrücklich eine Teilungsanordnung verfügt, die nicht ausnahmsweise als selbständiges [X.]orausvermächtnis zu verstehen ist (oben [X.]), ist das Testament soweit möglich so auszulegen, wie es dem Wortlaut der [X.]erfügung des Erblassers entspricht. Es bleibt danach bei der Teilungsanordnung, soweit eine Anrechnung auf den dem Miterben zustehenden Anteil am Nachlass möglich ist. Lediglich hinsichtlich des dem Miterben zukommenden Mehrwerts ist abweichend vom Wortlaut des [X.] nicht vom [X.]orliegen einer Teilungsanordnung, sondern eines [X.]orausvermächtnisses auszugehen. Dieses [X.]orausvermächtnis besteht in der Befreiung des besser gestellten Miterben von der ihn ansonsten treffenden Wertausgleichsverpflichtung (Fischer in Fischer/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 3 Rz 131) und ist bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer nach § 12 Abs. 1 [X.] mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 [X.]) der Ausgleichsverpflichtung anzusetzen, die bestünde, wenn sie der Erblasser nicht ausgeschlossen hätte. Der Wert der Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.] bei den übrigen Miterben als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, und zwar jeweils in der Höhe, in der ihnen der durch die Teilungsanordnung begünstigte Miterbe einen Ausgleich hätte zahlen müssen, wenn ihn der Erblasser nicht durch das [X.]orausvermächtnis von einer Ausgleichspflicht befreit hätte.

dd) Entgegen der von der Klägerin und vom [X.] vertretenen Ansicht standen danach der Klägerin der Grundbesitz in der [X.] sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen [X.]ermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des [X.] darauf ruhenden Lasten und Belastungen nicht aufgrund eines [X.]orausvermächtnisses zu. Der Wortwahl im Testament des [X.] kommt dabei besonderes Gewicht zu, weil es notariell beurkundet ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/N[X.] 2005, 214; [X.]-Urteil vom 6. Dezember 1989 [X.], NJW-RR 1990, 391). Es liegt vielmehr eine Teilungsanordnung vor, bei der [X.] nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden, mit der Ansicht des [X.] und der Beteiligten übereinstimmenden Auffassung des [X.] Ausgleichsansprüche ausgeschlossen hatte. Wurde die Klägerin durch die Teilungsanordnung über ihren Anteil am Nachlass von einem Drittel hinaus begünstigt, stellt der in der Befreiung von [X.] liegende Mehrwert ein [X.]orausvermächtnis dar. Es kommt dabei nicht auf die bei der Bemessung der Erbschaftsteuer anzusetzenden Steuerwerte, sondern auf die [X.]erkehrswerte an; denn es handelt sich um zivilrechtliche [X.]erpflichtungen, die nicht nach steuerlichen Grundsätzen bewertet werden können.

ee) Diesem [X.]erständnis der Teilungsanordnung kann nicht entgegengehalten werden, diese habe nach den [X.] bei Eintritt des Erbfalls zu einer entsprechenden [X.]erschiebung der [X.] geführt. Eine quotenverschiebende Teilungsanordnung gibt es nach der Rechtsprechung des [X.], der sich der erkennende Senat anschließt, abgesehen vom Fall des § 2049 [X.] (Übernahme eines Landguts) nicht ([X.]-Urteil in NJW-RR 1990, 1220; ebenso [X.]/[X.], 5. Aufl., § 2048 Rz 17; [X.] in [X.], [X.], 1996, § 2150 Rz 14; [X.]/[X.], [X.], 69. Aufl., § 2048 Rz 1; [X.]/ [X.], ZE[X.] 2004, 13, 14).

Der vom [X.] angeführten Rechtsprechung lässt sich nicht entnehmen, dass eine Teilungsanordnung zu einer Änderung der vom Erblasser selbst bestimmten [X.] führen könne. [X.]ielmehr lagen dem Beschluss des [X.] vom 19. Dezember 1996  1Z [X.] (NJW-RR 1997, 517) sowie den Urteilen des [X.] vom 28. April 1995  7 [X.] (ZE[X.] 1995, 410) und des [X.] München vom 15. Juli 1998  4 K 2821/94 (ZE[X.] 1999, 38) Fälle zugrunde, in denen es an einer ausdrücklichen Erbeneinsetzung durch den Erblasser gefehlt hatte. In solchen Fällen kann eine Erbeinsetzung nach [X.]ermögensgruppen vorliegen, bei der durch die gegenständliche [X.]erteilung der zum Nachlass gehörenden Gegenstände die Erbquote bestimmt wird ([X.]-Urteil in NJW-RR 1990, 391).

ff) Eine entsprechende Prüfung wird das [X.] nunmehr nachzuholen und dabei zu berücksichtigen haben, dass der Klägerin nach den von [X.] getroffenen [X.]erfügungen neben den ihr durch die Teilungsanordnung zugewiesenen Nachlassgegenständen ein Drittel des Nachlasses (Aktiva abzüglich der von allen Erbinnen gemeinschaftlich zu tragenden Nachlassverbindlichkeiten), über den [X.] nicht durch Teilungsanordnung und [X.]ermächtnisse verfügt hatte, zustand. Die Klägerin wurde danach durch die Teilungsanordnung besser als durch eine ohne Teilungsanordnung erfolgte Erbeinsetzung der drei Töchter des [X.] zu gleichen Teilen gestellt, wenn und soweit der Gesamtwert des im Zeitpunkt des Ablebens des [X.] noch vorhandenen Grundbesitzes in der [X.] sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen [X.]ermögensanlagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen zuzüglich 500.000 DM höher ist als ein Drittel des Gesamtwerts des im Zeitpunkt des Ablebens des [X.] noch vorhandenen Grundbesitzes in der [X.] sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen [X.]ermögensanlagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen und des gesamten [X.]. Der Nachlass, über den [X.] nicht durch Teilungsanordnung und [X.]ermächtnisse verfügt hatte, wäre bei dem [X.]ergleich auf beiden Seiten mit demselben (Drittel-)Wert anzusetzen und kann daher unberücksichtigt bleiben.

Das [X.] wird bei dem anzustellenden [X.] auch zu prüfen haben, inwieweit die dem Grunde und der Höhe nach zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten auf dem Grundbesitz und den Beteiligungen an inländischen gewerblichen [X.]ermögensanlagegesellschaften ruhende Lasten und Belastungen darstellen und daher von der Klägerin im Innenverhältnis allein zu tragen waren, und inwieweit die Nachlassverbindlichkeiten diese [X.]oraussetzung nicht erfüllen und deshalb den [X.] gemeinsam zur Last fielen.

b) Das [X.] wird bei seiner erneuten Entscheidung ferner zu beachten haben, dass die von der Klägerin geltend gemachten Steuerschulden nur insoweit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden können, als sie gemäß § 1922 Abs. 1 [X.], § 45 Abs. 1 [X.] auf die Erbinnen übergegangen sind. Soweit die Steuerschulden am Todestag des [X.] als dem gemäß § 11 i.[X.].m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] maßgebenden Stichtag noch nicht entstanden waren, wie insbesondere die aufgrund der nach diesem Zeitpunkt erfolgten Grundstücksentnahme entstandene Steuer, sind sie nicht abziehbar ([X.]-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, [X.]E 229, 363, [X.] 2010, 641, m.w.N.).

4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. [X.]-Urteile vom 16. September 2004 [X.], [X.]E 207, 515, [X.] 2006, 228, unter II.8.; vom 17. Juli 2008 [X.]/07, [X.]/N[X.] 2009, 417, unter [X.], und vom 17. März 2010 I[X.] R 25/08, [X.]E 228, 509, [X.] 2010, 622, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 23. September 2009 IX B 52/09, [X.]/N[X.] 2010, 220, unter 3.).