Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.06.2022, Az. I R 43/18

Die Beteiligten streiten über die gewerbesteuerrechtliche Kürzung von Gewinnausschüttungen einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in der [X.] ([X.]). Ihr Unternehmensgegenstand ist die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere der Erwerb und die Verwaltung eigenen Grundbesitzes sowie die Beteiligung an in- und ausländischen Gesellschaften, die Grundbesitz erwerben und verwalten.

[X.] (streitiger Erhebungszeitraum) war die Klägerin Alleingesellschafterin der … [X.] (B-[X.]), einer Gesellschaft mit Sitz in [X.]. Die B-[X.] ist nach den Grundsätzen des sog. Rechtstypenvergleichs als Kapitalgesellschaft einzuordnen und war nicht aktiv tätig i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] in der für den streitigen Erhebungszeitraum geltenden Fassung (Außensteuergesetz --AStG--). Unternehmensgegenstand der B-[X.] war das Halten und Verwalten von Beteiligungen. Ihr alleiniger Geschäftsführer wohnte im Inland.

Die B-[X.] war ihrerseits zu 14 % am Stammkapital der [X.] Kapitalgesellschaft [X.] ([X.]) beteiligt, die im streitigen Erhebungszeitraum aus ihrem im Wirtschaftsjahr 2008 erzielten Gewinn einen Anteil in Höhe von … € an die B-[X.] ausschüttete. Die B-[X.] schüttete diesen Betrag noch im streitigen Erhebungszeitraum ohne Abschlag weiter an die Klägerin aus. In den jeweiligen Ausschüttungen waren keine zurückgezahlten Einlagen enthalten.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) ermittelte den Gewerbeertrag und den vortragsfähigen [X.] antragsgemäß unter Hinzurechnung von … € (95 % der Gewinnausschüttung der B-[X.] gemäß § 8 Nr. 5 des [X.]. § 8b Abs. 1 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes, jeweils in der für den streitigen Erhebungszeitraum geltenden Fassung --GewStG und [X.]). Auf dieser Grundlage setzte das [X.] den [X.] für 2009 auf 0 € und den vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2009 auf … € fest. Die entsprechenden Bescheide vom [X.] standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Den Antrag der Klägerin, diese Bescheide dahin zu ändern, dass die Hinzurechnung von … € gemäß § 9 Nr. 7 GewStG wieder gekürzt wird, lehnte das [X.] ab. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das [X.] ([X.]) gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 19.10.2018 - 8 K 1279/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 199) statt und verpflichtete das [X.] zum Erlass eines geänderten Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]es auf den 31.12.2009, in dem der bisher "berücksichtigte [X.] nach § 8 Nr. 5 GewStG in Höhe von … € nach den Vorschriften der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung vom Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder abgezogen wird". Zwar seien die Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG nicht erfüllt. Dies gelte auch für § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten ([X.] 1990, Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997, Nr. L 16, 98, in der durch die Richtlinie 2006/98/[X.], [X.] --ABlEU-- 2006, Nr. L 363, 129 geänderten Fassung) --Mutter-Tochter-Richtlinie--, da sich nur der Sitz der B-[X.] im Ausland ([X.]) befinde, der Ort der Geschäftsleitung dagegen in [X.]. Die Gewinnausschüttung der doppelt ansässigen B-[X.] erfülle aber die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG. Eine inländische Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschrift sei auch dann gegeben, wenn sich (nur) der Ort der Geschäftsleitung im Inland befinde.

Das [X.] macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen,

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass das [X.] verpflichtet ist, den [X.] nach § 8 Nr. 5 [X.] in Höhe von … € zu korrigieren und dadurch den vortragsfähigen [X.] um … € zu erhöhen. Die im streitigen Erhebungszeitraum von der [X.] an die Klägerin ausgeschütteten Gewinnanteile erfüllen in dieser Höhe die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a [X.].

1. § 8 Nr. 5 [X.] regelt u.a. die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Gewinnanteilen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 8b Abs. 1 [X.] außer Ansatz geblieben sind (abzüglich nicht abziehbarer Aufwendungen nach § 8b Abs. 5 [X.]). Im Streitfall betrifft dies einen Betrag in Höhe von … € (95 % der Bruttoausschüttung der [X.] in Höhe von … €). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht. Dies gilt auch für die Entscheidung des [X.], die [X.] im Rahmen des sog. Rechtstypenvergleichs als Kapitalgesellschaft einzuordnen. Insoweit sind keine Rechtsfehler erkennbar.

2. Allerdings ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] ausgeschlossen, soweit die Gewinnanteile die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 [X.] erfüllen. Hierzu hat das [X.] rechtsfehlerfrei entschieden, dass die streitigen Ausschüttungen der [X.] zwar nicht von § 9 Nr. 7 [X.], aber von § 9 Nr. 2a [X.] erfasst werden. Dadurch entfällt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] in Höhe von … €.

a) Das [X.] hat in den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt, dass die Geschäftsleitung der [X.] im streitigen Erhebungszeitraum in [X.] lag, die [X.] keinen aktiven Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [X.] nachging und sie zu weniger als 15 % an der [X.] [X.] beteiligt war.

b) Auf Grundlage dieser Feststellungen hat das [X.] zutreffend entschieden, dass keine der Tatbestandsalternativen des § 9 Nr. 7 [X.] vorlag. Dies gilt auch für § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 [X.], der tatbestandlich erfordert, dass Sitz und Geschäftsleitung der [X.] im anderen Mitgliedstaat belegen wären. Da zwischen den Beteiligten insoweit kein Streit mehr besteht und Rechtsfehler nicht erkennbar sind, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

c) Die Entscheidung des [X.], stattdessen § 9 Nr. 2a [X.] anzuwenden, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern.

aa) § 9 Nr. 2a [X.] gilt u.a. für Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 [X.], wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7 [X.]) angesetzt worden sind. Die letzte Voraussetzung spielt allerdings im Rahmen des § 8 Nr. 5 [X.] keine Rolle, da es hier gerade um die Hinzurechnung von Gewinnanteilen geht, die gemäß § 8b Abs. 1 [X.] außerbilanziell abgezogen worden sind (Senatsurteil vom 16.04.2014 - I R 44/13, [X.], 248, [X.], 303; Senatsbeschlüsse vom 30.05.2014 - I R 12/13, [X.], 1402; vom 09.11.2011 - I B 62/11, [X.], 449).

bb) Auf der Grundlage der bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) liegen die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a [X.] grundsätzlich vor. Insbesondere ist die [X.] nach dem sog. Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft einzuordnen. Da die Klägerin im streitigen Erhebungszeitraum zu 100 % an der [X.] beteiligt war, ist auch die Mindestbeteiligungsquote überschritten.

cc) Darüber hinaus erfüllte die [X.] als doppelt ansässige Gesellschaft mit Sitz in [X.] und Ort der Geschäftsleitung in [X.] die Voraussetzungen einer "inländischen" Kapitalgesellschaft i.S. des § 9 Nr. 2a [X.].

Die Einbeziehung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2a [X.] ist umstritten. Während ein Teil der Literatur die Voraussetzung einer inländischen Kapitalgesellschaft zumindest bei denjenigen Gesellschaften bejaht, die --wie die [X.]-- ihren statutarischen Sitz im Ausland und ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 20; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 10. Aufl., § 9 Nr. 2a Rz 3; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 2a Rz 27; [X.] in [X.], [X.], § 9 Nr. 2a Rz 5; Schnitter in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 133; [X.], [X.] 2019, 257, 262; [X.], [X.] --GmbHR-- 2015, 1309, 1313 f.; Schnitger, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2013, 82, 87; [X.]/[X.], [X.], 441, 444 ff.; [X.], [X.] 2019, 44, 45), fordert ein anderer Teil der Literatur einen doppelten Inlandsbezug, d.h. Sitz und Ort der Geschäftsleitung müssen sich im Inland befinden ([X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 164 f.; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --[X.]-- 2019/2020, 390, 393 ff.; evtl. auch [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 2a Rz 16 f.).

Das [X.] hat sich zu Recht der zuerst genannten Auffassung angeschlossen. Ob auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften mit statutarischem Sitz im Inland und Ort der Geschäftsleitung im Ausland als inländische Kapitalgesellschaft i.S. des § 9 Nr. 2a [X.] anzusehen sind (vgl. Güroff, a.a.[X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.]; [X.] in [X.], a.a.[X.]; Schnitter, a.a.[X.]; Kollruss, [X.] 2021, 344, 348 ff.; a.[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Nr. 2a Rz 21) oder sogar eine inländische Betriebsstätte ausreicht (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Nr. 2a Rz 16; a.[X.], [X.] --[X.]-- 2012/2013, 461, 468; [X.], [X.] 2019/2020, 390 f.), kann im Streitfall dahingestellt bleiben.

(1) § 9 Nr. 2a [X.] enthält keine Legaldefinition, was unter einer "inländischen" Kapitalgesellschaft zu verstehen ist. Auch dem Begriff selbst lässt sich kein zwingender doppelter Inlandsbezug entnehmen. Vielmehr eröffnet der Wortlaut einen Spielraum, auch diejenigen Kapitalgesellschaften zu erfassen, die zwar keinen statutarischen Sitz, aber ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.

(2) Für die Einbeziehung solcher doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften mit inländischem Ort der Geschäftsleitung sprechen zunächst systematische Gesichtspunkte. Wegen des besonderen Besteuerungskonzepts der Gewerbesteuer kann zwar grundsätzlich nicht auf die Regelungen anderer Steuergesetze zurückgegriffen werden (umfassend zu möglichen Ansatzpunkten --z.B. im Körperschaftsteuergesetz, Außensteuergesetz, Einkommensteuergesetz und Umsatzsteuergesetz-- [X.], GmbHR 2015, 1309, 1311 ff., m.w.N.). Die Einbeziehung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften mit inländischem Ort der Geschäftsleitung ergibt sich aber aus der Systematik der gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegien.

§ 9 Nr. 2 [X.] erfasst ausdrücklich Gewinnanteile sämtlicher in- und ausländischer Personengesellschaften. Die Gewinnanteile von Kapitalgesellschaften sind dagegen zum einen in § 9 Nr. 2a [X.] und zum anderen in § 9 Nr. 7 [X.] geregelt. Da § 9 Nr. 7 [X.] ausdrücklich auf Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland beschränkt ist, muss im Umkehrschluss für § 9 Nr. 2a [X.] grundsätzlich ein einfacher Inlandsbezug ausreichen (a.A. [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 164b). Die Voraussetzung eines doppelten Inlandsbezugs hätte --wie in § 9 Nr. 7 [X.] der doppelte Auslandsbezug-- ausdrücklich geregelt werden müssen. Zumindest für den Fall des inländischen Orts der Geschäftsleitung, der zu einer inländischen Gewerbesteuerpflicht führt, sind keine Anhaltspunkte erkennbar, weshalb das Gesetz doppelt ansässige Kapitalgesellschaften von der Anwendung der gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegien ausschließen sollte.

(3) Entscheidend ist letztlich der Zweck des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß § 9 Nr. 2a [X.], eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung sowohl auf [X.] der ausschüttenden Gesellschaft als auch auf [X.] ihres Anteilseigners zu vermeiden (vgl. Senatsurteile vom 01.07.1992 - I R 5/92, [X.], 224, [X.] 1993, 131; vom 25.01.2006 - I R 104/04, [X.], 19, [X.] 2006, 844; Senatsbeschluss vom 24.01.2012 - I B 34/11, [X.], 1175).

Zwar ist es richtig, dass das Regelungssystem des § 9 [X.] nicht sämtliche gewerbesteuerliche Doppelbelastungen ausschließt (vgl. [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 164b, und [X.], [X.] 2019/2020, 390, 393, der auf zulässige Typisierungen ohne "schnittscharfe Sphärentrennung" verweist). Allerdings unterliegen doppelt ansässige Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland und Ort der Geschäftsleitung im Inland in gleicher Weise wie Kapitalgesellschaften mit doppeltem Inlandsbezug der inländischen Gewerbesteuerpflicht. Aus welchem Grund es gerade in diesem Fall bei einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung bleiben soll, obwohl nach § 9 Nr. 7 [X.] sogar Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland begünstigt werden, ist auch unter dem Gesichtspunkt einer Typisierung nicht ersichtlich.

Die Einbeziehung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland wird auch durch den Verweis des § 9 Nr. 2a [X.] auf inländische Kapitalgesellschaften "im Sinne des § 2 Abs. 2" [X.] bestätigt. Denn § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] erfasst nicht nur inländische, sondern auch ausländische Rechtsformen. Dies galt nach Auffassung des Senats (Urteil vom 28.07.1982 - I R 196/79, [X.], 547, [X.] 1983, 77) schon vor Einfügung des Wortes "insbesondere" in den Klammerzusatz durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 ([X.], 2782, [X.], 4). Da § 9 Nr. 2a [X.] auf den gesamten Inhalt des § 2 Abs. 2 [X.] Bezug nimmt und gewerbesteuerliche Doppelbelastungen vermeiden soll, kann die Beschränkung auf inländische Kapitalgesellschaften nicht im Sinne eines strengen doppelten Inlandsbezugs verstanden werden. Vielmehr reicht es aus, wenn der Inlandsbezug durch eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte hergestellt wird. Aus dem gleichen Grund lässt sich dem Adjektiv "inländisch" im Übrigen auch keine Begrenzung auf Kategorien des inländischen Gesellschaftsrechts entnehmen (a.A. [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 164; Kollruss, [X.] 2021, 344, 348; wohl auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Nr. 2a Rz 16 f.).

(4) Ob darüber hinaus auch eine unionsrechtskonforme Auslegung für die Anwendung des § 9 Nr. 2a [X.] spricht (vgl. Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 20.09.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.]:2018:743, [X.] 2019, 111 zu § 9 Nr. 7 [X.]) oder gegebenenfalls die sog. [X.] gemäß Art. 64 Abs. 1 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] (ABl[X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47) Wirkung entfaltet (vgl. [X.]/[X.]/[X.], § 9 [X.] Rz 164d; s.a. Kollruss, [X.] 2014, 51), kann unter diesen Umständen unentschieden bleiben.

dd) Des Weiteren ist das [X.] ohne Verfahrensfehler davon ausgegangen, dass die Gewinnausschüttung der [X.] in vollem Umfang der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der [X.] zuzuordnen war. Die zugrunde liegende Sachverhaltswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) ist auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] zumindest möglich und damit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

Soweit das [X.] eine unzureichende Sachverhaltsermittlung rügt, weil das [X.] nicht ermittelt habe, ob die [X.] noch weitere in- oder ausländische Betriebsstätten unterhalte, denen die Gewinnanteile zumindest teilweise zugerechnet werden könnten, hat es damit keinen Erfolg. Das [X.] hat ausdrücklich festgestellt, dass der Unternehmensgegenstand der [X.] "das Halten und Verwalten von Beteiligungen" war und sie sich "wirtschaftlich auf die Verwaltung ihrer eigenen Beteiligungen beschränkte". Außerdem hat das [X.] festgestellt, dass die [X.] keinen aktiven Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [X.] nachgegangen ist. Da auch keine sonstigen Umstände vorgetragen wurden oder aus den Akten erkennbar sind, die Anhaltspunkte für weitere Betriebsstätten der [X.] bieten, reichen diese tatsächlichen Feststellungen aus, um die Gewinnanteile der [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der [X.] zuzuordnen.

3. Soweit das [X.] rügt, die Klägerin habe in der ersten Instanz unter Berücksichtigung des § 297 der Zivilprozessordnung (i.V.m. § 155 Satz 1 [X.]O) keinen formgerechten Antrag gestellt, liegt darin kein Verfahrensmangel, der zu einer Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] führt. Insbesondere fehlt eine Darlegung des [X.], inwiefern die Entscheidung des [X.] auf der unterlassenen Antragsverlesung beruht (vgl. allgemein Urteil des [X.] --BFH-- vom 26.01.1995 - IV R 54/93, [X.], 18, [X.] 1995, 473; [X.] vom 02.11.2000 - X B 86/00, [X.] 2001, 475 zu einer nicht verlesenen Zeugenaussage; s.a. [X.] in Tipke/[X.], § 94 [X.]O Rz 11, m.w.N.), zumal kein Streit besteht, dass die vom [X.] protokollierten Anträge den Willen der Klägerin zutreffend wiedergeben. Auf weitere Ausführungen dazu wird verzichtet (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O).

4. Der Hilfsantrag des [X.], den Tenor des angefochtenen Urteils gemäß § 107 [X.]O zu berichtigen, ist ebenfalls zurückzuweisen.

a) Der Senat ist nach Einlegung der Revision für die Entscheidung über einen Antrag nach § 107 [X.]O zuständig (z.B. Senatsurteil vom 09.05.2012 - I R 91/10, [X.], 2004; s.a. [X.] in Tipke/[X.], § 107 [X.]O Rz 7, m.w.N.).

b) Das [X.] weist zutreffend darauf hin, dass unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a [X.] bereits die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] unterbleibt. Dies bedeutet, dass es "technisch" nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] kommt, die erst anschließend wieder nach § 9 Nr. 2a [X.] gekürzt wird.

Allerdings folgt daraus keine Berichtigung des Tenors der Vorentscheidung nach § 107 [X.]O. Insofern fehlt eine offenbare Unrichtigkeit. Dem Tenor lässt sich nicht eindeutig entnehmen, dass das [X.] in einem ersten Schritt eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung und erst in einem zweiten Schritt die gewerbesteuerrechtliche Kürzung anordnen wollte. Vielmehr kann die Formulierung, dass der im angefochtenen Bescheid berücksichtigte [X.] "nach den Vorschriften der gewerbesteuerlichen Kürzung vom Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder abgezogen wird", auch als schlichter Verweis auf die Verschachtelung des § 8 Nr. 5 [X.] mit § 9 Nr. 2a und 7 [X.] verstanden werden. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass es im Streitfall um die Korrektur einer im angefochtenen Bescheid bereits vorgenommenen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] geht. Im Übrigen würde sich die Höhe des korrigierten vortragsfähigen [X.]es durch die Berechnungsweise nicht ändern.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.