Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27.10.2015, Az. I B 27/14

I. Der Kläger und [X.]eschwerdeführer (Kläger) war im Streitjahr (2009) angestellter [X.]erufssportler des [[[[X.].].].]-Vereins. Er spielte außerdem in einer ausländischen Mannschaft. Wohnungen hatte er in [[[[X.].].].] und in seiner ausländischen Heimat ([X.]) inne.

Mit dem Sportartikelhersteller [[[X.].].] schloss er einen sog. [[[X.].].], mit dem der Kläger der [[[X.].].] die Verwendung seines Namens, seines [X.]ildes und anderer Attribute zu Werbezwecken gestattete. Zudem verpflichtete er sich, Produkte der [[[X.].].] zu tragen. Diese versprach im Gegenzug --neben anderen [X.] die Zahlung von 50.000 €.

Der [X.]eklagte und [X.]eschwerdegegner (das Finanzamt) erfasste die 50.000 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und unterwarf diese vollständig der [X.] [X.]esteuerung. Der Kläger war demgegenüber der Auffassung, der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen habe in [X.] gelegen, weshalb seinem Heimatland das [X.]esteuerungsrecht hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte zustehe. Ihm seien außerdem erhebliche Telefonkosten entstanden, die steuerlich zu berücksichtigen seien. Schon deshalb müsse seinem [X.]egehren entsprochen werden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ganz überwiegend ab und ließ die Revision nicht zu.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner [X.]eschwerde.

II. [[[[X.].].].] ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[[X.].].].]O--). Der Kläger hat die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe entweder nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 [[[[X.].].].]O) genügenden Form dargelegt oder diese Gründe liegen nicht vor.

1. Unter den Zwischenüberschriften "Anwendung des [[[[X.].].].] (Art. 7 [[[[X.].].].] [[[[X.].].].]) oder des Sportler-Artikels (Art. 17 [[[[X.].].].] [[[[X.].].].])" und "Konkretisierung der Betriebsstättenproblematik" macht der Kläger in seiner Beschwerdeschrift die grundsätzliche Bedeutung der Sache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [[[[X.].].].]O geltend.

a) Zur ordnungsgemäßen Darlegung dieses [[[[X.].].].] ist es zunächst erforderlich, eine bestimmte abstrakte Rechtsfrage herauszustellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Erforderlich ist weiter ein konkreter und substantiierter Vortrag zur Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit eben dieser Frage (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.). Auszugehen ist hierbei von den tatsächlichen Feststellungen des [[[[X.].].].], die den [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) grundsätzlich binden (§ 118 Abs. 2 [[[[X.].].].]O; Gräber/ Ratschow, a.a.[[[[X.].].].], § 116 Rz 54).

b) Was die Ausführungen unter den oben genannten Zwischenüberschriften angeht, vermag der Senat angesichts der Vielzahl aufgeworfener Einzelprobleme schon nicht sicher zu erkennen, welche bestimmte für die Entscheidung des [[[[X.].].].] erhebliche abstrakte Rechtsfrage der Kläger herausstellen möchte. Es fehlen sodann auch spezifische, also dem jeweiligen Einzelproblem individuell zuordenbare substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit.

aa) So wird etwa hinsichtlich der vom Kläger als rechtsgrundsätzlich bedeutsam aufgeworfenen Fragen, ob der [[[[X.].].].]. 7 des Abkommens zwischen der [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen oder der Sportler-Artikel des Art. 17 [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] im Hinblick auf die Einkünfte aus dem mit der [[[X.].].] geschlossenen [[[X.].].] kommt und ob es für die Anwendung der Artikel auf die Vertragsvereinbarungen oder deren tatsächlichen Vollzug ankommt, die Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit nicht substantiiert aufgezeigt.

Zur Darlegung der Klärungsbedürftigkeit gibt der Kläger die in der Rechtsprechung, Literatur und der Finanzverwaltung vertretene Auffassung zur Anwendbarkeit des Art. 17 des Musterabkommens der [[[X.].].] auf von einem Sportler bezogene Einkünfte aus Ausrüster- und Werbeverträgen wieder. Angesichts des von ihm selbst als einhellig erkannten [[[X.].].] (vgl. z.B. [[[X.].].]/ [[[X.].].] in [[[X.].].], [[[X.].].] Art. 17 Rz 41, 43; [[[X.].].] in [[[X.].].]/[[[X.].].], [[[[X.].].].], Art. 17 Rz 47) bleibt in der Beschwerde offen, ob es überhaupt einen Bedarf für eine höchstrichterliche Klärung gibt.

Im [[[[X.].].].] rügt der Kläger denn auch bloß, dass das [[[[X.].].].] die Regelung des Art. 17 [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] rechtsfehlerhaft in seinem Fall nicht zur Anwendung gebracht hat. Damit kann die Revisionszulassung grundsätzlich nicht erreicht werden (vgl. Senatsbeschluss vom 12. März 2014 I B 94/13, [[[[X.].].].]/NV 2014, 890, m.w.N.).

bb) Hinsichtlich der Frage, ob "bei einer Dienstleistungsbetriebsstätte, wenn sie die Werbemaßnahmen eines Sportlers zum Gegenstand hat, auf die Privatwohnung des Sportlers als feste Geschäftseinrichtung abzustellen ist" oder "diese durch eine ausländische Betriebsstätte verdrängt werden" kann oder ob es auf den Tätigkeitsort, von dem aus der Sportler die Werbeleistungen erbringt, ankommt, ist die Entscheidungserheblichkeit dieser Fragen unklar. Es fehlt insbesondere der Vortrag, ob der Kläger --neben seiner Wohnung in [[[X.].].] im Hinblick auf die streitgegenständlichen gewerblichen Aktivitäten über eine solche ausländische Betriebsstätte verfügte. Dass in abkommensrechtlicher Hinsicht (vgl. zur innerstaatlichen Rechtslage z.B. Senatsurteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, [[[[X.].].].]E 220, 160, [[[X.].].], 398) für die Besteuerung des Sportlers die Maßgeblichkeit des [[[X.].].] (auftrittsbezogene Betrachtungsweise) zweifelhaft wäre, ist nicht hinreichend dargelegt und auch im Übrigen nicht ersichtlich (vgl. [[[X.].].]/[[[X.].].], ebenda; [[[X.].].], a.a.[[[[X.].].].], Art. 17 Rz 40, 47). Der Kläger rügt auch hier im Wesentlichen, dass das [[[[X.].].].] rechtsfehlerhaft die Einkünfte aus dem mit der [[[X.].].] geschlossenen Vertrag einheitlich als gewerbliche qualifiziert und die Einkünfte --ohne [[X.].] insgesamt der Betriebsstättenregelung des Art. 7 [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] --und nicht auch (anteilig) dem Sportler-Artikel des Art. 17 [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].]-- unterstellt hat.

cc) Auf die Klärungsfähigkeit der Rechtsfragen wird ebenfalls nicht substantiiert eingegangen. Der Kläger stellt lediglich darauf ab, dass er tatsächlich allein Werbeleistungen und keine sonstigen Leistungen (Promotionsauftritte, Autogrammstunden u.ä.) erbracht habe. Nach den bindenden Feststellungen des [[[[X.].].].] hatte der Kläger der [[[X.].].] jedoch auch seine Persönlichkeitsrechte zur Nutzung überlassen. Vergütungen für die Möglichkeit, Persönlichkeitsrechte zu nutzen, sind nach Art. 12 Abs. 3 Satz 2 [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].] in den Begriff der Lizenzgebühren einbezogen und unterfallen somit dem Lizenzgebühren-Artikel des Art. 12 [[[[X.].].].]-[[[[X.].].].]. Ob --und ggf. in welchem (quantitativen) Umfang (z.B. [X.] sich in Anbetracht dessen die aufgeworfenen Fragen in einem künftigen Revisionsverfahren überhaupt klären lassen, wird in der Beschwerde nicht aufgezeigt.

2. Unter dem Gliederungspunkt "Betriebsausgaben oder Werbungskosten" werden in der Beschwerdeschrift ebenfalls keine Revisionszulassungsgründe in genügender Form dargelegt.

a) Soweit auf S. 12 bis 16 der Beschwerdeschrift Kritik an einer Vielzahl einzelner tatsächlicher und rechtlicher Annahmen des [[[[X.].].].] geübt wird und hierbei auch Abweichungen von Urteilen des [[[[X.].].].] gerügt werden, ist der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [[[[X.].].].]O nicht schlüssig geltend gemacht worden. Es fehlt bereits an der gebotenen Herausarbeitung und Gegenüberstellung abstrakter Rechtssätze (z.B. Senatsbeschluss vom 25. September 2012 I B 189/11, [[[[X.].].].]/NV 2013, 92, m.w.N.).

b) Soweit im Hinblick auf die Abziehbarkeit von Telefonkosten bei doppelter Haushaltsführung die rechtsgrundsätzliche Bedeutung der Sache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [[[[X.].].].]O geltend gemacht wird, ist die Klärungsbedürftigkeit einer bestimmten Rechtsfrage nicht herausgearbeitet worden. Das [[[[X.].].].] hat seinem Urteil die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Telefonkosten bei doppelter Haushaltsführung zugrunde gelegt. Danach kann ein Arbeitnehmer dann, wenn er in einer Woche keine Familienheimfahrt durchführt, in der Regel nur die Kosten für ein höchstens fünfzehnminütiges Telefongespräch mit seiner Familie als Werbungskosten geltend machen ([[[[X.].].].]-Urteile vom 18. März 1988 [X.] R 90/84, [[[[X.].].].]E 153, 526, [X.] 1988, 988; vom 8. November 1996 [X.] R 48/96, [[[[X.].].].]/NV 1997, 472). Mit Ausführungen zu den seit dem Ergehen dieser Entscheidungen eingetretenen technischen und gesellschaftlichen Veränderungen (moderne Telekommunikationsmittel, Telefonieren als Freizeitbeschäftigung, Zeitgemäßheit einer nur fünfzehnminütigen Kontaktaufnahme u.ä.) wird kein neuerlicher Klärungsbedarf dargelegt. Ein solcher ist auch im Übrigen nicht ersichtlich. Dem [[[[X.].].].]-Urteil vom 5. Juli 2012 [X.] R 50/10 ([[[[X.].].].]E 238, 405, [X.] 2013, 282) ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass der [X.]. Senat des [[[[X.].].].] zu einer veränderten Rechtsauffassung gekommen sein könnte.

3. Soweit der Kläger die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [[[[X.].].].]O mit der Begründung begehrt, nach dem Auffinden einer E-Mail vom 3. März 2008 sei ein [X.] gemäß § 580 Nr. 7b der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 134 [[[[X.].].].]O gegeben, greift auch diese Rüge nicht durch. Es kann hierbei offenbleiben, ob ein Wiederaufnahmegrund die Zulassung der Revision rechtfertigen kann (vgl. [[[[X.].].].]-Beschluss vom 28. Januar 2003 [X.]II B 62/02, [[[[X.].].].]/NV 2003, 1328, m.w.N.). Jedenfalls enthält die Beschwerdeschrift keinen schlüssigen Vortrag dazu, dass der Kläger außerstande war, den [X.] bereits im erstinstanzlichen Verfahren geltend zu machen (§ 582 ZPO).

a) Mit der genannten Vorschrift, die den allgemeinen Grundsatz der Subsidiarität der Restitutionsklage nur unvollkommen ausdrückt ([[[[X.].].].] in Tipke/[[[[X.].].].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 134 [[[[X.].].].]O Rz 39), soll sichergestellt werden, dass es zu einer Wiederaufnahme des rechtskräftig abgeschlossenen Verfahrens nur dann kommen soll, wenn der betreffende Grund auch bei sorgfältiger Prozessführung nicht schon im Verfahren selbst hätte geltend gemacht werden können ([X.]/[X.], ZPO, 31. Aufl., § 582 Rz 1). Der Restitutionskläger muss daher dartun, dass er ohne Verschulden außerstande war, den [X.] früher geltend zu machen. Es kommt nicht nur auf die Ausschöpfung der prozessualen Möglichkeiten (Rechtsmittel, Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand usw.), sondern auch auf die Ausschöpfung der außerprozessualen Möglichkeiten an. Das Verschulden des [X.], seines Vertreters und seines Prozessbevollmächtigten ist mit strengem Maßstab zu prüfen ([[[[X.].].].], ebenda).

b) Gemessen daran ist dem Kläger nach seinem eigenen Vorbringen in der Beschwerdeschrift keine Restitution zu gewähren. Denn ihm ist ein Verschulden vorzuhalten.

Mit der nachträglich aufgefundenen E-Mail soll belegt werden, dass der frühere Manager Verhandlungen durch [X.] geführt habe und nicht --von seiner Wohnung in [X.] der Kläger. Der vom [[[[X.].].].] gewählte Anknüpfungspunkt für die Wohnung als Geschäftsleitungsbetriebsstätte sei damit, so der Kläger, entfallen bzw. in Frage gestellt.

Allerdings beruht die erstinstanzlich unstreitige und im Tatbestand des [[[[X.].].].]-Urteils wiedergegebene Feststellung (S. 15 des Urteilsumdrucks), dass der Kläger die E-Mail geschrieben hat, auf dessen eigenem Tatsachenvortrag. Dieser Vortrag war folglich objektiv unrichtig bzw. zumindest unsorgfältig --also fahrlässig-- formuliert. Der Kläger hätte bei Anwendung der verkehrsüblichen Sorgfalt bereits vor dem [[[[X.].].].] ohne Weiteres die Tatsache einführen können, dass die E-Mail nicht von ihm stammte. Das Wiederaufnahmeverfahren hat nicht den Zweck, die Folgen einer unsorgfältigen Prozessführung nachträglich auszugleichen.

4. Von einer weiter gehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [[[[X.].].].]O ab.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [[[[X.].].].]O.