Bundesgerichtshof, Beschluss vom 02.09.2015, Az. 1 StR 239/15

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sieben Jahren verurteilt.

Hiergegen wendet sich die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel erzielt mit der Sachrüge den aus der [X.] ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen ist es unbegründet [X.]. § 349 Abs. 2 StPO.

Nach den Feststellungen des [X.]s war der Angeklagte Geschäftsführer der [X.], die in den Jahren 2009 bis 2012 als Buffer in verschiedene [X.] eingebunden war.

Den Umsatzsteuerhinterziehungssystemen lag folgende Vorgehensweise zugrunde:

Die Initiatoren der [X.] schleusten Waren - insbesondere Software und Elektronikartikel - aus dem [X.] Ausland an inländische [X.]. Die Waren wurden innerhalb [X.] über mehrere als Buffer eingeschaltete Firmen weiterverschoben und sodann wieder in das [X.] Ausland verkauft, um erneut in den Warenkreislauf zu gelangen. Die [X.] kamen ihren steuerlichen Verpflichtungen nicht nach, indem sie entweder keine oder unrichtige Umsatzsteuererklärungen abgaben und geschuldete Umsatzsteuer nicht abführten. Dadurch war es diesen Firmen möglich, die Ware verbilligt anzubieten.

Die [X.]              erwarb [X.] Waren von den als [X.] in die Lieferketten eingebundenen Firmen [X.]          und [X.]                    , in den Jahren 2010 bis 2012 von der als Buffer eingeschalteten Firma [X.]                       sowie in den Jahren 2011 und 2012 zudem von der ebenfalls als Buffer eingeschalteten Firma [X.]     . Dabei war dem Angeklagten bereits im Zeitpunkt der Lieferung die Herkunft der Waren aus [X.] bekannt.

Dennoch machte der Angeklagte als Geschäftsführer der [X.]in den [X.] der [X.] bis 2012 die in den Rechnungen der [X.] [X.]           und [X.]                           sowie der [X.]                        und [X.]        ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend, wodurch Umsatzsteuer in einem Gesamtumfang von mehr als 7,7 Mio. Euro verkürzt wurde.

Die verfahrensrechtlichen Beanstandungen bleiben ohne Erfolg. Insoweit wird auf die zutreffenden Ausführungen des [X.] Bezug genommen.

1. Der Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für das [X.] hält materiell-rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

Dagegen hat der Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für die [X.], 2011 und 2012 im Ergebnis Bestand, wenn auch der [X.] jeweils rechtsfehlerhaft bestimmt wurde.

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] verurteilt, weil er als Geschäftsführer der [X.]              in den Jahren 2009 bis 2012 zu Unrecht einen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der [X.] [X.]            und [X.]                         sowie der [X.]                        und [X.]        vorgenommen habe. Die fehlende Berechtigung der [X.]   zum Vorsteuerabzug hat das [X.] jedoch nicht in allen Fällen tragfähig begründet.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach der Rechtsprechung des [X.] ist der Vorsteuerabzug dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige - im unionsrechtlichen Sinne - selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist ([X.], Urteil vom 6. Juli 2006 in den Rechtssachen [X.]/04 und [X.]/04 „Kittel und [X.]", Slg. 2006, [X.], Rn. 53, 55 f. und vom 18. Dezember 2014, Rechtssache [X.]/13 u.a., [X.], [X.], 573; siehe auch [X.], Beschlüsse vom 19. November 2014 - 1 StR 219/14, [X.], 147 und vom 1. Oktober 2013 - 1 [X.], [X.], 331 ff.).

Für die Frage, wann die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen müssen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung an, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zulässig, wenn dessen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen vorgelegen haben. Eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt auch nicht deshalb nachträglich wieder, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hätte ([X.], Beschlüsse vom 19. November 2014 - 1 StR 219/14, [X.], 147 und vom 1. Oktober 2013 - 1 [X.], [X.], 331 ff.).

b) Zwar hat das [X.] festgestellt, dass dem Angeklagten „in allen Fällen bereits im Zeitpunkt der Lieferung bekannt [war], dass die von der [X.]           , der [X.]                     , der [X.]                       und der [X.]        erworbenen Waren durch [X.] unter Heranziehung nicht abgeführter Umsatzsteuer verbilligt worden waren und aus Systemen stammten, die auf die Hinterziehung [X.] Umsatzsteuer gerichtet waren“. Diese Feststellung wird jedoch von den beweiswürdigenden Erwägungen zum Vorstellungsbild des Angeklagten nicht bzw. nicht bereits für den Zeitpunkt ab Aufnahme der jeweiligen Geschäftsbeziehungen getragen.

aa) Der Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für das [X.] hat keinen Bestand. Die fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug der [X.]                 ist für diesen [X.] nicht tragfähig begründet.

Im [X.] hat die [X.]   Waren von der als Buffer eingeschalteten [X.]                     angekauft und die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in der Umsatzsteuerjahreserklärung als Vorsteuer geltend gemacht. Dass der Angeklagte bereits im [X.] im Zeitpunkt der Lieferungen durch die [X.]                        Kenntnis von der Einbindung der [X.]  in ein [X.] hatte, wird durch die beweiswürdigenden Erwägungen nicht belegt. Die vom [X.] herangezogenen Indizien beziehen sich ausschließlich auf Zeiträume nach Ablauf des Jahres 2010 und lassen damit keinen tragfähigen Rückschluss auf das Vorstellungsbild des Angeklagten bei Lieferung der Waren im [X.] zu.

[X.] ist daher aufzuheben. Die Sache war insoweit zurückzuverweisen, da nicht auszuschließen ist, dass hinsichtlich der [X.]                       ergänzende Feststellungen zum Zeitpunkt der Kenntnis des Angeklagten getroffen werden können, die einen Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für das [X.] zu tragen geeignet sind.

bb) Der Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für die [X.], 2011 und 2012 hat jedoch im Ergebnis Bestand. Denn für diese Jahre ist tragfähig belegt, dass der Angeklagte während des jeweiligen [X.]s Kenntnis von der Herkunft der Waren aus [X.]geschäften hatte bzw. erlangt hat und damit ein Vorsteuerabzug zugunsten der [X.]           zu Unrecht geltend gemacht wurde.

(1) Im [X.] hat die [X.]               Waren von den [X.]n [X.]          und [X.]                         bezogen und die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in der Umsatzsteuerjahreserklärung als Vorsteuer geltend gemacht.

Hinsichtlich der [X.]             ist eine Kenntnis des Angeklagten davon, dass sich die [X.]             durch den Ankauf der Waren an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, jedenfalls ab dem 31. März 2009 belegt. Das [X.] hat sich rechtsfehlerfrei auf die vom Angeklagten initiierten [X.] vom 31. März 2009 und 3. April 2009 unter Beteiligung der [X.]           , der [X.]               und einer weiteren vom Angeklagten beherrschten Gesellschaft gestützt, die jedenfalls ab diesem Zeitpunkt den vom [X.] gezogenen Schluss tragen, dem Angeklagten sei die Einbindung der [X.]              in ein [X.] bekannt gewesen.

Dagegen ist für den [X.] ebenfalls als Lieferant der [X.] aufgetretenen [X.] [X.]                         der Zeitpunkt der Kenntnis des Angeklagten von der Herkunft der Waren nicht ohne Rechtsfehler festgestellt. Denn der vom [X.] als Beleg für eine Kenntnis des Angeklagten herangezogene Warenkreislauf vom 28. Mai bis 9. Juni 2009, an dem u.a. die [X.]                       , die [X.]              und eine weitere vom Angeklagten beherrschte Gesellschaft beteiligt waren, war für den Angeklagten nach Würdigung des [X.]s aufgrund der Einbindung einer weiteren Gesellschaft erst anhand der Zahlungsabwicklung erkennbar. Wann der Angeklagte hiervon tatsächlich Kenntnis erlangt hat, ist jedoch nicht festgestellt.

Der Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für das [X.] hat im Ergebnis dennoch Bestand. Denn durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der [X.]           auch für Lieferungen nach dem 31. März 2009 - ab diesem Zeitpunkt ist eine Kenntnis des Angeklagten von der Einbindung der [X.]                in ein [X.] rechtsfehlerfrei festgestellt - hat der Angeklagte als Geschäftsführer der [X.]               (vgl. § 34 [X.]) in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 gegenüber den Steuerbehörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht, die zu einer Steuerverkürzung geführt haben (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 [X.]).

(2) In den Jahren 2011 und 2012 hat die [X.]                Waren von den als Buffern eingeschalteten Firmen [X.]                      und [X.]        bezogen und die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in der jeweiligen Umsatzsteuerjahreserklärung als Vorsteuer geltend gemacht.

Für die Lieferungen der [X.]                      ist eine Kenntnis des Angeklagten von der Einbindung in ein [X.] ab dem 8. Februar 2011 belegt.

Der vom [X.] herangezogene Umstand, dass sich der Angeklagte ab dem 8. Februar 2011 vor dem Weiterverkauf der von der [X.]                    erworbenen Ware bei der beauftragten Spedition erkundigte, ob diese mit [X.] versehen sei, und er die Auswahl der Abnehmer danach ausrichtete, ob dies der Fall war oder nicht, trägt jedenfalls ab diesem Zeitpunkt den vom [X.] gezogenen Schluss, der Angeklagte habe gewusst, dass die Waren aus [X.] stammten.

Dagegen ist für den in den Jahren 2011 und 2012 ebenfalls als Lieferant der [X.]              aufgetretenen Buffer [X.]        der Zeitpunkt der Kenntnis des Angeklagten von der Einbindung in ein [X.] nicht ohne Rechtsfehler festgestellt.

Der Inhalt der Gespräche aus dem [X.] ist nicht geeignet, hinreichend gesicherte Erkenntnisse zum Kenntnisstand des Angeklagten im Zeitpunkt der Lieferungen in den Jahren 2011 und 2012 zu gewährleisten. Zwar durfte das [X.] die am 16. Februar 2011 erfolgte Anfrage des Angeklagten bei der beauftragten Spedition nach dem Vorhandensein von [X.] auf der von der [X.]        erworbenen Ware als Indiz für eine Kenntnis des Angeklagten heranziehen. Angesichts dessen, dass eine [X.] für die betreffende Lieferung verneint wurde und auch sonst keine Lieferung von UV-markierter Ware festgestellt ist, trägt dieser Umstand den vom [X.] gezogenen Schluss der Kenntnis des Angeklagten von der Einbindung in ein [X.] bereits in den Jahren 2011 und 2012 jedoch nicht.

Der Schuldspruch wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für die [X.] und 2012 hat dennoch Bestand. Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der [X.]                     auch für Lieferungen nach dem 8. Februar 2011 - ab diesem Zeitpunkt ist eine Kenntnis des Angeklagten von der Einbindung der [X.]               in ein [X.] rechtsfehlerfrei festgestellt - hat der Angeklagte als Geschäftsführer der [X.]                (vgl. § 34 [X.]) auch in den Umsatzsteuerjahreserklärungen 2011 und 2012 gegenüber den Steuerbehörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht, die zu einer Steuerverkürzung geführt haben (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 [X.]).

2. Der Strafausspruch unterliegt insgesamt der Aufhebung.

Wegen der Hinterziehung von Umsatzsteuer für das [X.] war die Verurteilung ohnehin aufzuheben.

Aber auch die für die Hinterziehung von Umsatzsteuer für die [X.], 2011 und 2012 verhängten Einzelstrafen haben keinen Bestand. Denn das [X.] hat die Höhe der verkürzten Steuern und damit den [X.] nicht zutreffend bestimmt.

Das [X.] hat bei der Strafzumessung als verkürzte Steuer rechtsfehlerhaft die in den Rechnungen der [X.] bzw. Buffer ausgewiesene und als Vorsteuer geltend gemachte Umsatzsteuer insgesamt berücksichtigt, obwohl eine Kenntnis des Angeklagten von der Einbindung in ein [X.] nicht für alle Lieferungen tragfähig belegt ist.

Der Senat kann anhand der Urteilsgründe nicht nachvollziehen, in welchem Umfang Vorsteuer in den [X.] 2009, 2011 und 2012 zu Unrecht geltend gemacht worden ist, da das [X.] keine Feststellungen zu den einzelnen Lieferungen in den betreffenden Anmeldungszeiträumen getroffen hat. Er schließt jedoch in Übereinstimmung mit dem [X.] aus, dass keine Steuerverkürzung [X.]. § 370 Abs. 4 [X.] eingetreten ist. Aus den Urteilsgründen ergibt sich nämlich, dass in den Jahren 2009, 2011 und 2012 auch nach den belegten Zeitpunkten der Kenntnis des Angeklagten Lieferungen der [X.] bzw. Buffer an die [X.]               erfolgten und Vorsteuer aus diesen Lieferungen geltend gemacht wurde.

Die Aufhebung der Einzelstrafen zieht die Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtstrafe nach sich.

3. Einer Aufhebung der im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen bedarf es entsprechend der Anregung des [X.] nur bezüglich der Kenntnis des Angeklagten von der Einbindung der [X.]           in ein [X.] hinsichtlich der [X.]                        , der [X.]         , der [X.]            für den Zeitraum vor dem 31. März 2009 und der [X.]                        für den Zeitraum vor dem 8. Februar 2011. Ansonsten sind die Feststellungen von dem Rechtsfehler bei der Bestimmung des Umfangs der Steuerverkürzung nicht betroffen.

Der neue Tatrichter wird Gelegenheit haben, ergänzende Feststellungen - insbesondere zu den in den Jahren 2009, 2011 und 2012 erfolgten Lieferungen - zu treffen.