Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.04.2013, Az. V R 7/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte in den Streitjahren 2005 bis 2008 Betreuungsleistungen und wurde hierfür als Betreuer von den nach § 1897 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zuständigen Vormundschaftsgerichten bestellt. Sie behandelte die nach § 1896 BGB erbrachten Betreuungsleistungen zunächst als umsatzsteuerpflichtig, beantragte dann aber, gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre dahingehend zu ändern, dass die Leistungen umsatzsteuerfrei sind. Der Beklagte und Revisions-beklagte (das Finanzamt --[X.]--) lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Für die Klageabweisung führte das Finanzgericht ([X.]) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1115 veröffentlichten Urteil an, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht erfüllt seien. Die Klägerin könne sich für die Steuerfreiheit ihrer Leistungen auch nicht auf Art. 13 Teil A Buchst. g der [X.] vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) berufen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Nach dem zu ihren Gunsten zu berücksichtigenden Unionsrecht seien ihre Leistungen steuerfrei. Sie erbringe Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und der [X.]n Sicherheit verbunden seien. Nach ihrem Aufgabenkreis sei sie auch als [X.] Einrichtung anzusehen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 12. Januar 2012 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung durch den [X.] ([X.]) in der Rechtssache [X.]/11 Zimmermann angeordnet. Mit Urteil vom 15. November 2012, [X.] ([X.]) 2013, 35 hat der [X.] in dieser Rechtssache entschieden:

"Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] ... verbietet es bei einer Auslegung im Licht des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität, dass die Mehrwertsteuerbefreiung der von gewerblichen Leistungserbringern erbrachten ambulanten Pflege von einer Bedingung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden abhängig gemacht wird, nach der die Kosten dieser Pflege im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sein müssen, wenn diese Bedingung nicht geeignet ist, im Rahmen der für die Zwecke dieser Vorschrift erfolgenden Anerkennung des [X.]n Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, die Gleichbehandlung zu gewährleisten."

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 auf 0 € festzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Leistungen der Klägerin seien auch nach dem Unionsrecht mangels Anerkennung nicht steuerfrei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen dem Urteil des [X.] können die Leistungen der Klägerin nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.], ab 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) steuerfrei sein. Hierzu sind aber noch weitere Feststellungen zu treffen.

1. Die Leistungen der Klägerin waren in den Streitjahren nicht nach nationalem Recht steuerfrei.

Die Klägerin erfüllte nicht die in der Person des leistenden Unternehmers bestehenden Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 UStG oder nach § 4 Nr. 18 UStG in ihrer in den Streitjahren geltenden Fassung. Sie erbrachte weder Leistungen als Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen oder zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen (§ 4 Nr. 16 UStG) noch war sie Mitglied in einem anerkannten Verband der Wohlfahrtspflege (§ 4 Nr. 18 UStG).

Bestätigt wird die in den Streitjahren nach nationalem Recht bestehende Steuerpflicht durch einen Gesetzgebungsvorschlag zum Jahressteuergesetz 2013 ([X.] 2013). Danach soll die nach § 4 Nr. 16 UStG bestehende Steuerfreiheit für "die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen" um einen zusätzlichen Buchst. k ergänzt werden. Auch die Leistungen der "Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1896 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1908i Absatz 1 in Verbindung mit § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden", sollen danach steuerfrei sein (vgl. auch den Vorschlag der Gesetzesbegründung in BTDrucks 139/13 S. 180).

2. Die Klägerin kann sich für die Steuerfreiheit ihrer Leistungen aber auf das Unionsrecht berufen.

a) Steuerfrei waren nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL in den Streitjahren "die eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit [X.]m Charakter anerkannte Einrichtungen".

Neben einer eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundenen Leistung setzt die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bei Leistungen von Steuerpflichtigen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, voraus, dass der leistende Unternehmer als Einrichtung mit [X.]m Charakter anerkannt ist.

b) Die sog. rechtliche Betreuung gemäß §§ 1896 ff. [X.] "umfasst alle Tätigkeiten, die erforderlich sind, um die Angelegenheiten des Betreuten nach Maßgabe der folgenden Vorschriften rechtlich zu besorgen" (§ 1901 Abs. 1 [X.]). Der Betreuer hat dabei insbesondere die Angelegenheiten des Betreuten so zu besorgen, wie es dessen Wohl entspricht (§ 1901 Abs. 2 Satz 1 [X.]).

Bei diesen Betreuungsleistungen handelt es sich um eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundene Dienstleistungen [X.]. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, wie der [X.] ([X.]) für Betreuungsleistungen derselben Art, die gleichfalls nach §§ 1896 ff. [X.] durch Vereinsbetreuer erbracht werden, bereits ausdrücklich entschieden hat ([X.]-Urteil vom 17. Februar 2009 [X.] R 67/06, [X.]E 224, 183, [X.]/NV 2009, 869, unter [X.]). Hierauf nimmt der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

c) Die Klägerin ist auch eine Einrichtung [X.]. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

aa) Nach dem [X.]-Urteil [X.] in [X.] 2013, 35 Rdnr. 26 legt Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest.

Weiter ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der [X.] Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der [X.] Sicherheit ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2013, 35 Rdnr. 31).

Dabei kann sich ein Steuerpflichtiger auf die in Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es ist dann Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit [X.]m Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung ist. Insoweit haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, zu denen insbesondere der Grundsatz der Gleichbehandlung gehört, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2013, 35 [X.]. 32 f.). Nichts anderes gilt für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

bb) Im Streitfall folgt die Anerkennung der Klägerin [X.]. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL insbesondere aus dem Bestehen spezifischer Vorschriften im Bereich der [X.] Sicherheit.

(1) Für die Anerkennung des Betreuers spricht seine gerichtliche Bestellung und Überwachung nach §§ 1896 ff. [X.]. Maßgeblich ist, dass das hierfür in den Streitjahren zuständige Vormundschaftsgericht nur "eine natürliche Person, die geeignet ist, in dem gerichtlich bestimmten Aufgabenkreis die Angelegenheiten des Betreuten rechtlich zu besorgen und ihn in dem hierfür erforderlichen Umfang persönlich zu betreuen", zum Betreuer bestellen konnte (§ 1897 Abs. 1 [X.]). Dabei hatte das Gericht bei der Auswahl des Betreuers dessen Geeignetheit umfassend im Hinblick auf alle erforderlichen Aufgabenbereiche zu prüfen (Urteil des [X.] vom 27. Januar 2009  1 W 95/08, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2009, 910, Leitsatz). Dementsprechend hatte das Gericht den Betreuer zu entlassen, wenn dessen Eignung zur Betreuung nicht mehr gewährleistet war (§ 1908b Abs. 1 Satz 1 [X.]). Eine zur Entlassung führende mangelnde Eignung konnte sich insbesondere aus Pflichtverletzungen des Betreuers oder dessen Überforderung mit der Erledigung der zugewiesenen [X.] ergeben (Urteil des [X.] vom 30. Juli 2008  20 W 247/08, Leitsatz, nicht veröffentlicht). Diese Eignungsgrundsätze für die Bestellung und Entlassung von Betreuern galten gleichermaßen für Vereins- und Behördenbetreuer (§ 1897 Abs. 2 [X.]) wie auch für ehrenamtlich tätige Betreuer und Berufsbetreuer (§ 1897 Abs. 6 [X.]). Damit folgt aus der gerichtlichen Bestellung zur Erbringung einer eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundenen Leistung (s. oben [X.]), der erforderliche "[X.] Charakter ... , der dem Erbringer der Dienstleistung zuerkannt sein muss" ([X.]-Urteil vom 9. Februar 2006 [X.]/04, [X.], [X.]. 2006 [X.]. 23).

(2) Weiter ist ein Ausschluss der Klägerin von der Steuerfreiheit im Hinblick auf die für Betreuungsvereine bestehende Steuerfreiheit nicht mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

Auf der Grundlage von § 4 Nr. 18 UStG und Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] hat der [X.]. Senat des [X.] die Leistungen sog. Betreuungsvereine als steuerfrei angesehen, sofern sich der Verein gegen die richtlinienwidrige Regelung des sog. Abstandsgebots nach § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG auf die [X.]/[X.] beruft ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 183, [X.]/NV 2009, 869, unter II.2.). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

Sind die Leistungen von [X.], die aufgrund einer Bestellung von Vereinsbetreuern nach §§ 1896 ff. [X.] erbracht werden, nach dieser Rechtsprechung steuerfrei und dürfen die Mitgliedstaaten keine unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die z.B. unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden juristischen Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vorsehen ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2013, 35 Rdnr. 53), sind auch Berufsbetreuer aufgrund einer nach §§ 1896 ff. [X.] erfolgten Bestellung als anerkannte Einrichtung anzusehen. Hierfür spricht neben der Identität des Rechtsrahmens bei der Leistungserbringung durch Betreuungsvereine und Berufsbetreuer auch die Identität der Vergütungsregelungen. So werden Berufsbetreuer und die für einen Betreuungsverein tätigen Vereinsbetreuer nach dem Gesetz über die Vergütung von [X.] und Betreuern (Vormünder- und Betreuervergütungsgesetz --[X.]--) in derselben Höhe vergütet. Die Vergütung des [X.], der unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 [X.] berufsmäßig tätig ist, erfolgt nach den Stundensätzen des § 4 [X.] auf der Grundlage der Stundenansätze des § 5 [X.] und damit nach denselben Regelungen, nach denen gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 [X.] auch die für Betreuungsvereine tätigen Vereinsbetreuer vergütet werden.

An der Tätigkeit sowohl der Betreuung durch Vereinsbetreuer wie auch des nach §§ 1896 ff. [X.] bestellten [X.] besteht auch ein erhebliches Gemeinwohlinteresse, wie sich bereits daraus ergibt, dass die rechtliche Betreuung nach § 1896 Abs. 1 Satz 1 [X.] dazu dient, Volljährige zu unterstützen, die auf Grund einer psychischen Krankheit oder einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung ihre Angelegenheiten ganz oder teilweise nicht besorgen können.

(3) Gegen die Anerkennung spricht nicht, dass im Regelfall der Betreute die Kosten der Betreuungstätigkeit zu tragen hat. Dass nur einer von mehreren für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkten (Bestehen spezifischer Vorschriften, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Kostenübernahme durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der [X.] Sicherheit, vgl. [X.]-Urteil [X.] in [X.] 2013, 35 Rdnr. 31) nicht vorliegt, spricht nicht gegen eine Anerkennung. Die Anerkennung setzt nicht voraus, dass alle für die Anerkennung in Betracht kommenden Gesichtspunkte kumulativ erfüllt sind.

d) Einwendungen gegen die Steuerfreiheit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen bestehen nicht.

aa) Die Ermächtigung in Art. 13 Teil [X.] 2 Buchst. a erster Gedankenstrich der [X.]/[X.] bzw. Art. 133 Buchst. d erster Gedankenstrich MwStSystRL berechtigt nicht zu einer Differenzierung zwischen den Betreuungsleistungen der Betreuungsvereine und der Vereinsbetreuer einerseits sowie der durch Berufsbetreuer erbrachten Betreuungsleistungen andererseits.

Zwar können die Mitgliedstaaten nach dieser Bestimmung die Steuerfreiheit gemäß Art. 13 Teil [X.] 1 der [X.]/[X.] und Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL, jeweils in Buchst. b, g, h, i, l, m und n für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, davon abhängig machen, dass die betreffenden Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben und etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, nicht verteilt, sondern zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden. Das UStG hat diese Ermächtigung aber nicht ausgeübt, wie der [X.] in seinem Urteil [X.] in [X.] 2013, 35 [X.]. 55 f. ausdrücklich festgestellt hat.

bb) Der Steuerfreiheit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen steht auch nicht Art. 13 Teil [X.] 2 der [X.]/[X.] und Art. 133 MwStSystRL jeweils Buchst. a dritter Gedankenstrich entgegen. Danach können die Mitgliedstaaten die Steuerfreiheit gemäß Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. g der [X.]/[X.] bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, davon abhängig machen, dass Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vor-gesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von den der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.

Unabhängig von der Frage, ob das UStG die durch Art. 13 Teil [X.] 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der [X.]/[X.] eingeräumte Ermächtigung wirksam ausgeübt hat (vgl. hierzu [X.]-Urteil in [X.]E 224, 183, [X.]/NV 2009, 869, unter [X.]), handelt ein Gericht, das die Vergütung eines Betreuers nach feststehenden Stundensätzen festsetzt, funktional als Behörde, so dass von den zuständigen Behörden genehmigte Preise [X.]. 13 Teil [X.] 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der [X.]/[X.] vorliegen, wie der [X.] mit Urteil in [X.]E 224, 183, [X.]/NV 2009, 869, unter [X.] bereits entschieden hat. Gleiches gilt für die nach dem [X.] zu bewilligende Vergütung, die nach § 1 Abs. 2 [X.] in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung vom Vormundschaftsgericht nach den Stundensätzen des § 4 [X.] bewilligt wurde. Daher kann es für den Berufsbetreuer auch nicht zu einer weiter gehenden Steuerfreiheit kommen, als sie für Betreuungsvereine nach § 4 Nr. 18 UStG besteht.

cc) Es liegen auch keine sonstigen Gründe vor, die einer Berufung der Klägerin auf das Unionsrecht entgegenstehen. So sind die Leistungen der Klägerin keine Leistungen, die [X.]. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b der [X.]/[X.] bzw. Art. 134 Buchst. a MwStSystRL als für die [X.] Sicherheit "nicht unerlässlich" anzusehen sind, oder die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, zusätzliche Einnahmen im unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten zu verschaffen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

3. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; das Urteil ist daher aufzuheben.

a) Beruft sich der Steuerpflichtige --wie im [X.] auf das für ihn günstigere Unionsrecht, kommt dem Umstand, dass nach nationalem Recht Berufsbetreuer anders als Vereinsbetreuer mit ihren Betreuungsleistungen steuerpflichtig sind, keine Bedeutung zu. Soweit der nationale Gesetzgeber daher beabsichtigt hatte, den [X.] "eine gezielte Förderung" zuzuwenden, in dem die Betreuungsvereine "eine niedrigere Umsatzsteuer als ein freiberuflicher Betreuer zu entrichten" haben (BTDrucks 15/4874, S. 31 zu § 4 Abs. 2 [X.]) steht diese umsatzsteuerrechtliche Ungleichbehandlung im Widerspruch zum [X.]-Urteil [X.] in [X.] 2013, 35 Rdnr. 53, nach dem die [X.] nicht von sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht wie z.B. Berufsbetreuern einerseits und die z.B. unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Betreuungsvereine ohne Gewinnerzielungsabsicht abhängig gemacht werden kann. Dass die Ungleichbehandlung beabsichtigt war, steht einer Berufung auf das Unionsrecht auch nicht entgegen.

b) Die Sache ist nicht spruchreif.

Das [X.] hat --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu [X.] keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Klägerin Vergütungen i.S. von § 1908i [X.] i.V.m. § 1835 Abs. 3 [X.] erhalten hat. Als Aufwendungen gelten auch solche Dienste, die zum Gewerbe oder zum Beruf des Betreuers gehören. Leistungen, die nach diesen Vorschriften vergütet werden, sind weder nach dem Unionsrecht steuerfrei noch nach der geplanten Neuregelung durch das [X.] 2013. Denn Leistungen, die z.B. einem als Betreuer tätigen Rechtsanwalt für eine anwaltliche Tätigkeit im Rahmen der Betreuung nach diesen Vorschriften des [X.] vergütet werden, sind keine mit der Sozialfürsorge eng verbundenen Leistungen und auch nicht [X.]. 13 Teil [X.] 2 Buchst. a erster Gedankenstrich der [X.]/[X.] bzw. Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich für die Ausübung der Betreuungstätigkeit, da der Schwerpunkt dieser Leistung nicht in der Betreuung der kranken oder behinderten Person liegt, sondern in der Erbringung einer allgemeinen Rechtsberatungsleistung, die nur aus Anlass der Betreuung durch die ansonsten anerkannte Einrichtung erbracht wird.