Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.12.2020, Az. IV R 39/19

Es ist streitig, ob ein [X.] nach § 3 Nr. 6 des [X.] (KraftStG) von der Steuer befreit ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Omnibusreiseverkehrsunternehmen und ist seit dem 03.04.2007 Halterin des [X.] mit dem amtlichen Kennzeichen ...3 (nachfolgend auch [X.] ...3). Das Fahrzeug wurde ausschließlich im Linienverkehr eingesetzt. Dementsprechend war das Halten des Fahrzeugs seit dem 03.04.2007 von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Zum 11.05.2016 wurde das Fahrzeug abgemeldet. Im Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 20.05.2016 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --[X.]--) die Steuer für den [X.]raum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 zunächst unter Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG in Höhe von 0 € fest. Das [X.] forderte die Klägerin im Juni 2016 auf, einen Nachweis darüber einzureichen, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 6 KraftStG bis zur Abmeldung des [X.] ...3 vorlagen. Die Klägerin teilte dem [X.] mit, dass das Fahrzeug im [X.] nicht bewegt worden sei und sich daher der Kilometerstand nicht verändert habe. Daraufhin erließ das [X.] am 26.07.2016 einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG geänderten Kraftfahrzeugsteuerbescheid. In diesem Bescheid wurde die Steuer für die [X.] vom 03.04.2013 bis zum 31.12.2015 auf 0 €, für die [X.] vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 auf 481 € festgesetzt. Den gegen die Steuerfestsetzung in Höhe von 481 € für die [X.] vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 eingelegten Einspruch wies das [X.] als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016).

Mit der hiergegen erhobenen Klage wandte sich die Klägerin weiterhin gegen die Steuerfestsetzung in Höhe von 481 €. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 14.05.2018 - 3 K 1322/16, dass das [X.] zu Unrecht die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 KraftStG versagt habe. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass ein [X.] im Linienverkehr auch dann verwendet werde, wenn das Fahrzeug --wie im [X.] als Ersatz für ausfallende Linienfahrzeuge gehalten, jedoch mangels Ausfällen nicht eingesetzt werde. Ob der [X.] ...3 einsatzfähig gewesen sei, sei für die Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG unerheblich. Entgegen der Auffassung des [X.] komme es für die Frage, ob ein [X.] zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet werde, nicht auf die Fahrleistung in dem nach § 11 KraftStG zu bestimmenden Entrichtungszeitraum an. Es sei vielmehr auf die gesamte Fahrleistung im gesamten Einsatzzeitraum abzustellen.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es eine Verletzung des § 3 Nr. 6 und des § 11 KraftStG sowie des § 7 Abs. 2 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung (KraftStDV) rügt.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 14.05.2018 - 3 K 1322/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist im Revisionsverfahren nicht vertreten.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die angefochtene Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung für den [X.]raum vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 zu Unrecht insgesamt aufgehoben (dazu unter [X.]). Auf Grundlage der getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht abschließend über die Klage entscheiden (dazu unter II.2.).

1. Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG ist von der Steuer befreit das Halten von Kraftomnibussen und PKW mit acht oder neun Sitzplätzen einschließlich Führersitz sowie von Kraftfahrzeuganhängern, die hinter diesen Fahrzeugen mitgeführt werden, wenn das Fahrzeug während des [X.]raums, für den die Steuer zu entrichten wäre, zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet wird. Die Verwendung des Fahrzeugs ist, ausgenommen bei [X.], buchmäßig nachzuweisen (§ 3 Nr. 6 Satz 2 KraftStG).

Das [X.] hat diese Vorschrift in mehrfacher Hinsicht rechtsfehlerhaft angewendet. Es hat seiner Entscheidung einen unzutreffenden [X.]raum für die Prüfung der Frage zugrunde gelegt, ob der Kraftomnibus begünstigt verwendet worden ist (dazu unter [X.]a). Zudem hat es das Merkmal, wonach der Kraftomnibus zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet werden muss, inhaltlich unzutreffend ausgelegt (dazu unter [X.]b).

a) Maßgeblicher [X.]raum für die Prüfung der Frage, ob ein Kraftomnibus begünstigt i.S. des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG verwendet wurde, ist der [X.]raum, für den --bei Steuerpflicht dieses [X.] die Steuer nach § 11 KraftStG zu entrichten wäre ("gedachter" [X.] oder Prüfungszeitraum). Das [X.] hat insoweit zu Unrecht auf die gesamte Fahrleistung in der [X.] zwischen Anmeldung und Abmeldung des [X.] ("[X.]") abgestellt.

aa) Der Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG knüpft ausdrücklich an die Fahrleistung "während des [X.]raums, für den die Steuer zu entrichten wäre" an. Er lässt keinen Zweifel daran, dass als Prüfungszeiträume ausschließlich die in § 11 KraftStG geregelten Entrichtungszeiträume zugrunde zu legen sind (gleicher Ansicht Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 65); einen "[X.]" kennt § 3 Nr. 6 KraftStG nicht. Danach ist der Prüfung in Abhängigkeit von der Höhe der Jahressteuer ein jährlicher, halbjährlicher, vierteljährlicher (vgl. § 11 Abs. 1 und Abs. 2 KraftStG) oder ein nach Tagen berechneter [X.]raum (vgl. § 11 Abs. 4 KraftStG) zugrunde zu legen. Folgerichtig bestimmt der auf den Streitfall (noch) anwendbare § 7 Abs. 2 KraftStDV 2002 ([X.], 3856) --inhaltsgleich mit dem ab dem 20.07.2017 geltenden § 7 Abs. 6 KraftStDV 2017 ([X.], 2374; vgl. § 17 KraftStDV 2017)--, dass als [X.]raum, für den jeweils eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 KraftStG beansprucht werden kann, jeder [X.]raum in Betracht kommt, der im Fall der Steuerpflicht als [X.] zulässig wäre (vgl. auch Ziff. 7.7.4 Satz 1 der Dienstvorschrift des [X.] vom 06.12.2018 - III B 5 - S 6010/16/10002:004 --DV-KraftSt--). Im Übrigen hat das [X.] zu Recht darauf hingewiesen, dass mit der in § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG erfolgten Bezugnahme auf die periodischen Entrichtungszeiträume in regelmäßigen [X.]abständen Rechtssicherheit über das Eingreifen der Steuerbefreiung eintritt.

bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom [X.] zitierten rechtskräftigen Urteil des [X.] München vom 12.01.1978 - [X.] (Entscheidungen der Finanzgerichte 1978, 405). Nach diesem Urteil war zwar für die Frage, ob ein Kraftomnibus im Linienverkehr verwendet wird, auf die Fahrleistung im gesamten [X.] abzustellen. Dieser Entscheidung lag aber noch das KraftStG vom 01.12.1972 ([X.] 1972, 2210) zugrunde. Die [X.] war damals in § 2 Nr. 5a KraftStG 1972 geregelt und hatte folgenden Wortlaut: "Von der Steuer befreit ist das Halten von Kraftomnibussen, die überwiegend im Linienverkehr verwendet werden." Die jetzt in § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG enthaltene Textpassage, wonach "das Fahrzeug während des [X.]raums, für den die Steuer zu entrichten wäre, ..." entsprechend verwendet werden muss, war noch nicht Gesetz. Es kann daher dahinstehen, ob sich der erkennende Senat unter Geltung des KraftStG 1972 der Auffassung des [X.] München hätte anschließen können. Jedenfalls steht nunmehr der klare Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG der vom [X.] vertretenen Rechtsauffassung entgegen. Im Übrigen hat der [X.] ([X.]) bereits zu § 11 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG 1961 ([X.] 1961, 2), der noch eine Steuerermäßigung für überwiegend im Linienverkehr verwendete Kraftomnibusse vorsah, entschieden, dass für die Frage, ob eine solche Verwendung gegeben ist, auf die Verhältnisse in dem vom Steuerpflichtigen gewählten [X.] abzustellen ist ([X.]-Urteil vom 19.01.1966 - II 58/63, [X.]E 85, 42, BStBl III 1966, 227). Der [X.] hat diese Meinung vertreten, obgleich die Frage der anzuwendenden Prüfungszeiträume noch nicht normiert war.

b) Entgegen der Auffassung des [X.] setzt die steuerbegünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG voraus, dass der Kraftomnibus während des (gedachten) maßgeblichen [X.] tatsächlich im Linienverkehr genutzt worden ist; es ist daher nicht ausreichend, wenn ein Kraftomnibus während des gesamten [X.] nur als Ersatzfahrzeug vorgehalten wird. Wird die Nutzung des [X.] während eines [X.] eingestellt, lässt sich erst mit Ablauf dieses Prüfungszeitraums entscheiden, ob die Steuerbefreiung für den gesamten [X.] zu gewähren oder zu versagen ist.

aa) Der Gesetzeswortlaut geht davon aus, dass ein Kraftomnibus nur dann für den steuerbegünstigten Zweck verwendet wird, wenn er tatsächlich im Linienverkehr genutzt, also tatsächlich zu diesem Zweck gefahren wird. Während die Steuerermäßigungsvorschrift des § 11 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG 1961 und die Steuerbefreiungsvorschrift des § 2 Nr. 5a KraftStG 1972 (lediglich) vorausgesetzt haben, dass der Kraftomnibus überwiegend im Linienverkehr verwendet wird, ist seit dem Gesetz zur Änderung des [X.] vom 22.12.1978 ([X.] 1978, 2063) die Gewährung der Steuerbefreiung insbesondere davon abhängig, dass der Kraftomnibus --wie im Gesetz explizit ausgeführt-- zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet wird. Ohne tatsächliche Nutzung des [X.] ist eine "gefahrene Strecke" nicht vorstellbar, so dass sich bei fehlender Fahrstrecke keine steuerbegünstigte Verwendung des Fahrzeugs feststellen lässt. Eine begünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 KraftStG setzt daher zwingend die tatsächliche Nutzung des Fahrzeugs voraus. Dieses Gesetzesverständnis wird auch durch die Regelung in § 3 Nr. 6 Satz 2 KraftStG bestätigt; denn ohne eine tatsächlich gefahrene Strecke ist ein buchmäßiger Nachweis der Verwendung nicht möglich. Eine steuerbegünstigte Verwendung ist daher nicht gegeben, wenn ein Kraftomnibus während des gesamten [X.] nur als Ersatzfahrzeug vorgehalten wird.

Dem steht nicht entgegen, dass der Einleitungssatz des § 3 KraftStG von "Halten" spricht. Der Tatbestand des Haltens ist zwar bereits mit der Zulassung des Fahrzeugs zum Verkehr erfüllt, unabhängig davon, ob das Fahrzeug auch tatsächlich im Straßenverkehr genutzt wird (z.B. [X.]-Beschluss vom 20.04.2006 - VII B 332/05, [X.]/NV 2006, 1519, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 18.04.2012 - II R 32/10, [X.]E 240, 413, [X.], 516, Rz 18). Das Halten begründet zunächst aber nur die Steuerpflicht (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Hieraus lässt sich nicht der Rückschluss ziehen, dass auch bereits das Halten dem Grunde nach steuerbegünstigter Fahrzeuge für das Eingreifen eines Befreiungstatbestands ausreichend ist. Vielmehr müssen die in der jeweiligen [X.] normierten Voraussetzungen gegeben sein. Nach dem hier in Betracht kommenden § 3 Nr. 6 KraftStG reicht das Halten gerade nicht aus, sondern es muss eine "gefahrene Strecke" gegeben sein, die ohne tatsächliche Nutzung des [X.] nicht vorliegen kann.

bb) Wird die Nutzung eines [X.] während eines [X.] eingestellt, lässt sich erst mit dessen Ablauf entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 6 KraftStG während dieses [X.]raums vorgelegen haben. Das Gesetz spricht davon, dass das Fahrzeug "während des [X.]raums, für den die Steuer zu entrichten wäre, ... verwendet wird". Dies bedeutet, dass auch eine geringe tatsächliche Nutzung des [X.] während des [X.] eine steuerbegünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 KraftStG begründen kann. Liegt eine steuerbegünstigte Verwendung vor, ist die Steuerbefreiung für den gesamten [X.] zu gewähren; fehlt es an einer steuerbegünstigten Verwendung, ist die Steuerbefreiung für den gesamten [X.] zu versagen. Die Gründe, weshalb der Kraftomnibus ggf. nicht während eines gesamten [X.] eingesetzt wurde, sind unerheblich.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das [X.] hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus [X.] keine Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen, welcher (gedachte) [X.] (Prüfungszeitraum) der Prüfung des § 3 Nr. 6 KraftStG zugrunde zu legen ist.

Mit Blick auf die Höhe der Jahressteuer kommt ein jährlicher, halbjährlicher oder vierteljährlicher Prüfungszeitraum --beginnend mit dem [X.] des [X.] am 03.04.2007 (vgl. Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz [X.] in Betracht (vgl. § 7 Abs. 2 KraftStDV 2002). Nach § 7 Abs. 2 KraftStDV 2002 i.V.m. § 11 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KraftStG ist es aber auch möglich, für Zwecke der Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG zum Erreichen von einheitlichen Entrichtungszeiträumen (Prüfungszeiträumen), die sich am Kalenderjahr orientieren, einen einheitlichen Fälligkeitstag (z.B. den 01.01.) für mehrere oder alle Fahrzeuge eines Halters festzulegen (vgl. Ziff. 7.7.4 Satz 5 DV-KraftSt).

a) Die Klage hätte teilweise Erfolg, wäre der Prüfung des § 3 Nr. 6 KraftStG als Prüfungszeitraum die [X.] vom 03.04.2015 bis zum 02.04.2016 zugrunde zu legen.

Im Streitfall liegt es nahe, dass die Verhältnisse dieses [X.]raums maßgeblich sind. So wurde in dem Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 20.05.2016 die Steuer für den [X.]raum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 unter Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG auf 0 € festgesetzt. Ebenso ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin einen halb- oder vierteljährlichen [X.] gewählt haben könnte. Im Übrigen geht auch Ziff. 7.7.4 Satz 2 DV-KraftSt davon aus, dass der Nachweis grundsätzlich für ein abgelaufenes Jahr zu führen ist.

aa) Hiervon ausgehend wäre das [X.] nicht befugt gewesen, nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG eine Kraftfahrzeugsteuer für den [X.]raum vom 01.01.2016 bis zum 02.04.2016 (neu) festzusetzen; insoweit wäre die Klage erfolgreich.

Denn der [X.] wäre nach den (bisherigen) Feststellungen des [X.], wonach dieses Fahrzeug seit seiner Zulassung ausschließlich im Linienverkehr eingesetzt wurde, in dem Prüfungszeitraum vom 03.04.2015 bis zum 02.04.2016 zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet worden; hieran könnte die Standzeit vom 01.01.2016 bis zum 02.04.2016 nichts ändern. Es wäre auch unerheblich, aus welchen Gründen der Kraftomnibus während der Standzeit nicht gefahren wurde.

bb) Hingegen müsste die Klage für den [X.]raum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 als unbegründet abgewiesen werden, weil das [X.] nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG berechtigt gewesen wäre, für diese [X.] die Steuer (neu) festzusetzen.

Es hätte am 03.04.2016 ein neuer [X.] begonnen, der am 11.05.2016 geendet hätte (vgl. § 11 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KraftStG). Während dieses [X.] wären die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung --auf Grundlage der Feststellungen des [X.] mangels tatsächlicher Nutzung des [X.]-- nicht gegeben (dazu oben [X.]b aa). Auf die weitere Frage, ob ein bloß vorgehaltener, aber tatsächlich nicht gefahrener Kraftomnibus nur bei dessen Einsatzfähigkeit begünstigt ist, käme es nicht mehr an. Danach wäre das Halten des [X.] vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 steuerpflichtig gewesen (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Der angefochtene Kraftfahrzeugsteuerbescheid wäre entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 [X.]O).

b) Käme der vom [X.] zugrunde gelegte Prüfungszeitraum vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 zur Anwendung, wäre die Klage insgesamt als unbegründet abzuweisen.

Die Anwendung dieses [X.]raums würde voraussetzen, dass im Streitfall zu einem früheren [X.]punkt mit Einwilligung oder auf Antrag der Klägerin ein Rumpfjahr gebildet und ein zum 01.01. beginnender Prüfungszeitraum festgelegt worden ist (vgl. Ziff. 7.4.4 Satz 5 DV-KraftSt). Für diesen Fall hätte die Klage keinen Erfolg. Die obigen Darlegungen unter [X.] bb wären entsprechend anzuwenden.

3. Dem [X.] wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit gegeben, die zur Bestimmung des maßgeblichen Prüfungszeitraums erforderlichen Feststellungen zu treffen.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.