Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15.04.2020, Az. IV B 9/20 (AdV)

Streitig ist die Aufhebung der Vollziehung (AdV) eines Gewerbesteuermessbescheids für das Streitjahr 2015.

Die Antragstellerin und [X.]eschwerdeführerin (im Folgenden [X.]) ist eine GmbH & [X.]o. [X.], die im Streitjahr 2015 ihren Gewinn nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Der [X.] war zunächst erklärungsgemäß mit [X.]escheid vom 25.04.2017 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) auf ... € festgesetzt worden. Unter dem 20.05.2019 erließ der Antragsgegner und [X.]eschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) einen nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten Gewerbesteuermessbescheid, mit dem der [X.] auf ... € herabgesetzt wurde. Hiergegen erhob die [X.] am 20.06.2019 Einspruch, mit dem beantragt wurde, für die im Gewerbeertrag enthaltene Hinzurechnung von [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 des [X.] ([X.]) um 80 % zu berücksichtigen. Ohne diesem Antrag zu entsprechen und unter Hinweis darauf, dass das Einspruchsverfahren fortgesetzt werde, erließ das [X.] unter dem [X.] erneut einen nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten Gewerbesteuermessbescheid und setzte darin den [X.] auf ... € fest.

Anschließend erfuhr das [X.] davon, dass im Streitjahr zwei Treugeberkommanditisten Anteile unentgeltlich übertragen bzw. eingebracht hatten. Der Gesellschafter [X.] war durch unentgeltliche Übertragung eines Teilanteils und Einbringung des restlichen Anteils in eine andere Gesellschaft ausgeschieden und der Gesellschafter [X.] hatte einen Teil seiner [X.]eteiligung ebenfalls in eine andere Gesellschaft eingebracht. Das [X.] ging davon aus, dass im Zusammenhang mit dem ganzen bzw. teilweisen Ausscheiden der Gesellschafter die auf diese entfallenden [X.] für das Schiff und Fremdwährungsdarlehen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ganz (... €) bzw. anteilig (... €) dem Gewinn hinzuzurechnen seien. Es berücksichtigte davon nur die [X.] für das Schiff (... € und ... €) und rechnete zusammen mit den bisher bereits berücksichtigten [X.] für Schiffsdarlehen von ... € dem Gewinn insgesamt nach § 5a Abs. 4 EStG einen [X.]etrag von ... € hinzu. Auf dieser Grundlage erließ das [X.] am 02.08.2019 erneut einen nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr und setzte den [X.] auf ... € fest. Einen Hinweis auf das schwebende Einspruchsverfahren enthielt der [X.]escheid nicht.

Gegen diesen [X.]escheid erhob die [X.] Einspruch und machte unter Hinweis auf die Urteile des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 25.10.2018 - IV R 35/16 ([X.]FHE 263, 22), [X.] und IV R 41/16 geltend, die Hinzurechnung der [X.] sei nach § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] um 80 % zu kürzen. Dem Grunde nach wurde die Hinzurechnung der [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG --anders als in einem Einspruch gegen den gleichfalls geänderten [X.] nicht beanstandet. Die [X.] beantragte, den [X.] auf ... € herabzusetzen. Nachdem das [X.] darauf hingewiesen hatte, dass der [X.]escheid nach § 365 Abs. 3 [X.] zum Gegenstand des Verfahrens geworden sei, nahm die [X.] den Einspruch am 17.10.2019 wieder zurück.

Aufgrund des ebenfalls am 02.08.2019 ergangenen geänderten Gewerbesteuerbescheids ergab sich eine am 05.09.2019 fällige Nachzahlung auf die Gewerbesteuer von ... € zuzüglich Zinsen von ... €, die die [X.] am 18.09.2019 beglich.

[X.]ereits mit der Erhebung des Einspruchs am [X.] hatte die [X.] die Aussetzung der Vollziehung "der Differenzbeträge zur Gewerbesteuer von [X.] ... und zu den Zinsen in Höhe von [X.] ..." beantragt. Unter dem 11.09.2019 lehnte das [X.] den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer 2015 ab. Es beständen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen [X.]escheids und die Vollziehung habe keine unbillige Härte zur Folge. In den angegebenen Verfahren habe der [X.]FH keine Urteile gefällt. Das Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen ([X.]MF) vom 31.10.2008 - IV [X.] 6-S 2133a/07/10001  ([X.]St[X.]l I 2008, 956) sei weiterhin gültig. Danach sei eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] ausgeschlossen.

Am 14.10.2019 beantragte die [X.] beim Finanzgericht ([X.]) "die Aufhebung der Vollziehung der Gewerbesteuer 2015 vom 2. August 2019". Nachdem das [X.] darauf hingewiesen hatte, dass Verfahrensgegenstand der Gewerbesteuermessbescheid hätte sein müssen, bezeichnete die [X.] mit Schriftsatz vom 11.11.2019 die AdV des Gewerbesteuermessbescheids 2015 als Ziel ihres Antrags.

Zur [X.]egründung führte sie aus, das [X.] verstoße gegen [X.]. 38 des weiterhin gültigen [X.]MF-Schreibens vom 12.06.2002 - IV A 6-S 2133a-11/02 ([X.]St[X.]l I 2002, 614). In [X.]ezug auf § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] beständen nicht nur ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen [X.]escheids, sondern die Rechtswidrigkeit sei durch das [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 263, 22 ausdrücklich bestätigt. Soweit der [X.]undesrat eine rückwirkende Änderung von § 7 Satz 3 [X.] vorgeschlagen habe, sei die Rückwirkung verfassungswidrig, weil mit dem Urteil des [X.]FH in [X.]FHE 263, 22 erstmals die in der [X.] offene Auslegungsfrage entschieden worden sei. Das vorherige Urteil vom 26.06.2014 - IV R 10/11 ([X.]FHE 246, 76, [X.]St[X.]l II 2015, 300) habe eine andere Rechtsfrage betroffen.

Das [X.] hielt den Antrag für zulässig, aber für nur insoweit begründet, als die Vollziehung in Höhe eines [X.]s von ... € bis einschließlich [X.] aufzuheben sei. Im Übrigen lehnte es den Antrag ab, ließ aber die [X.]eschwerde zu.

Der Antrag sei dahin auszulegen, dass die AdV insoweit beantragt werde, als ein [X.] über den nach einer Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] verbleibenden [X.]etrag festgesetzt worden sei. Die Vollziehung eines Gewerbesteuermessbescheids als Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerbescheid könne ausgesetzt werden. Sei der [X.]escheid vollzogen, trete die Aufhebung an die Stelle einer Aussetzung der Vollziehung. Hier sei der Gewerbesteuerbescheid durch Zahlung und Entstehung von Säumniszuschlägen vollzogen, was auch als Vollzug des Gewerbesteuermessbescheids als Grundlagenbescheid zu verstehen sei.

Der Antrag auf AdV durch das Gericht sei zulässig, weil das [X.] ohne zureichenden Grund nicht in angemessener Frist über die AdV des Gewerbesteuermessbescheids entschieden habe. Mit [X.]escheid vom 11.09.2019 sei ohne erkennbaren Grund nur über die AdV des Gewerbesteuerbescheids entschieden worden.

[X.]is zum Inkrafttreten der Änderung des § 7 Satz 3 [X.] durch Art. 8 Nr. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 ([X.]G[X.]l I 2019, 2451) am Tag nach dessen Verkündung (Art. 39 Abs. 1 des Gesetzes) hätten ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen [X.]escheids bestanden. Denn mit Urteilen vom 25.10.2018 habe der [X.]FH in Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Hinzurechnung von [X.] nicht als Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 3 [X.] anzusehen sei ([X.]FH-Urteile in [X.]FHE 263, 22; vom 25.10.2018 - [X.], und IV R 41/16). Damit seien die hinzugerechneten [X.]eträge auch nicht von der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.], deren Voraussetzungen hier unstreitig erfüllt seien, ausgeschlossen.

Mit Inkrafttreten der Neuregelung seien die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des [X.]escheids entfallen. In seiner neuen Fassung regele § 7 Satz 3 [X.] ausdrücklich, dass auch die hinzugerechneten [X.] [X.]estandteil des [X.] seien. Sie seien deshalb von der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] ausgenommen. Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 sei am [X.] verkündet worden, so dass die Neuregelung am folgenden Tag in [X.] getreten sei. Sie sei nach § 36 Abs. 3 Satz 1 [X.] i.d.[X.] zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 ([X.] n.[X.]) erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden und gelte damit rückwirkend auch für das Streitjahr 2015. [X.] verstoße nicht gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz, weil nach bisheriger Rechtsprechung eine Kürzung für hinzugerechnete [X.] nicht gewährt wurde, auf die Gewährung also bis zur Änderung der Rechtsprechung nicht vertraut werden konnte. Nach der Rechtsprechungsänderung habe sich auch kein Vertrauen bilden können, weil die Finanzverwaltung die Anwendung der neuen Rechtsprechungsgrundsätze über die entschiedenen Einzelfälle hinaus abgelehnt habe.

Eine AdV komme auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer unbilligen Härte in [X.]etracht. Anhaltspunkte dafür seien nicht ersichtlich, zumal die [X.] die Steuer auch bereits entrichtet habe.

Mit der rechtzeitig erhobenen [X.]eschwerde, der das [X.] nicht abgeholfen hat, verfolgt die [X.] ihr [X.]egehren auf vollständige AdV des Gewerbesteuermessbescheids 2015 vom 02.08.2019 weiter.

Sie trägt vor, die von § 36 Abs. 3 [X.] n.[X.] angeordnete Rückwirkung des § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] sei verfassungsrechtlich unzulässig. Es handele sich um eine echte Rückwirkung, weil § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden sei und damit auch für [X.]etroffene gelte, denen der Gewerbeertrag zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.12.2018 zugeflossen sei. Die Neuregelung sei nicht klarstellend, sondern konstitutiv. [X.] sei eine Regelung, wenn der Gesetzgeber nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den [X.]oden zu entziehen suche ([X.]eschluss des [X.]undesverfassungsgerichts --[X.]VerfG-- vom 17.12.2013 - 1 [X.]vL 5/08, [X.]VerfGE 135, 1). Dies bezwecke § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] in [X.]ezug auf die Urteile des [X.]FH vom 25.10.2018. Keine der für echt rückwirkende Gesetzesänderungen anerkannten Rechtfertigungen, bei denen kein Vertrauen in die bestehende Gesetzeslage bestehen könne bzw. der Vertrauensschutz zurücktrete, sei hier erfüllt. Insbesondere sei die Rechtslage nicht in diesem Sinne unklar oder verworren gewesen. Eine uneinheitliche Rechtsprechung durch die Finanzgerichte begründe eine solche Rechtslage nicht. Erst recht könne eine verworrene Rechtslage nicht entstehen, wenn zu einem bestimmten Sachverhalt eine höchstrichterliche Entscheidung vorliege.

Zunächst sei die Rechtslage durch die [X.]MF-Schreiben vom 24.06.1999 - IV [X.] 2-S 1900-65/99 ([X.]St[X.]l I 1999, 609) und in [X.]St[X.]l I 2002, 614 (sog. [X.]) dahingehend klargestellt worden, dass § 9 Nr. 3 [X.] auf die Auflösung des [X.] anzuwenden sei. Die [X.]FH-Urteile vom 06.07.2005 - VIII R 72/02 ([X.]FHE 221, 235, [X.]St[X.]l II 2010, 828) und [X.] ([X.]FHE 210, 323, [X.]St[X.]l II 2008, 180) hätten eine nicht vergleichbare Fragestellung betroffen, nämlich ob Sondervergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zu dem nach § 5a EStG ermittelten Gewinn gehörten. Mit seinem Urteil vom 13.12.2007 - IV R 92/05 ([X.]FHE 220, 482, [X.]St[X.]l II 2008, 583) habe der [X.]FH entschieden, dass die Hinzurechnung des [X.] bei Verkauf des einzigen Schiffs unter Aufgabe des [X.]etriebs der Gewerbesteuer unterliege. Im dortigen Fall sei die Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] gewährt worden. Gleichwohl habe die Finanzverwaltung daraufhin [X.]. 38 des [X.]es dahin geändert, dass der hinzugerechnete Unterschiedsbetrag nicht der Kürzung unterliege, was als rechtswidrige norminterpretierende Verwaltungsanweisung zu verstehen sei und keinen Vertrauensschutz auslösen könne. Das [X.]FH-Urteil vom 29.11.2012 - IV R 47/09 ([X.]FHE 239, 428, [X.]St[X.]l II 2013, 324) habe nicht im Zusammenhang mit der Einbeziehung des [X.] in den Gewerbeertrag gestanden, allerdings bereits erkennen lassen, dass der Unterschiedsbetrag nach Meinung des [X.]FH ausschließlich stille Reserven aus der [X.] enthalte. Demgegenüber sei mit dem [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 246, 76, [X.]St[X.]l II 2015, 300 entschieden worden, dass während der [X.] aufgelöste [X.] [X.]estandteil des [X.] nach § 7 Satz 3 [X.] seien. Von diesem Fall unterscheide sich das [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 263, 22, das beim [X.] zur Regelbesteuerung hinzugerechnete [X.] betreffe, für die der [X.]FH die Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] zugelassen habe. Der [X.]FH habe ausdrücklich darauf hingewiesen, dass damit von der bisherigen Rechtsprechung abgewichen werde.

Wenn der [X.]FH annehme, dass eine rückwirkende Gesetzesänderung zur Wiederherstellung der Rechtslage nach einem Rechtsprechungswechsel zulässig sei, weil sich ein schutzwürdiges Vertrauen nicht habe bilden können, sei das für den vorliegenden Fall abzulehnen. Die Rechtslage ergebe sich allein aus dem Gesetz selbst. Zwar könne ein Steuerpflichtiger auf eine gefestigte Rechtsprechung vertrauen; diese könne ihm aber nicht entgegengehalten werden, wenn das Gesetz zu seinen Gunsten anders auszulegen sei. Hier habe es keine gefestigte frühere Rechtsprechungslage gegeben, weil nicht über gleichartige Sachverhalte entschieden worden sei. Umgekehrt hätte sich in Verbindung mit den früheren [X.]en schutzwürdiges Vertrauen in die Anwendbarkeit des § 9 Nr. 3 [X.] ergeben. Dem Urteil in [X.]FHE 246, 76, [X.]St[X.]l II 2015, 300 könne keine vertrauensschutzbrechende Wirkung für einen Fall der Hinzurechnung eines [X.] ohne [X.] zur Regelbesteuerung beigemessen werden. Das Urteil betreffe einen Einzelfall und sei vom [X.]FH [X.] verworfen worden. Für die [X.] sei außerdem Vertrauensschutz an der Rechtslage bei der Entscheidung zu einem Wechsel zur [X.]esteuerung nach § 5a EStG im [X.] zu messen. Zu jenem Zeitpunkt habe es keinen Grund für die Annahme gegeben, dass die Auflösung des [X.] nicht unter § 9 Nr. 3 [X.] fallen würde.

Die [X.] beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids vom 02.08.2019, insoweit unter Aufhebung des [X.]eschlusses des [X.] vom 08.01.2020 - 6 V 270/19, ab dem 18.12.2019 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die [X.]eschwerde zurückzuweisen.

Es macht sich die Vorentscheidung zu eigen und trägt ergänzend vor, der Gesetzgeber habe mit § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] den bisherigen [X.] klarstellen wollen, nachdem der [X.]FH erstmals mit seinem Urteil in [X.]FHE 263, 22 einen abweichenden Auslegungsspielraum gesehen habe. Die [X.] sei selbst nicht von einer Kürzung ausgegangen und habe entsprechend der langjährigen Verwaltungsmeinung --bestätigt durch das [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 246, 76, [X.]St[X.]l II 2015, 300-- bei Abgabe der Gewerbesteuererklärung eine solche auch nicht geltend gemacht. Erst nach der überraschenden Rechtsprechungsänderung habe sie die Kürzung beantragt. Zu Unrecht berufe sich die [X.] für den Vertrauensschutz auch auf den Zeitpunkt der [X.]ildung des [X.]. Im Hinblick auf die noch ungewisse Zeit bis zur Auflösung des [X.] und die Ungewissheit des dann ggf. aufzulösenden [X.]etrags habe sich kein geschütztes Vertrauen darauf bilden können, dass die Rechtslage bis zur Auflösung unverändert fortbestehen werde.

Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids ab dem [X.].

1. Die Beschwerde ist zulässig. Sie ist statthaft, weil das [X.] sie zugelassen hat (§ 128 Abs. 3 [X.]O). Der Senat legt den Antrag der [X.] dahin aus, dass sie die AdV des Gewerbesteuermessbescheids über den [X.] hinaus begehrt. Da das [X.] bereits AdV bis einschließlich [X.] angeordnet hat und dieser Beschluss vom [X.] nicht angefochten worden ist, kann die [X.] ein Rechtsschutzinteresse nur für die Zeit ab dem [X.] haben.

2. Die Beschwerde ist jedoch nicht begründet. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Vollziehung des Bescheids ab dem [X.] keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags entgegenstehen.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 [X.]O kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.]O). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. [X.] vom 10.02.1967 - III B 9/66, [X.], 447, [X.] 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. [X.] vom 20.05.1997 - VIII B 108/96, [X.], 174, m.w.[X.]). Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Vollziehung aufheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 [X.]O).

b) Bei summarischer Prüfung bestehen vom hier maßgeblichen Zeitpunkt [X.] an keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids.

aa) Der [X.] entspricht der seit dem [X.] geltenden Gesetzeslage, insbesondere § 7 Satz 3 i.V.m. § 9 Nr. 3 [X.] n.[X.], wie die Beteiligten auch nicht in Frage stellen. § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] enthält die Fiktion, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 EStG als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 [X.] gilt. Er ist deshalb weder um Hinzurechnungen nach § 8 [X.] zu vermehren noch um Kürzungen nach § 9 [X.] zu vermindern (grundlegend zur Auslegung der Fiktion [X.]-Urteile in [X.], 235, [X.], 828, und in [X.], 323, [X.], 180). Abweichend von der bisherigen Gesetzesfassung umfasst die Fiktion nach der Neuregelung ausdrücklich auch die nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten [X.]. Zweck der Neuregelung ist es, der Rechtsprechung zur bisherigen Fassung der Vorschrift den Boden zu entziehen, wonach die Fiktion die hinzugerechneten [X.] nach § 5a Abs. 4 EStG nicht umfasst und deshalb insoweit die Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] anwendbar ist ([X.]-Urteile in [X.], 22; vom 25.10.2018 - IV R 40/16, und IV R 41/16). Dieses Ziel des Gesetzgebers wird durch die ausdrückliche Erwähnung des § 5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] erreicht (vgl. BTDrucks 19/14909, 49).

bb) § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] ist für das Streitjahr 2015 anwendbar. Nach § 36 Abs. 3 Satz 1 [X.] n.[X.] ist § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden. Er gilt deshalb auch für den Erhebungszeitraum 2015. Die Rückwirkung der gemäß Art. 39 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 am Tag nach der Verkündung dieses Gesetzes ([X.]) in [X.] getretenen Regelung beruht auf dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 19/14909, 49).

cc) An der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung von § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] durch § 36 Abs. 3 [X.] n.[X.] bestehen jedenfalls ab Inkrafttreten der Neuregelung am [X.] keine ernstlichen Zweifel.

(1) § 36 Abs. 3 [X.] n.[X.] entfaltet eine echte Rückwirkung, soweit die Vorschrift § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] auf [X.] vor 2019 für anwendbar erklärt. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 135, 1, m.w.[X.]). Für den Bereich des [X.] bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für vor dem laufenden Erhebungszeitraum liegende [X.] als echte Rückwirkung anzusehen ist, denn nach § 38 AO i.V.m. § 18 [X.] entsteht die Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums. Erhebungszeitraum ist regelmäßig das Kalenderjahr (§ 14 Satz 2 [X.]). Die Anwendung von § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] auf noch nicht bestandskräftige Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrags für [X.] vor 2019, hier den streitigen Erhebungszeitraum 2015, ist danach als echte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des [X.] zu beurteilen.

(2) Die echte rückwirkende Anwendung von § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] erscheint bei summarischer Betrachtung als verfassungsrechtlich zulässig.

(a) Dies folgt entgegen der im Gesetzgebungsverfahren gegebenen Begründung allerdings nicht daraus, dass § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] rein deklaratorisch wäre (so Bericht des Finanzausschusses des [X.] in BTDrucks 19/14909, 49 im [X.] an die Stellungnahme des [X.], [X.] 356/19 (Beschluss), 52 f.). Vielmehr handelt es sich um eine konstitutive Regelung, weil die bisherige Rechtslage nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dahin zu verstehen war, dass [X.] nach § 5a Abs. 4 EStG nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag nach § 7 Satz 3 [X.] gehörten ([X.]-Urteile in [X.], 22; vom 25.10.2018 - IV R 40/16, und IV R 41/16). Eine rückwirkende Klärung der Rechtslage durch den Gesetzgeber ist in jedem Fall als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen sucht ([X.]-Beschluss in [X.] 135, 1, Rz 55). Mit seinen Urteilen vom 25.10.2018 hat der [X.] über die Rechtsfrage entschieden, wie die Hinzurechnung von [X.]n nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG im Verhältnis zu der Gewinnermittlung vor der Wahl der pauschalen Gewinnermittlung und nach Rückkehr zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen ist. Aus diesem dogmatischen Konzept hat er den Schluss gezogen, dass die hinzugerechneten [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht Bestandteil der von § 7 Satz 3 [X.] angesprochenen pauschalen Gewinnermittlung, sondern letzter Teil der vorherigen Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen sind. Dementsprechend gehörten die [X.] nach Auffassung des [X.] nicht zum fiktiven Gewerbeertrag nach § 7 Satz 3 [X.], sondern zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 [X.], auf den die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 [X.] Anwendung finden. Wenn der Gesetzgeber mit § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] die hinzugerechneten [X.] ausdrücklich zum Bestandteil des fiktiven [X.] erklärt, um die Anwendung von §§ 8, 9 [X.] zu vermeiden, bedeutet dies die Schaffung einer neuen Rechtslage. Wird diese Rechtslage auf zurückliegende [X.] erstreckt, hat sich die Vorschrift an den Grundsätzen über die Zulässigkeit echt rückwirkender Gesetze messen zu lassen.

(b) Zwar sind echt rückwirkende Gesetze grundsätzlich mit dem von Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes geschützten Rechtsstaatsprinzip nicht vereinbar, weil sie gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verstoßen. Die Anordnung der rückwirkenden Geltung von § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] durch § 36 Abs. 3 [X.] n.[X.] verstößt bei summarischer Prüfung jedoch nicht gegen dieses Rückwirkungsverbot.

Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 135, 1, Rz 64, m.w.[X.]). Vertrauensschutz kann auch hinsichtlich der Auslegung einer Norm durch die Rechtsprechung zu gewähren sein. Da zur verbindlichen Auslegung von Normen die rechtsprechende Gewalt berufen ist ([X.]-Beschluss in [X.] 135, 1, Rz 48), bei Normen des einfachen Rechts grundsätzlich durch die [X.] mit den an ihrer Spitze stehenden obersten [X.]en ([X.]-Beschluss in [X.] 135, 1, Rz 50), ist eine Auslegungsfrage zu einer einfachgesetzlichen Norm jedenfalls dann als geklärt anzusehen, wenn das zuständige oberste [X.] diese Frage in gefestigter Rechtsprechung beantwortet hat ([X.]-Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/10, [X.] 131, 20, Rz 81, m.w.[X.]). Auf die dadurch entstandene Rechtslage dürfen die Normadressaten bis zu dem Zeitpunkt vertrauen, in dem das Vertrauen durch abweichende Gesetzgebung oder eine geänderte Rechtsprechung durch das oberste [X.] selbst oder durch diesem übergeordnete Gerichte zerstört wird.

In Bezug auf die hier streitige Behandlung von [X.]n nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Bestandteil des fiktiven [X.] i.S. des § 7 Satz 3 [X.] konnte sich ein Vertrauen darin, dass die [X.] nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag gehören, bis zu den Urteilen des [X.] vom 25.10.2018 nicht bilden. Bis dahin war der [X.] davon ausgegangen, dass die hinzugerechneten [X.] Bestandteil des pauschal nach § 5a EStG ermittelten Gewinns seien. Das [X.]-Urteil in [X.]E 220, 482, [X.], 583 hatte die Frage zum Gegenstand, ob die Hinzurechnung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG der Gewerbesteuer unterliegt, wenn der Verkauf des Schiffs im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. Diese Frage bejahte der [X.], weil Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 5a Abs. 5 EStG von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst und deshalb auch Bestandteil des fiktiven [X.] nach § 7 Satz 3 [X.] (damals noch § 7 Satz 2 [X.] in seiner früheren Fassung) seien. Zu der Frage, ob dann folgerichtig auch Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 [X.] nicht auf hinzugerechnete [X.] anzuwenden sind, musste der [X.] nicht Stellung nehmen, weil der damalige Beklagte die Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] berücksichtigt hatte. Das [X.]-Urteil in [X.]E 239, 428, [X.], 324 enthält keine Anhaltspunkte für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung von [X.]n, denn es betraf ausschließlich einkommensteuerrechtliche Rechtsfragen. Geklärt wurde die hier entscheidungserhebliche Rechtsfrage erstmals durch das [X.]-Urteil in [X.]E 246, 76, [X.], 300. Unter Auseinandersetzung mit entgegenstehenden Rechtsansichten entschied der [X.], dass § 7 Satz 3 [X.] auch hinzugerechnete [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG einschließe, weil § 7 Satz 3 [X.] auf § 5a EStG insgesamt und nicht nur auf § 5a Abs. 1 EStG verweise. Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 [X.] war danach auch in Bezug auf die hinzugerechneten [X.] nicht zu gewähren. Die Frage war damit in dem Sinne beantwortet worden, wie es jetzt durch § 7 Satz 3 [X.] n.[X.] ausdrücklich geschieht. Ein Vertrauen auf eine entgegengesetzte Rechtslage konnte nicht entstehen.

Im Hinblick darauf, dass das [X.] rechtskräftig Vertrauensschutz ab Bekanntgabe des Bescheids bis einschließlich [X.] gewährt hat, ist im Beschwerdeverfahren nicht darüber zu entscheiden, inwieweit durch die geänderte Rechtsprechung mit [X.]-Urteilen vom 25.10.2018 schützenswertes Vertrauen entstanden sein kann (zu Ausnahmen vom Vertrauensschutz bei [X.] vgl. etwa [X.]-Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, [X.] 126, 369).

c) Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts kann auch ausgesetzt werden, wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass diese Voraussetzung für einstweiligen Rechtsschutz hier nicht erfüllt ist, weshalb der Senat von weiteren Rechtsausführungen dazu absieht.

d) Da weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids bestehen noch die Vollziehung eine erhebliche Härte zur Folge hätte, kann für den Streitfall dahinstehen, ob ein Gewerbesteuermessbescheid nach Entrichtung der durch den Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Steuerschuld bzw. nach Entstehung von Säumniszuschlägen i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 3 [X.]O vollzogen ist, so dass einstweiliger Rechtsschutz nicht mehr durch Aussetzung, sondern nur noch durch Aufhebung der Vollziehung gewährt werden kann, wie das [X.] angenommen hat.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.