Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.01.2015, Az. I R 70/13

I. Zwischen den Beteiligten ist die [X.]echtmäßigkeit des gegenüber der Klägerin und [X.]evisionsklägerin (Klägerin) ergangenen Nachforderungsbescheids vom 13. August 2009 über Kapitalertragsteuer sowie den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag im Streit.

Gesellschafter der Klägerin, einer GmbH, waren im Streitjahr (2006) [X.] mit einem Anteil von 95 % sowie [X.] mit einem Anteil von 5 %. Obgleich die Gesellschafter auch im [X.] die Teilauszahlung der Kapitalrücklage beschlossen hatten (im [X.] insgesamt: 134.277,85 €) und deren Ausweis nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) in der Handelsbilanz entsprechend gemindert wurde, erklärte die Klägerin am 14. Dezember 2007 mit amtlichen Vordruck (KSt 1 F) zum 31. Dezember 2006 ein gegenüber der Feststellung zum Ende des Vorjahrs (2005) unverändertes steuerliches [X.] von 534.305 €. Der Erklärung hat der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit Feststellungsbescheid vom 25. März 2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) entsprochen. Mit weiterem Bescheid vom 12. November 2009 wurde --in Anpassung an die geänderte Feststellung zum Ende des Vorjahrs (in Höhe von 484.305 €)-- das [X.] zum 31. Dezember 2006 auf gleichfalls 484.305 € festgestellt. Auch dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; da er von der Klägerin nicht angefochten wurde, ist der Feststellungsbescheid zwischenzeitlich materiell bestandskräftig geworden.

Mit Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 wurde gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin u.a. für den Zeitraum 2006 die nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer sowie der darauf entfallende Solidaritätszuschlag (26.855 € [20 % x 134.277,85 €] zuzüglich 1.477,06 € [5,5 % x 26.855 €]) geltend gemacht. Ihr Einspruch blieb ohne Erfolg.

Mit Bescheid vom 19. Mai 2011 hat das [X.] auch den Antrag der Klägerin, die Kapitalertragsteuer für 2006 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO abweichend festzusetzen, abgelehnt.

Die Klägerin hat sowohl gegen den Nachforderungsbescheid als auch gegen die Ablehnung des Billigkeitserweises Klage erhoben; Letzteres im Wege der Sprungklage, der das [X.] nach § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) fristgerecht zugestimmt hat. Beide Verfahren wurden vom [X.] gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verbunden. Das [X.] hat die Klage (betreffend das Streitjahr 2006) abgewiesen ([X.] Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 12. September 2013  2 K 62/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2014, 936).

Mit der [X.]evision beantragt die Klägerin sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil --soweit es über die Nachforderung für das [X.] entschieden hat-- und den Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag insoweit aufzuheben, hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 19. Mai 2011 zu verpflichten, die Kapitalertragsteuer für 2006 abweichend aus Billigkeitsgründen auf 0 € festzusetzen.

II. Die Revision ist nicht begründet und nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Der Klägerin ist zwar durch das Urteil des [X.] --soweit es über die Nachforderung von Kapitalertragsteuer sowie des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags für die im [X.] vorgenommenen Ausschüttungen entschieden und die Klage abgewiesen [X.] beschwert. Ihre Revision bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg, weil der Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 insoweit rechtlich nicht zu beanstanden ist (s. nachfolgend zu 1.) und Gründe, die die Aufhebung des Bescheids aus Billigkeitsgründen gebieten würden, nicht vorliegen (nachfolgend zu 2.).

1. Die Klägerin war nach § 45a Abs. 1 Satz 1, § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) verpflichtet, auf die im Jahre 2006 vorgenommenen Ausschüttungen (insgesamt: 134.277,85 €) Kapitalertragsteuer sowie den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (§ 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995) einzubehalten, anzumelden und abzuführen. Die Klägerin ist diesen Verpflichtungen nicht nachgekommen; demgemäß war das [X.] gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 [X.] berechtigt, gegen die Klägerin als sog. [X.]in einen Nachforderungsbescheid zu erlassen (§ 33 Abs. 1 Satz 1 Variante 3 [X.]). Da die Kapitalertragsteuer aber vom Gläubiger der Kapitalerträge geschuldet wird (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) und deshalb der [X.] durch den Nachforderungsbescheid in seiner durch § 44 Abs. 5 EStG 2002 begründeten Eigenschaft als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll, ist zwar auch die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids (vorbehaltlich abweichender gesetzlicher Regelungen) nach ständiger Rechtsprechung davon abhängig, ob der [X.] nachweist, die ihm auferlegten Erklärungs-, [X.] und Abzugspflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt zu haben (sog. Exkulpationsmöglichkeit; [X.]surteile vom 20. August 2008 I R 29/07, [X.], 500, [X.], 142; vom 8. April 2014 I R 51/12, [X.], 7, [X.], 982). Indes hat die Klägerin einen solchen Nachweis nicht geführt.

a) Die Ausschüttungen der Klägerin gehörten zu den Gewinnanteilen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 (zum Begriff s. [X.]surteil vom 6. Juni 2012 I R 6, 8/11, [X.], 346, [X.], 111). Sie unterlagen deshalb dem Abzug der Kapitalertragsteuer sowie des Solidaritätszuschlags, unabhängig davon, ob die Anteile an der Klägerin im [X.]rivat- oder im Betriebsvermögen ihrer Gesellschafter (Gläubiger der Kapitalerträge) gehalten wurden (§ 43 Abs. 4 EStG 2002).

b) Soweit die Klägerin hiergegen geltend macht, dass sie keine Gewinne ausgeschüttet, sondern ihren Gesellschaftern die von diesen erbrachten Kapitalrücklagen erstattet habe und deshalb die Ausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 nicht zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Erträgen ihrer Gesellschafter gehören, kann dieser Einwand bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht durchgreifen.

aa) Er lässt außer [X.], dass mit den Bescheiden vom 12. November 2009 das steuerliche [X.] nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ([X.] 2002) sowohl zum 31. Dezember 2006 als auch zum Ende des Vorjahrs (31. Dezember 2005) auf (jeweils) 484.305 € festgestellt wurde und diese Feststellungen, obgleich an die Kapitalgesellschaft als Inhaltsadressatin gerichtet, auch für die Besteuerung der Anteilseigner eine materiell-rechtliche Bindung entfalten. Der erkennende [X.] hat hierzu mit Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09 ([X.], 128, [X.], 937) ausgeführt, dass die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach welcher Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche [X.] i.S. des § 27 [X.] 1999 n.F. als verwendet gilt, tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 [X.] 1999 n.F. ausgewiesenen Bestände des steuerlichen [X.] anknüpft. Demgemäß ist nicht nur die mit den Feststellungen des steuerlichen [X.] für die Leistungen der Körperschaft verbundene [X.] auch auf [X.] der Gesellschafter zu beachten; vielmehr bedeutet die materiell-rechtliche Bindung des Gesellschafters ([X.]) auch, dass er sich nicht mit Erfolg darauf berufen kann, das steuerliche [X.] sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen [X.] unzutreffend ausgewiesen.

bb) Der [X.] sieht keine Veranlassung, von diesen Grundsätzen abzurücken. Folge hiervon ist nicht nur, dass im Streitfall nach den Feststellungen des [X.] vom 12. November 2009 die Ausschüttungen nicht i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 unter Verwendung des [X.] erbracht wurden und damit entgegen der Würdigung der Klägerin als Gewinnanteil i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 der Kapitalertragsteuer unterlagen. Hinzu kommt, dass auch die Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2006 (Änderungsbescheid vom 12. November 2009), die von der Klägerin nicht angegriffen wurde und die auf die von ihr im Dezember 2007 abgegebene Erklärung (§ 27 Abs. 2 Satz 4 [X.] 2002) zurückging, nach § 181 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] mit Ablauf des Jahres 2011 bestandskräftig geworden ist. Der vorgenannte Änderungsbescheid ist zudem während des [X.] gegen den Nachforderungsbescheid auf der Grundlage einer eingehenden rechtlichen [X.]rüfung des [X.] ergangen. Es verbietet sich deshalb die Annahme, die Feststellung des steuerlichen [X.] beruhe auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. von § 129 [X.]. Die Bestandskraft des Bescheids hat weiterhin zur Folge, dass den Einwänden der Klägerin gegen die Rechtsmäßigkeit des [X.] (hier: keine [X.] nach § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 i.d.[X.] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, [X.], 2782, [X.], 4), im anhängigen Verfahren nicht nachzugehen ist.

c) Dem [X.] ist ferner darin beizupflichten, dass die Klägerin ihre [X.]flichten i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 grob fahrlässig verletzt hat. Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass die Klägerin --aus ihrer Sicht-- fehlerhafte Erklärungen zur Feststellung des [X.] abgegeben hat. Nach den Regelungen des § 27 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 [X.] 2002 konnte für sie kein Zweifel daran bestehen, dass im Falle einer erklärungsgemäßen (d.h. gegenüber dem Vorjahr unveränderten) Feststellung des [X.] die Ausschüttungen des Jahres 2006 nicht als aus dem [X.] erbracht gelten und damit die ihr für die Erhebung der Kapitalertragsteuer als [X.]in obliegenden [X.]flichten auslösen. Ihr Einwand, die Minderung des [X.] sei unabhängig von den ausgestellten Steuerbescheinigungen (§ 27 Abs. 2 [X.] 2002) zu beurteilen, geht deshalb fehl. Er vermag --wie vom [X.] zutreffend erkannt-- die Klägerin nicht i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 zu exkulpieren. Die Klägerin ist im Zuge des [X.] gegen den Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 mit [X.] vom 30. Oktober 2009 auch ausdrücklich auf die materielle Bindung des Bescheids zur Feststellung des [X.] für die Besteuerung der Gesellschafter aufmerksam gemacht worden (vgl. auch [X.]surteil in [X.], 128, [X.], 937). Sie hätte deshalb spätestens zu diesem Zeitpunkt zur Vermeidung ihrer Einstandspflicht als [X.]in die Änderung des [X.] zum 31. Dezember 2006 vom 12. November 2009 bis zum Ablauf der Feststellungsfrist (31. Dezember 2011) beantragen müssen (§ 164 Abs. 2 Satz 2 [X.] i.V.m. § 171 Abs. 3 [X.]).

d) Nicht durchgreifen kann schließlich der Einwand der Klägerin, nach der Rechtsprechung sei der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter gegenüber dem nur vorläufigen Verfahren des [X.] der Vorrang zu geben, ein Steuereinbehalt sowie die Inanspruchnahme der ausschüttenden Gesellschaft als [X.]in scheiden deshalb dann aus, wenn --wie vorliegend-- nach den Einkommensteuerveranlagungen für die Empfänger der Ausschüttungen (hier: [X.]) feststehe, dass diese nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hätten (vgl. [X.]surteile vom 18. Februar 1970 I R 97/66, [X.], 482, [X.] 1970, 464; vom 19. Januar 1977 I R 188/74, [X.], 124, [X.] 1977, 847; vom 19. Oktober 2005 I R 121/04, [X.], 926; s. --auch zur Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum [X.] [X.], § 44 EStG Rz 4). Die Erwägungen der Klägerin lassen außer [X.], dass die Erfassung der Kapitalerträge bei ihren Gesellschaftern selbst im Zeitpunkt der Entscheidung des [X.] über die Rechtmäßigkeit des [X.] (12. September 2013) noch möglich gewesen wäre und sich bereits aus diesem Grund die Annahme verbietet, es habe im Streitfall festgestanden, [X.] hätten keine der Kapitalertragsteuer unterliegenden Einkünfte bezogen. Abgesehen davon hat das [X.] ohnehin keine Feststellungen zum Vortrag der Klägerin getroffen, die Ausschüttungen seien bei ihren Gesellschaftern nicht als Kapitalerträge erfasst worden.

Tragend für die hier vertretene Auffassung ist abermals, dass die Bescheide über die Feststellung des steuerlichen [X.] auf den Schluss der Jahre 2006 und 2005 vom 12. November 2009 (jeweils in Höhe von 484.305 €; zuvor jeweils in Höhe von 534.305 €) als [X.] Tatbestandsmerkmal unmittelbar auf die Qualifikation der Ausschüttungen auf der Stufe der Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 EStG 2002) einwirken. Der Erlass der vorgenannten Bescheide, mit denen die zunächst getroffenen Feststellungen (Bescheide vom 25. März 2008) geändert wurden, hat deshalb als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] (vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 [X.] Rz 46 ff., m.w.N.) die Anlaufhemmung der vierjährigen Frist für die Einkommensteuerfestsetzung (betreffend [X.]) nach § 175 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] ausgelöst (hier: Ablauf frühestens zum 31. Dezember 2013; vgl. zu [X.] Urteil des [X.] --[X.]-- vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, [X.], 196, [X.] 2005, 809).

Der [X.] weicht mit seiner Auffassung nicht von dem Urteil des [X.]. [X.]s des [X.] vom 19. April 2005 [X.] R 27/03 ([X.]/NV 2005, 1807) ab. Der [X.]. [X.] hat in diesem Urteil zur Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 des [X.] 1991 (sog. vEK-Bescheid) im Rahmen des früheren [X.] entschieden, dass der Erlass eines solchen Bescheids nicht zu einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 2 [X.] führe. Das fußt auf der Erwägung, dass dem vEK-Bescheid im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters lediglich die Bedeutung eines (von mehreren) Beweismitteln für die Verwendung von Einlagen zukomme. Es sei gegebenenfalls in Kauf zu nehmen, dass der Behandlung der nämlichen Ausschüttungen auf der Stufe der Kapitalgesellschaft nicht mit derjenigen beim Gesellschafter korrespondiere. Diese Beurteilung ist im Rahmen des [X.] überholt; die Feststellung des steuerlichen [X.] (§ 27 Abs. 2 [X.] 2002) ist als materielles Tatbestandsmerkmal für die Besteuerung des Gesellschafters zu werten.

2. Der Klage kann auch nicht mit dem Hilfsantrag, die Nachforderung im Billigkeitswege auf 0 € festzusetzen, stattgegeben werden. Ausgehend davon, dass behördliche Ermessensentscheidungen nach § 102 Satz 1 [X.]O nur in einem eingeschränkten Umfang der gerichtlichen Überprüfung unterliegen, ist es nicht zu beanstanden, dass das [X.] dem Billigkeitsbegehren mit Bescheid vom 19. Mai 2011 u.a. mit dem Hinweis auf die Bindungswirkung der Feststellungen zum [X.] abgelehnt hat; dies entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass die [X.] nach den §§ 163, 227 [X.] nicht dazu bestimmt sind, die Rechtmäßigkeitsprüfung von Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheiden im Rahmen der dafür vorgesehenen Rechtsmittelverfahren und sonstigen Rechtsbehelfsverfahren zur Änderung dieser Bescheide (hier: Einspruch oder Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 [X.]) zu unterlaufen [X.]/Rüsken, [X.], 12. Aufl., § 163 Rz 40, m.w.N.). Demgemäß ist es auch nicht zu beanstanden, dass der Vertreter des [X.] ergänzend zu den bisherigen Ermessenserwägungen (vgl. § 102 Satz 2 [X.]O; dazu [X.]/ Rüsken, a.a.[X.], § 163 Rz 141) in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] auf die mit Ablauf des Jahrs 2011 eingetretene Bestandskraft des [X.] zum 31. Dezember 2006 hingewiesen hat.

3. [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 2 [X.]O.