Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2016, Az. VI R 22/15

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr (2009) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war seit dem 1. April 2007 aufgrund eines auf fünf Jahre befristeten Arbeitsvertrags als Vorstandsmitglied bei der [X.] angestellt. Die [X.] sagte dem Kläger eine betriebliche Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zu. Eine Rückdeckungsversicherung für die nach der Versorgungszusage von der [X.] gegenüber dem Kläger zu erbringenden Leistungen bestand nicht.

Der Kläger schloss mit der [X.] im April des [X.] einen Auflösungsvertrag, weil er ab dem 1. Mai 2009 eine Tätigkeit als Vorstandsmitglied bei der [X.] aufnehmen wollte. Der Anstellungsvertrag des [X.] mit der [X.] war wiederum auf fünf Jahre vom 1. Mai 2009 bis zum 30. April 2014 befristet. Er konnte um jeweils maximal fünf Jahre verlängert werden und sollte spätestens mit Ablauf des Monats enden, in dem der Kläger sein 65. Lebensjahr vollendete. § 3 des Auflösungsvertrags mit der [X.] lautete wie folgt:

Die [X.] und die [X.] schlossen im Einverständnis mit dem Kläger eine Vereinbarung über die Übertragung der bei der [X.] gebildeten Pensionsrückstellungen auf die [X.]. Nach dieser Vereinbarung gingen beide Sparkassen und der Kläger als Geschäftsgrundlage übereinstimmend davon aus, dass mit der Vereinbarung die Versorgungsansprüche des [X.] aufgrund der Versorgungszusage der [X.] in der Gestalt zum 1. Mai 2009 auf die [X.] [X.] von § 4 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung ([X.]) übertragen wurden.

Nach § 1 der Übertragungsvereinbarung übertrug die [X.] den Wert der vom Kläger erworbenen Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (Übertragungswert) vollständig auf die [X.]. Die Vertragsparteien bemaßen den Übertragungswert der Höhe nach (§ 4 Abs. 5 [X.]) auf 63.893 € gemäß einem Gutachten der [X.] Die Wertstellung sollte zum 1. Mai 2009 erfolgen. Gemäß § 2 der Vereinbarung verpflichtete sich die [X.], dem Kläger im direkten [X.] eine Versorgungszusage zu erteilen, die der Struktur der Versorgungszusage der [X.] entsprach und jedenfalls wertgleich zu dem festgelegten Übertragungswert war. Die neue Zusage der [X.] sollte als sofort unverfallbar erteilt werden.

Der Kläger zahlte an die [X.] am 14. Juli des [X.] 63.893 € gemäß § 3 der Auflösungsvereinbarung. Die [X.] zahlte aufgrund der Übertragungsvereinbarung ihrerseits 63.893 € an die [X.].

Die [X.] gewährte dem Kläger nach § 7 Abs. 3 des [X.] eine Versorgung nach dem Beamtenversorgungsgesetz ([X.]) für Beamte auf Zeit, die Wahlbeamte sind. Gemäß § 7 Abs. 3 Satz 2 des [X.] lag den Regelungen zur Versorgung "hinsichtlich des Anwartschaftsrechts der ersten Vertragsperiode" ein zwischen der [X.] und der [X.] geschlossener Vertrag zum Zwecke der Übertragung der Pensionsrückstellungen auf die [X.] zu Grunde.

Das [X.] stellte mit Bescheid vom 4. März 2011 gegenüber der [X.] fest, dass für den Kläger ab dem 1. Mai 2009 eine Anwartschaft auf Versorgung für seine Tätigkeit als Mitglied des Vorstands der [X.] nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet und die Erfüllung dieser Gewährleistung gesichert sei.

Der Kläger machte die an die [X.] geleistete Zahlung in Höhe von 63.893 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erkannte die Zahlung auch im Einspruchsverfahren jedoch nicht als Werbungskosten an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Bei der vom Kläger an die [X.] geleisteten Zahlung handele es sich nicht um Werbungskosten. Sie bewirke vielmehr, dass das dem Kläger zugesagte [X.] bei seiner Auszahlung neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit teilweise auch zu sonstigen Einkünften [X.] von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] des Einkommensteuergesetzes (EStG) führe. Zwar sei ein Ruhegehalt nach beamtenrechtlichen Grundsätzen regelmäßig als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren. Diese Grundsätze seien im Streitfall aber zu modifizieren, da das dem Kläger bei Eintritt in den Ruhestand gebührende Ruhegehalt auch auf die streitgegenständliche Zahlung zurückzuführen sei. Da die [X.] die Beschäftigungszeit des [X.] bei der [X.] als eigene Beschäftigungszeit anerkannt habe, sei für die Berechnung der an den Kläger zu zahlenden Pension diese "Fremdbeschäftigung" wertsteigernd berücksichtigt worden. Die Anrechnung der Dienstzeit gehe ausschließlich auf die streitgegenständliche Zahlung des [X.] zurück. Die späteren Pensionsleistungen der [X.] würden daher zum Teil auch auf der Zahlung beruhen. Der darauf zurückzuführende Mehrertrag sei gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Daher könne der Kläger die zur Bildung des Vermögensstamms getätigten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 11. November 2014  6 K 1543/13 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 28. November 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. September 2013 dahin zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 63.893 € berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Zahlung des [X.] an die [X.] zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom 23. März 2001 VI R 175/99, [X.], 225, [X.] 2001, 585; vom 22. Oktober 2015 VI R 22/14, [X.] 251, 344, [X.] 2016, 179, und Senatsbeschluss vom 2. Februar 2011 VI R 15/10, [X.] 232, 494, [X.] 2011, 456; Beschluss des Großen Senats des [X.] --[X.]-- vom 21. September 2009 GrS 1/06, [X.] 227, 1, [X.] 2010, 672, unter [X.]). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (z.B. Senatsurteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, [X.] 201, 211, [X.] 2003, 407, m.w.N.; [X.] vom 30. Juni 2010 VI R 45/09, [X.] 230, 348, [X.] 2011, 45, und in [X.] 227, 1, [X.] 2010, 672, unter [X.]).

Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt, die mit den Aufwendungen in Zusammenhang stehen. In diesem Fall sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen ([X.]-Urteile vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, [X.], 2051, und vom 8. März 2006 IX R 107/00, [X.] 212, 511, [X.] 2006, 446, jeweils m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Zahlung des [X.] an die [X.] als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der Kläger leistete die Zahlung nach den Feststellungen des [X.], um die Anrechnung der bei der [X.] geleisteten Dienstzeiten im Rahmen der ihm von der [X.] zugesagten Versorgung nach dem [X.] für Beamte auf Zeit, die Wahlbeamte sind, zu erreichen. Die [X.] und B sind gemäß § 1 Abs. 1 des Sparkassengesetzes des [X.] rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts.

Nach § 1 der zwischen den beteiligten Sparkassen geschlossenen Übertragungsvereinbarung übertrug die [X.] den Wert der vom Kläger erworbenen Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung auf die [X.]. Voraussetzung hierfür war nach § 3 der zwischen der [X.] und dem Kläger getroffenen Vereinbarung der "vollständige finanzielle [X.]" durch den Kläger. Die Zahlung des [X.] sollte mithin rechtlich und wirtschaftlich der Erhöhung der nachträglichen Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) bei der [X.] dienen. Denn durch die Übernahme der [X.] und die damit verbundene Anrechnung der bei der [X.] abgeleisteten Dienstzeiten erhöhten sich die ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten des [X.] bei der [X.]. Da die Höhe des Ruhegehalts des [X.] bei der [X.] entsprechend §§ 14 Abs. 1 Satz 1, 66 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 [X.] u.a. von der ruhegehaltsfähigen Dienstzeit abhängt, führt deren Erhöhung auch zu höheren (künftigen) Versorgungsbezügen des [X.]. Damit stand die Zahlung in objektivem Zusammenhang mit den künftigen Versorgungsbezügen des [X.] gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und diente auch subjektiv der Erzielung dieser Einkünfte. Die Zahlung ist folglich im Streitjahr, in dem sie geleistet wurde (§ 11 Abs. 2 EStG), als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar.

3. Die Zahlung wurde --entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.]-- demgegenüber nicht zur Begründung einer Anwartschaft auf eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG geleistet. Sie stellt damit keine Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs dar, die nach ständiger Rechtsprechung des [X.] jedenfalls nicht schon im Jahr der Zahlung steuerlich zu berücksichtigen sind.

Beamte können und müssen regelmäßig keine Aufwendungen tätigen, um sich ruhegehaltsfähige Dienstzeiten "zu erkaufen". Die Berechnung, Berücksichtigung und Erhöhung der ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten ist im [X.] (§§ 6 ff. [X.]) gesetzlich geregelt. Sie bemisst sich grundsätzlich u.a. nach der Dienstzeit, die der Beamte im Dienst eines öffentlich-rechtlichen Dienstherrn im Beamtenverhältnis zurückgelegt hat (§ 6 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Zeiten im privatrechtlichen Arbeitsverhältnis im öffentlichen Dienst und sonstige Zeiten bestimmter Berufstätigkeiten und Ausbildungszeiten können nach Maßgabe des Gesetzes als ruhegehaltsfähig berücksichtigt werden (§§ 10, 11, 12 [X.]). Eine Regelung, nach der Beamte ihre ruhegehaltsfähige Dienstzeit durch eine Geldleistung erhöhen können, kennt das Gesetz nicht.

[X.] zahlt nur "fiktive" Beiträge für seine Altersversorgung. Für ihn werden keine Beiträge abgeführt. Stattdessen zahlt der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge aus. Obschon der Beamte als Gegenleistung für seine Dienst- und Treuepflicht lebenslang alimentiert wird und er deshalb während seiner Tätigkeit ein rechtlich geschütztes Anwartschaftsrecht auf Versorgungsleistungen im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit erwirbt, ist ihm dieses Anwartschaftsrecht einkommensteuerrechtlich nicht zuzurechnen, sondern vermittelt ihm erst nach Abschluss der [X.] eine geldwerte Rechtsposition ([X.]-Urteil in [X.] 212, 511, [X.] 2006, 446). Der Beamte wendet aus seinem Vermögen nichts auf und erhält deshalb nach den Wertungen des Gesetzes mit der Pension kein eigenes bereits versteuertes Kapital zurück (s. dazu Urteil des [X.] vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, [X.] 2002, 618, unter [X.] aa, C.V.1.; [X.], Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2003, 332 ff.; [X.], [X.], 1721, 1723; [X.], [X.], 278, 279 f.).

Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall der [X.] eine Zahlung leistet, um die bei der Berechnung der Versorgungsbezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zu berücksichtigenden ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten zu erhöhen, erwirbt er damit keinen Kapitalanteil und deshalb auch kein ihm steuerrechtlich zuordenbares Wirtschaftsgut (Rentenanwartschaftsrecht), das (teilweise) zu sonstigen Einkünften aus Leibrenten führt. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von den Sachverhalten, die den [X.]-Urteilen vom 7. Februar 1990 [X.] ([X.] 161, 16, [X.] 1990, 1062) und vom 21. Oktober 1996 VI R 46/96 ([X.] 181, 318, [X.] 1997, 127) zugrunde lagen. Es kommt bei Einkünften aus einer beamtenrechtlichen Versorgung weder in der Phase des aktiven Dienstes noch bei der Auszahlung der Versorgungsbezüge zu einem bloßen Vermögenstausch; Umschichtungen vollziehen sich vielmehr allein innerhalb des öffentlichen Haushalts (so [X.] in [X.] 2002, 618, unter [X.] aa). Selbst wenn ein Beamter an seinen Dienstherrn (ausnahmsweise) etwas leistet, um seine (volle) Pension zu erhalten, fließt ihm dieser Betrag nach seiner Pensionierung nicht wieder zurück ([X.]-Urteil in [X.] 212, 511, [X.] 2006, 446).

Nichts anderes gilt im Streitfall für die dem Kläger zugesagte Pension nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Die vom Kläger geleistete Zahlung diente rechtlich und wirtschaftlich dazu, mit der Übertragung der vom Kläger bei der [X.] nach beamtenrechtlichen Grundsätzen erworbenen, entsprechend §§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 66 Abs. 1 [X.] mangels Ableistung der Mindestdienstzeit von fünf Jahren noch verfallbaren [X.]en die Anrechnung der bei der [X.] geleisteten Dienstzeiten durch die [X.] zu erreichen. Hierdurch sollten sich die dem Kläger später zufließenden Versorgungsbezüge bei der [X.] erhöhen. Das Anwartschaftsrecht auf Versorgungsleistungen ist aber auch bei einer Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen dem Versorgungsberechtigten einkommensteuerrechtlich nicht als ein eigenes Wirtschaftsgut zuzurechnen, sondern vermittelt erst nach Abschluss der [X.] eine geldwerte Rechtsposition. Folglich kann die Zahlung eines Geldbetrags für die Übertragung eines solchen --während der [X.] steuerrechtlich irrelevanten-- Anwartschaftsrechts ebenfalls keine Anwartschaft auf eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG begründen.

4. Es handelt sich bei der fraglichen Zahlung des [X.] nach alledem um eine Aufwendung zur Erwerbung von Einnahmen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, mithin um (vorab entstandene) Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Ließe man die Zahlung unberücksichtigt, würde sie doppelt besteuert. Denn der Kläger wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf, was später voll der Besteuerung unterliegt. Eine Besteuerung der (späteren) Versorgungsbezüge lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG kommt --wie zuvor dargelegt wurde-- mangels Vorliegens eines verrenteten Kapitals bei der dem Kläger von der [X.] zugesagten Versorgung nach dem [X.] für Beamte auf Zeit, die Wahlbeamte sind, auch nicht teilweise in Betracht.

5. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem [X.] übertragen (§§ 100 Abs. 2 Satz 2, 121 Satz 1 [X.]O).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.