Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.12.2020, Az. II R 17/18

Die Erblasserin verstarb am 00.00.2013. Da ihre Erben nicht bekannt waren und sicherungsbedürftiger Nachlass vorlag, bestellte das Amtsgericht als Nachlassgericht mit Beschluss vom 00.00.2013 eine Nachlasspflegerin. Ihr Wirkungskreis umfasste die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben.

Zum Nachlass gehörten u.a. ein Einfamilienhaus sowie drei Mietshäuser. Für drei dieser Immobilien hatte die Erblasserin Darlehen aufgenommen, die zum Todeszeitpunkt in Höhe von insgesamt [X.]. Anfang 2014 veräußerte die Nachlasspflegerin die Grundstücke unter der Verpflichtung zur Ablösung der Grundpfandrechte für insgesamt 633.000 € und erhielt dafür die Genehmigung des Nachlassgerichts. Durch die vorzeitige Ablösung bestehender Darlehen fielen im April 2014 Vorfälligkeitsentschädigungen von insgesamt [X.] € an. Die Erbenermittlung war zu jenem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen.

Das Nachlassgericht stellte am 00.00.2015 zwei gemeinschaftliche [X.] für insgesamt 29 Erben aus und hob am selben Tage die [X.] auf. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde Erbe zu 1/8.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 01.08.2016 Erbschaftsteuer fest und dabei die [X.] als Schulden des Erblassers an.

Den Einspruch, mit dem der Kläger die Vorfälligkeitsentschädigungen --gemäß § 10 Abs. 6 des [X.] ([X.]) zu 90 Prozent ([X.])-- als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen begehrte, wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2016 zurück. Es ging unter Berufung auf das Urteil des [X.] vom 05.02.2009 - 9 K 204/07 davon aus, es handele sich um nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.] nicht abzugsfähige Kosten für die Verwaltung des Nachlasses.

Im Rahmen des Klageverfahrens hat das Finanzgericht ([X.]) Auskunft bei der Nachlasspflegerin über die Beweggründe des Verkaufs eingeholt. Diese verwies auf die erheblichen laufenden Tilgungs- und Zinszahlungen. Das Einfamilienhaus sei veräußert worden, da es nicht wirtschaftlich sinnvoll habe genutzt werden können und ein Versicherungsschutz bei Leerstand nicht mehr gegeben gewesen sei. Die drei Mietshäuser habe sie veräußert, da deren wirtschaftliche Verwaltung nicht möglich und die Ermittlung der Erben nicht absehbar gewesen sei. Die Verwaltung der Mietshäuser hätte den Rahmen der [X.] gesprengt.

Das [X.] hat der Klage stattgegeben und den auf den Kläger entfallenden Anteil der Vorfälligkeitsentschädigungen von [X.] (1/8 von [X.]) als Nachlassverbindlichkeit in Gestalt von Nachlassregelungskosten anerkannt. Als Maßnahme, den Nachlass zu sichern, sei die Anordnung der [X.] gleichzeitig eine Maßnahme, die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen. Es bestehe zudem ein enger Zusammenhang zur Abwicklung und Verteilung des Nachlasses. Der Nachlasspfleger habe zwar nicht die Erbauseinandersetzung zu betreiben, er habe aber das verwaltete Vermögen herauszugeben. Die Herausgabe von vier belasteten Grundstücken sei bei unbekannten und letztlich 29 Erben nicht praktikabel. Außerdem handele es sich um Aufwendungen für die Tilgung von [X.]. Die dafür angefallenen Kosten seien ebenso abzugsfähig wie beim Verkauf durch die Erben. Zwar stelle die Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich nur vorweggenommenen Zins dar; im Allgemeinen sei der Abzug künftiger Aufwendungen bei Dauerschuldverhältnissen wegen der grundsätzlich gleichwertigen Gegenleistung nicht möglich. Dies gelte aber nicht, wenn der Erbe kein Interesse an der Gegenleistung oder diese für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe. Nach der Veräußerung der Grundstücke sei das Interesse an der [X.] entfallen. Schließlich sei allein die Erblasserin in den Genuss der durch die Vorfälligkeitsentschädigung ausgeglichenen günstigeren [X.] gekommen. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 1207, veröffentlicht.

Mit der Revision macht das [X.] eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] geltend. Vorfälligkeitsentschädigungen, die im Rahmen einer [X.] für die vorzeitige Ablösung von Darlehen anfielen, seien keine Nachlassverbindlichkeiten. Wie das [X.] Köln in seinem Urteil vom 05.02.2009 - 9 K 204/07 bereits zutreffend erkannt habe, müssten die betreffenden Aufwendungen in einem hinreichend engen Sachzusammenhang zur Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses bzw. Erlangung des Erwerbs stehen. Dies sei weder im Hinblick auf die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft noch auf die Verteilung des Aktivvermögens der Fall. Die von der Nachlasspflegerin benannten Gründe seien sachlich und wirtschaftlich tragfähig, aber nicht zwingend. Sicherungsmaßnahmen, die zur Abziehbarkeit der entsprechenden Kosten führten, müssten die rechtliche oder tatsächliche Sicherung betreffen. Wirtschaftliche Sicherung genüge nicht. Ebenso sei die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nicht zwingend. Schulden könnten auch geteilt werden. An Stelle des insoweit unbekannten Willens der Erben trete zwar der Wille der Nachlasspflegerin. Da sie die Anzahl der Erben zum Zeitpunkt des Verkaufs aber noch gar nicht gekannt habe, könne diese ihr Verhalten auch nicht beeinflusst haben. Die Abzugsfähigkeit der Vorfälligkeitsentschädigung könne auch nicht von der Anzahl der Erben abhängig sein. Zu den Annahmen schließlich, dass den Vorfälligkeitsentschädigungen kein wirtschaftlicher Wert für die Erben gegenüberstehe, seien weder etwas vorgetragen noch bewiesen worden.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger hält die Revisionsbegründung für unzureichend. Sie erschöpfe sich in einer Bezugnahme auf das Urteil des [X.] Köln vom 05.02.2009 - 9 K 204/07, dem ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen habe (keine [X.]). Das [X.]-Urteil sei aber auch in der Sache zutreffend. Zu den --weit auszulegenden-- Tatbestandsmerkmalen des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] zählten alle Kosten, die zur Durchführung der Erbauseinandersetzung erforderlich seien. Die auf den Veräußerungen beruhenden Vorfälligkeitsentschädigungen gehörten dazu, da jeder Erbe die Auseinandersetzung hätte erzwingen können. Die Kosten seien auch deshalb abziehbar, weil sie im Rahmen der gerichtlichen Sicherung des Nachlasses in Gestalt der [X.] entstanden seien. Es reiche aus, wenn eine Sicherungsmaßnahme zweckmäßig gewesen sei. Weitere Voraussetzungen (zwingende Notwendigkeit o.ä.) ergäben sich aus dem Gesetz nicht, führten zu nicht übersehbaren Haftungsrisiken beim Nachlasspfleger und stünden im Widerspruch zum Nettoprinzip, da der Erwerber, der Erbe, sich den Maßnahmen des [X.] nicht entziehen könne.

Die Revision ist zulässig, insbesondere den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) entsprechend begründet worden. Das [X.] hat ausreichend kenntlich gemacht, warum es § 10 Abs. 5 Nr. 3 [X.] für verletzt hält. Es ist dabei nicht zu beanstanden, wenn sich die Überlegungen an diejenigen eines anderen [X.] anlehnen.

Die Revision ist begründet. Der [X.] entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] oder nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] abzugsfähig, sie sind Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.].

1. Als --hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]-- steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 [X.] gilt in den Fällen des § 3 [X.] unbeschadet § 10 Abs. 10 [X.] als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 [X.] zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 [X.] abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 [X.] zu ermittelnden Wert abgezogen werden. § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] erfasst die sog. [X.], § 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.] die sog. [X.] und § 10 Abs. 5 Nr. 3 [X.] die sog. sonstigen Nachlassverbindlichkeiten.

2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 [X.] etwas anderes ergibt, abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgegangen sind.

a) Aus dem an § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) anknüpfenden Begriff "herrühren" ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (Urteil des [X.] --BFH-- vom 22.01.2020 - II R 41/17, [X.], 460, BStBl II 2020, 459, Rz 21).

b) Bei Dauerschuldverhältnissen findet hingegen eine Zuordnung von Leistungen und Gegenleistungen pro rata temporis statt.

aa) Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass Aufwendungen des Erben durch Gegenleistungen der anderen [X.] ausgeglichen werden, so dass ein Abzug nicht möglich ist (dazu [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 127 f.). In ähnlicher Weise sind schwebende Geschäfte, deren Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht erfüllt waren, bei der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil in [X.], 460, BStBl II 2020, 459, Rz 29). Sind hingegen Vorausleistungen erbracht worden, ist danach abzugrenzen, auf welchen Zeitraum welche Leistungen entfallen (vgl. BFH-Urteil vom [X.], [X.], 540, BStBl II 1977, 732).

bb) Der Auffassung, ein Abzug von Aufwendungen komme gleichwohl in Betracht, wenn der Erbe an den Gegenleistungen kein Interesse habe oder sie für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe (so Kunz in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 128; [X.] in [X.][X.], § 10 [X.] Rz 52), ist nicht zu folgen. Hat die Gegenleistung objektiv keinen wirtschaftlichen Wert, ist dem ggf. bei deren Bewertung Rechnung zu tragen. Auf die Frage, ob der Erbe ein subjektives Interesse an objektiv werthaltigen Leistungen hat, kommt es nicht an. Die Bereicherung ist nach §§ 10 Abs. 1 Satz 2, 12 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes ([X.]) grundsätzlich ohne Ansehung persönlicher Verhältnisse zu ermitteln. Damit wäre es nicht vereinbar, den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten von einem subjektiven Faktor abhängig zu machen. Dem Erben steht es frei, einen objektiv vorhandenen Nachlasswert seinen subjektiven Vorstellungen entsprechend umzuschichten.

c) Diese Grundsätze gelten auch für Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Darlehen i.S. des § 488 [X.]. Der Zins ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung auf Zeit.

aa) Nachlassverbindlichkeit [X.] 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] ist allein die [X.] als Kapitalschuld. Sie wird gemäß § 12 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 12 Abs. 1 [X.] unter Berücksichtigung der Verzinsung auf den Stichtag ermittelt (dazu im Einzelnen aus [X.] gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2010 betreffend die Bewertung von [X.] und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12.2009 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, BStBl I 2010, 810). Die wiederkehrende Zinsverpflichtung stellt keine zusätzlich berücksichtigungsfähige Nachlassverbindlichkeit dar. Die tatsächlich erbrachten Zinszahlungen können deshalb ebenso wenig abgezogen werden wie die Tilgungsleistungen. Sie würden andernfalls doppelt berücksichtigt. Eine besonders hohe oder niedrige Verzinsung ist ggf. bei der Bewertung der [X.] zu berücksichtigen.

bb) Kommt es nach dem Stichtag aus Gründen, die nicht mehr vom Erblasser "herrühren", zur vorzeitigen Ablösung oder zur Prolongation eines Darlehens, hat dies auf den Umfang der [X.] nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] keinen Einfluss.

3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] sind die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

a) Der Begriff "Kosten der Regelung des Nachlasses" ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteile vom 11.01.1961 - II 155/59 U, [X.], 273, BStBl III 1961, 102; vom 19.06.2013 - II R 20/12, [X.], 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11, und vom 06.11.2019 - II R 29/16, [X.], 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17). Die Kosten müssen ("unmittelbar") in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.]) anfallen (BFH-Urteil in [X.], 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11).

[X.] sind etwa solche Kosten, die im Zusammenhang mit der durch den Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses entstehen, ohne dass es darauf ankäme, ob dies kostengünstiger möglich gewesen wäre. Der Erbe ist im Rahmen der Anordnung des Erblassers grundsätzlich frei, wie er seiner Verpflichtung nachkommt (BFH-Urteil vom 28.06.1995 - II R 89/92, [X.], 214, BStBl II 1995, 786). Zu den [X.] können auch Kosten gehören, die durch die Tilgung von [X.] entstehen ([X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 216). Es sind aber nicht jegliche mit der Tilgung zusammenhängenden Aufwendungen [X.]. Soweit Tilgung und Zins bereits in die Bewertung der als Nachlassverbindlichkeit [X.] 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] abzugsfähigen [X.] eingegangen sind, sind sie [X.] bereicherungsmindernd zu berücksichtigen.

b) Kosten für die "Verteilung des Nachlasses" sind insbesondere die im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft gemäß § 2042 [X.] entstandenen Aufwendungen. Die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft ist die Verteilung der Nachlassgegenstände unter den Miterben nach Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten. Sie begründet das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm bei der Verteilung zugewiesenen Vermögensgegenständen und hebt die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 2032 Abs. 1 [X.]) auf (vgl. im Einzelnen [X.]/[X.], Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 2042 Rz 1). Es handelt sich grundsätzlich um eine ordnungsgemäße Abwicklung und Regelung des Nachlasses, da die Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet ist (Urteil des [X.] --BGH-- vom 11.09.2002 - XII ZR 187/00, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3389). Zu den zu berücksichtigenden Kosten zählen die Aufwendungen für die Bewertung der Nachlassgegenstände, deren Übertragung (namentlich im Falle von Grundstücken Notariats- und Gerichtskosten) einschließlich Anwalts- und Gerichtskosten (BFH-Urteil vom 09.12.2009 - II R 37/08, [X.], 172, BStBl II 2010, 489).

c) Der Begriff der Erwerbskosten [X.] 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] ist ebenso wie der Begriff der [X.] grundsätzlich weit auszulegen. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn sie im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Die Kosten können vor, aber bei entsprechend engem zeitlichem Zusammenhang auch nach dem Erbfall angefallen sein, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt (BFH-Urteile vom 15.06.2016 - II R 24/15, [X.], 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14, und vom 11.07.2019 - II R 4/17, [X.], 447, BStBl II 2020, 319, Rz 31).

4. Demgegenüber sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.] Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nicht abzugsfähig.

a) Während die nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen [X.] darstellen, sind die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses [X.] 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.] Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist ([X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 188). [X.] sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten ([X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 218; [X.] in von [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz 76).

b) Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Während § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn dieser fehlt. Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und [X.] ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten [X.] 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine inhaltliche Grenze zwischen den [X.] auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befänden. In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" gekennzeichnete [X.] unterbrochen (BFH-Urteil vom 14.10.2020 - II R 30/19, [X.], 93).

5. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung von [X.] können nach diesen Maßstäben nur als [X.] abziehbar sein, wenn sie ihrerseits weder Zins noch Tilgung sind und die allgemeinen Voraussetzungen der Abziehbarkeit als [X.] --in Abgrenzung zu den [X.]-- vorliegen. Das gilt auch für die vorzeitige Ablösung eines laufenden Darlehens durch eine Abschlusszahlung.

a) [X.] sind nicht abziehbar. Es bleibt insoweit bei dem Abzug der Darlehensschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.]. Ein nochmaliger Abzug ist nicht möglich.

b) Bei Vorfälligkeitsentschädigungen, die nach § 490 Abs. 2 Satz 3 [X.] als Schadensersatz für eine vorzeitige Kündigung und damit vorzeitige Tilgung eines Darlehens zu entrichten sind, ist zu differenzieren.

aa) Der darin enthaltene Zinsanteil für die zum Stichtag angenommene und durch die Ablösung abgeschnittene Restlaufzeit ist nicht nochmals abziehbar. Er ist bereits bereicherungsmindernd in die [X.] nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] eingegangen. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass der Zins nach Kündigung des Darlehens seinen Charakter von einem zeitbezogenen Entgelt für die Kapitalüberlassung zu einer Schadensersatzleistung geändert hat. Der Einwand des [X.], auf die Abziehbarkeit von Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] komme es für den Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 [X.] nicht an, ist zutreffend, steht aber dieser Beurteilung nicht entgegen. Der Vorrang des § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] betrifft nicht Kosten, die nach dieser Vorschrift nicht abzugsfähig wären, sondern Kosten, die nach dieser Vorschrift als Bestandteil der [X.] tatsächlich bereits abgezogen worden sind.

Die Überlegung des [X.], dass die Erblasserin --nicht die [X.] von den durch die Vorfälligkeitsentschädigung entgoltenen [X.] profitiert habe, widerspricht ferner dem Grundsatz, dass der Erbe nach § 1922 [X.] in die Rechtsstellung des Erblassers einschließlich günstiger Vertragsgestaltungen eintritt.

bb) Lediglich Kosten, die weder Tilgung noch Zins in diesem Sinne sind, kommen dem Grunde nach als [X.] nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] in Betracht, wenn keine Kosten der Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.] vorliegen. Dies setzt voraus, dass die vorzeitige Kündigung des Darlehens ihrerseits eine Maßnahme im unmittelbaren Zusammenhang mit Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder Erlangung des Erwerbs war. Der Abzug kommt etwa in Betracht, wenn die Darlehenskündigung Teil einer Auseinandersetzung ist (durch das [X.] Köln in dessen Urteil vom 05.02.2009 - 9 K 204/07 lediglich auf [X.] verneint). Ist die Darlehenskündigung hingegen Teil einer Vermögensumschichtungsmaßnahme, die auf der Verwaltung einschließlich der Verwertung des Nachlasses beruht, ist der Abzug nicht möglich.

6. Aufwendungen während einer Nachlasspflegschaft sind nach denselben Grundsätzen zu beurteilen und nicht bereits deshalb abzugsfähig, weil sie durch einen Nachlasspfleger i.S. des § 1960 Abs. 2 [X.] verursacht oder veranlasst werden.

a) Nach § 1960 Abs. 1 Satz 1 [X.] hat das Nachlassgericht bis zur Annahme der Erbschaft für die Sicherung des Nachlasses zu sorgen, soweit ein Bedürfnis besteht. Das Gleiche gilt nach § 1960 Abs. 1 Satz 2 [X.], wenn der Erbe unbekannt oder wenn ungewiss ist, ob er die Erbschaft angenommen hat. Gemäß § 1960 Abs. 2 [X.] kann das Nachlassgericht u.a. für denjenigen, welcher Erbe wird, einen Pfleger (Nachlasspfleger) bestellen. Dieser ist gesetzlicher Vertreter der Erben ([X.] vom 08.12.2004 - IV ZR 199/03, [X.] 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Wie weit der Wirkungskreis des [X.] reicht, legt das Nachlassgericht nach den Bedürfnissen des Einzelfalls fest ([X.]/[X.], [X.], 16. Aufl., § 1960 Rz 17; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 10).

aa) Hauptaufgabe des [X.] ist die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses ([X.] in [X.] 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Häufig zählt dazu auch die Ermittlung der unbekannten Erben ([X.]/[X.] (2017), [X.] § 1960 Rz 39; [X.]/[X.], [X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 12, 17; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 10), aber nicht die Klärung eines Erbprätendentenstreits ([X.] vom 06.10.1982 - [X.] 166/81, NJW 1983, 226). Zu den Aufgaben gehört regelmäßig auch die mit der Erhaltung untrennbar verbundene Verwaltung des Nachlasses (vgl. etwa den dem [X.] vom 26.10.1967 - VII ZR 86/65, [X.] 49, 1, NJW 1968, 353, zugrundeliegenden Sachverhalt; vgl. [X.] in [X.] 161, 281, NJW 2005, 756, unter [X.] ["Aufgabenstellung des [X.], den Nachlass zu sichern und zu verwalten"]; [X.]/[X.] (2017), [X.] § 1960 Rz 40; [X.]/[X.], [X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 19).

bb) Nicht zu den Aufgaben des [X.] gehört die Erfüllung von Nachlassverbindlichkeiten, es sei denn, dies wäre zur ordnungsgemäßen Verwaltung und Erhaltung des Nachlasses oder zur Schadensabwendung, insbesondere zur Vermeidung unnötiger Prozesse und Kosten geboten ([X.]/[X.] (2017), [X.] § 1960 Rz 44; [X.]/[X.], [X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 23; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 15; alle m.w.[X.]). Ebenfalls nicht zu seinen Aufgaben gehört die Durchführung der Erbauseinandersetzung zwischen denjenigen Erben, die er vertritt (so bereits Urteil des [X.] vom 24.02.1937 - V 168/36, [X.], 110; [X.]/[X.] (2017), [X.] § 1960 Rz 51; [X.]/[X.], [X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 23; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1960 Rz 11).

cc) Wurde der Nachlasspfleger allgemein mit der Sicherung und Verwaltung des Nachlasses beauftragt, ist es eine Frage der Zweckmäßigkeit, welche Maßnahmen veranlasst sind ([X.]/[X.], [X.], a.a.[X.], § 1960, Rz 20; [X.]/[X.], § 1960, Rz 13). Der Nachlasspfleger kann etwa mit Genehmigung des Nachlassgerichts ein Nachlassgrundstück veräußern oder sogar den ganzen Nachlass liquidieren ([X.] in [X.] 49, 1, NJW 1968, 353). Er kann auch zur Erhaltung und Verwaltung des Nachlasses im Rahmen seines [X.] eingehen. Es handelt sich um den Erben als solchen treffende Verbindlichkeiten i.S. des § 1967 Abs. 2 [X.] und damit um [X.] in Gestalt von Erbschaftsverwaltungsschulden, wenn sie vom Standpunkt eines sorgfältigen Beobachters in ordnungsmäßiger Verwaltung des Nachlasses eingegangen wurden (vgl. [X.] vom [X.], [X.] 32, 60, NJW 1960, 959; dazu weiter [X.]/[X.] (2017), [X.] § 1960 Rz 41; [X.]/[X.], § 1960, Rz 20; [X.]/[X.], [X.], § 1967, Rz 1, 7a; [X.]/[X.], § 1960 Rz 18, sowie § 1967 Rz 7) oder wenn sie durch Rechtshandlungen des Nachlassverwalters oder des Nachlassinsolvenzverwalters im Rahmen ordnungsgemäßer Verwaltung begründet werden (vgl. [X.] vom 05.07.2013 - V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz 13).

b) Aus dem Umstand, dass eine Verbindlichkeit auf eine Maßnahme des [X.] zurückzuführen ist, ist für die Frage, ob sie erbschaftsteuerrechtlich als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist, nichts herzuleiten.

aa) Die zivilrechtliche Qualifikation einer Verbindlichkeit als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 1967 [X.] und die erbschaftsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 [X.] sind nicht deckungsgleich. Die durch den Nachlasspfleger begründeten Verbindlichkeiten können zwar Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 1967 [X.], gleichwohl aber erbschaftsteuerrechtlich Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sein.

bb) Soweit die Nachlasspflegschaft in zivilrechtlichem Begriffsverständnis nach § 1960 [X.] insgesamt der "Sicherung des Nachlasses" dient, bedeutet das nicht, dass keine [X.] [X.] 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.] vorliegen könnten (anderer Ansicht möglicherweise [X.] in [X.]/[X.], § 10 [X.], Rz 139). Die in § 1960 [X.] angesprochene "Sicherung des Nachlasses" meint weder die zu den Erwerbskosten [X.] 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] zählende Sicherung der Erbenstellung noch die zu [X.] zählenden Maßnahmen zur Inbesitznahme der Erbschaft, die sich beide auf die Rechtszuständigkeit der Erben am Nachlass beziehen. Sie bezieht sich vielmehr auf den Nachlass selbst. Deshalb können zur "Sicherung des Nachlasses" i.S. des § 1960 [X.] auch --und bei länger dauernder Nachlasspflegschaft sogar vor allem-- Maßnahmen der laufenden Verwaltung dieses Vermögens gehören.

c) Löst ein Nachlasspfleger Kosten aus, sind für die Beurteilung der Frage, ob es sich um abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten handelt, dieselben Grundsätze heranzuziehen wie bei Kosten, die der Erbe selbst ausgelöst hat.

aa) Die Gleichstellung der durch den Erben und den Nachlasspfleger veranlassten Aufwendungen entspricht der Rolle des [X.] als gesetzlichem Vertreter des Erben. Unerheblich ist, ob der Erbe die Handlungen des [X.] hätte beeinflussen können und davon gewusst hat. Die gesetzlichen Befugnisse des [X.] beruhen darauf, dass es an der Einflussmöglichkeit oder der Kenntnis des Erben regelmäßig fehlt.

Diese Betrachtung bewirkt im Übrigen keine zusätzlichen Haftungsrisiken für den Nachlasspfleger. Eine fehlende erbschaftsteuerrechtliche Abzugsmöglichkeit ist nicht mit einer haftungsbegründenden Pflichtverletzung gleichzusetzen. Wie Verbindlichkeiten zu beurteilen sind, die der Nachlasspfleger außerhalb seines Aufgabenbereichs begründet hat, bedarf im Streitfall keiner Beurteilung.

bb) Hierin liegen keine Widersprüche zum Nettoprinzip. Die Bereicherung wird auf den Stichtag des [X.] ermittelt. Dem entspricht es, dass zwischenzeitliche Veränderungen im wirtschaftlichen Wert des Nachlasses, bevor der Erbe tatsächlich in den Besitz der Erbschaft gelangt, erbschaftsteuerrechtlich nicht relevant sind (BFH-Urteil in [X.], 433, BStBl II 2020, 505, Rz 28 f.).

7. Nach diesen Maßstäben sind die streitigen Vorfälligkeitsentschädigungen nicht abziehbar. Die darin enthaltenen Zinsanteile können neben dem bereicherungsmindernden Ansatz der [X.]en [X.] berücksichtigt werden, während etwaige sonstige Elemente (Kosten, Gebühren o.ä.) Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.] und damit nicht abzugsfähig sind.

a) Es liegen keine abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von [X.] nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] vor. Die [X.]en einschließlich der Zinsverpflichtung sind als Kapitalschulden berücksichtigt worden. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigungen überhaupt andere Elemente als Zinsen enthalten sollten, rühren sie nicht von der Erblasserin her. Die Erblasserin hat die vorzeitige Ablösung der Darlehen nicht betrieben.

b) Es handelt sich insoweit auch nicht um [X.] [X.] 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.]. Die vorzeitige Ablösung der Darlehen war erforderlich, um die Immobilien lastenfrei veräußern zu können. Die Veräußerung der Immobilien war nicht erforderlich, um den Nachlass festzustellen, Anordnungen der Erblasserin umzusetzen, die Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen oder anderweit ihre Rechtsstellung zu sichern. Sie diente einem wirtschaftlich sinnvollen Umgang mit dem Nachlass. Soweit das [X.] darauf verweist, Kosten für die Verwertung von [X.] zum Zweck der Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten seien abzugsfähig, ist klarzustellen, dass es sich nicht um Kosten für die Veräußerung der Immobilien zwecks Tilgung der Darlehen handelte, sondern um Kosten für die Tilgung der Darlehen zwecks Veräußerung der Immobilien.

c) Auch sind keine Nachlassverteilungskosten [X.] 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] gegeben, insbesondere keine Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Auseinandersetzung nach § 2042 [X.].

aa) Die durch das [X.] festgestellten, von ihr selbst angegebenen Beweggründe der Nachlasspflegerin für die Veräußerung stehen mit einer etwaigen Auseinandersetzung nicht im Zusammenhang. Das gilt ohne Weiteres für die Schwierigkeiten, im Rahmen einer Nachlasspflegschaft vermietete Immobilien zu verwalten. Aber auch die Ungewissheit der Erbenermittlung ist nicht gleichbedeutend mit der Vorbereitung der Auseinandersetzung. Solange die Erben nicht ermittelt waren, konnte niemand die Anzahl der Erben kennen noch wissen, ob die Erben überhaupt an einer Auseinandersetzung oder jedenfalls an einer Auseinandersetzung durch [X.] der Immobilien interessiert sein würden. Die Unsicherheiten führten nur dazu, dass sich die Notwendigkeit der Immobilienverwaltung über einen gewissen Zeitraum erstreckt hätte, was der Nachlasspflegerin nicht zweckmäßig erschien.

bb) Soweit das [X.] zu einer anderen Wertung gelangt ist, beruht dies auf anderer Rechtsauffassung, nicht auf einer abweichenden tatsächlichen Würdigung, an die der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden wäre. Es hat zwar ausgeführt, dass die --zum Aufgabenkreis der Nachlasspflegerin gehörende-- Herausgabe von vier belasteten Grundstücken an letztlich 29 Erben nicht praktikabel gewesen wäre, nicht aber, dass die Vorbereitung der Herausgabe an die damals tatsächlich noch gar nicht bekannte Anzahl von Erben tatsächlich die Nachlasspflegerin zum Hausverkauf veranlasst hätte. Soweit das [X.] ausgeführt hat, dass die Vorfälligkeitsentschädigungen jedenfalls dann abzugsfähig gewesen wären, wenn statt der Nachlasspflegerin die 29 Miterben die Darlehen abgelöst hätten, nimmt es einen Rückschluss aus der von ihm für einen anderen, nicht verwirklichten Sachverhalt angenommenen Rechtslage vor, von der dahinstehen kann, ob sie zutrifft. Aussagen über die wirkliche Zielsetzung der Nachlasspflegerin sind darin nicht enthalten.

d) Erwerbskosten liegen ebenfalls nicht vor. Die Veräußerung der Immobilien und die damit verbundene vorzeitige Ablösung der Darlehen hatten keinen Bezug zu der Rechtsstellung der Erben und sicherten diese auch nicht. Die Maßnahme beruhte allein auf wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen, die ihrerseits nicht zuletzt auf dem Nichtwissen um die Erben gründeten, aber hieran nichts änderte.

e) Vielmehr liegen Verwaltungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.] vor. Die Vorfälligkeitsentschädigungen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen. Sie sind Folge einer Vermögensumschichtung, die Teil einer normalen Vermögensverwaltung sein kann. Ein Zusammenhang mit dem Erbfall besteht nur insoweit, als sich wegen der unbekannten Erben die Abwicklung des Nachlasses verzögerte und insofern ein Bedürfnis nach einer Interimsverwaltung des [X.] entstand. Dabei handelt es sich um eine Nachlassverwaltung.

8. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.