Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.10.2010, Az. V R 43/08

I. Streitig ist, ob eine Untätigkeitsklage der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gegen den Umsatzsteuerbescheid 2005 zulässig ist.

Das Finanzamt [X.]II erließ am 5. Dezember 2006 Umsatzsteuerjahresbescheide für 2004 und 2005 sowie am 6. Dezember 2006 einen [X.] für das 1. Kalendervierteljahr 2006. Hiergegen legte die Klägerin am 7./8. Dezember 2006 Einspruch ein.

Im Einspruchsverfahren ist das Finanzamt [X.] (Beklagter und Revisionskläger --[X.]--) Beteiligter geworden, weil sich aufgrund der Eingliederung des [X.] [X.] in das [X.] [X.]II und der gleichzeitigen Umbenennung des bisherigen [X.] [X.]II in das [X.] [X.] die örtliche und sachliche Zuständigkeit nach § 17 des Gesetzes über die Finanzverwaltung geändert hatte.

Im Verfahren 8 K 2097/06 klagte die Klägerin gegen die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2004. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage im Verfahren 8 K 2097/06 am 15. Oktober 2008 als unbegründet ab. Hiergegen erhob die Klägerin Revision ([X.]/08).

Mit Schriftsatz vom 2. Juli 2007 forderte die Klägerin das [X.] auf, bis spätestens 20. Juli 2007 über den Einspruch zu entscheiden. Mit Schreiben vom 10. Juli 2007 an die Prozessbevollmächtigten der Klägerin führte das [X.] Folgendes aus:

"... in den noch offenen Fällen sowohl vor dem [X.] als auch in den Einspruchsverfahren wird hier eine einheitliche Entscheidung angestrebt.

Dazu ist das Finanzamt jedoch aufgefordert, der [X.] … Bericht zu erstatten.

Ich bitte daher um Verständnis, wenn vorerst von weiteren Stellungnahmen sowohl im Klage- als auch in den Einspruchsverfahren abgesehen wird. ..."

Da über den Einspruch nicht entschieden wurde, erhob die Klägerin am 31. Juli 2007 Untätigkeitsklage. In der mündlichen Verhandlung vom 15. Oktober 2008 nahm die Klägerin die Untätigkeitsklage zum Umsatzsteuerbescheid 2004 zurück. Das [X.] hob den [X.] für das 1. Kalendervierteljahr 2006 auf. Insoweit erklärten die Beteiligten die Hauptsache übereinstimmend für erledigt. Danach beantragte die Klägerin nur noch, den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 5. Dezember 2006 aufzuheben.

Das [X.] verwarf die Untätigkeitsklage als unzulässig. Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1061 veröffentlicht. Das [X.] vertritt im Wesentlichen die Auffassung, die Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Klage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) seien nicht gegeben, weil das [X.] aus zureichendem Grund über den Einspruch nicht entschieden und diesen Grund der Klägerin auch mitgeteilt habe.

Ein zureichender Grund liege vor, weil das [X.] die Entscheidung in dem noch nicht rechtskräftig entschiedenen Verfahren 8 K 2097/06, das die Klägerin gegen dasselbe [X.] vor dem [X.] geführt habe, noch habe abwarten wollen. In dem der Untätigkeitsklage zugrunde liegenden Verfahren und dem Verfahren 8 K 2097/06 seien dieselben tatsächlichen und rechtlichen Fragen zu beantworten. Der zureichende Grund für das Hinauszögern der Sachentscheidung sei dem Bevollmächtigten der Klägerin am 10. Juli 2007 auch mitgeteilt worden.

Die Kostenentscheidung, mit der das [X.] der Klägerin die Kosten auch hinsichtlich des erledigten Verfahrens wegen Umsatzsteuervorauszahlung 1. Kalendervierteljahr 2006 auferlegte, begründete das [X.] damit, dass die Klägerin auch insoweit eine unzulässige Klage erhoben habe.

Mit der Revision macht die Klägerin Verletzung von Bundesrecht geltend, weil das [X.] die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 Satz 1 [X.]O unzutreffend angenommen und die mitgeteilten Gründe in unzulässiger Weise ausgelegt habe.

Das [X.] habe am 10. Juli 2007 zwar Gründe für die Verzögerung mitgeteilt; das Verfahren 8 K 2097/06 sei vom [X.] jedoch nicht als "Musterverfahren" geführt worden. Es sei auch unstreitig, dass die Umsatzsteuerreferentin der [X.] ([X.]) am 11. Juli 2007 auf Nachfrage erklärt habe, dass ein konkreter Zeitpunkt für die Einspruchsentscheidung nicht genannt werden könne, weil das [X.] noch seiner Berichtspflicht gegenüber der [X.] nachkommen müsse und anschließend eine Abstimmung mit dem Ministerium erforderlich sei. Auf den Abschluss des Verfahrens 8 K 2097/06 sei jedoch gar nicht mehr hingewiesen worden.

Das [X.] sei auch zu Unrecht davon ausgegangen, dass durch die Zurückstellung der Einspruchsentscheidung keine zusätzliche Verfahrensverzögerung nach Abschluss des [X.] eintrete. Das [X.] habe nicht festgestellt, über welchen Sachverhalt nach Abschluss des [X.] zu entscheiden sei. Tatsächlich werde es nach Abschluss des Verfahrens 8 K 2097/06 zu einer Verfahrensverzögerung kommen, weil der Sachverhalt noch streitig sei.

Die Kostenentscheidung des [X.] sei, unabhängig von der Zulässigkeit der Untätigkeitsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2005, aufzuheben und dahingehend zu ändern, dass das [X.] die Kosten anteilig tragen müsse, soweit es in der mündlichen Verhandlung vom 15. Oktober 2008 die Aufhebung des [X.]es für das 1. Kalendervierteljahr 2006 erklärt habe. Denn in der mündlichen Verhandlung vom 15. Oktober 2008 habe das [X.] mit dem [X.] erörtert, dass der Vorauszahlungsbescheid nach Ansicht des [X.] rechtswidrig und aufzuheben sei, weil das [X.] die Umsatzsteuervorauszahlungen für die falschen Vorauszahlungszeiträume geschätzt habe. Daraufhin habe das [X.] erklärt, dass es den Vorauszahlungsbescheid aufhebe. Dem [X.] seien deshalb insoweit die Kosten aufzuerlegen gewesen.

II. Die Revision hat keinen Erfolg.

Das [X.] hat die Klage zu Recht als unzulässig verworfen, weil im Zeitpunkt der Klageerhebung noch nicht über den außergerichtlichen Rechtsbehelf entschieden war (§ 44 Abs. 1 [X.]O) und die Zulässigkeitsvoraussetzungen für eine Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 [X.]O nicht vorlagen.

1. Ohne vorherigen Abschluss eines Vorverfahrens ist eine Klage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 [X.]O abweichend von § 44 [X.]O zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Das [X.] ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass ein solcher zureichender Grund vorgelegen hat und der Klägerin mitgeteilt worden ist.

a) Aus § 46 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 [X.]O folgt, dass eine Frist von bis zu sechs Monaten nach Einlegung des Einspruchs regelmäßig als angemessen anzusehen ist (z.B. Urteil des [X.] --BFH-- vom 27. April 2006 [X.], [X.] 2006, 2017, m.w.N.). Das Tatbestandsmerkmal "in angemessener Frist" ist aber auch nach Ablauf von sechs Monaten zu prüfen. Dabei ist nach den gesamten Umständen des Falles zu beurteilen, ob eine darüber hinausreichende Frist noch "angemessen" ist. [X.] sind auf der einen Seite der Umfang und die rechtlichen Schwierigkeiten des Falles und auf der anderen Seite das Interesse des Rechtsbehelfsführers an einer baldigen Entscheidung (vgl. BFH-Urteil in [X.] 2006, 2017; [X.] vom 7. März 2008 [X.]/04, [X.] 2006, 1018; von [X.] in [X.], [X.]O, § 46 Rz 88 und 95). Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 [X.]O muss ein Steuerpflichtiger eine Verzögerung der Entscheidung über seinen außergerichtlichen Rechtsbehelf über eine angemessene Frist hinaus nur dann hinnehmen, wenn dafür ein zureichender Grund besteht und dieser ihm mitgeteilt worden ist.

b) Ein zureichender Grund liegt vor, wenn es nach den besonderen Umständen des Einzelfalles einleuchtend erscheint, dass das Rechtsbehelfsverfahren noch nicht abgeschlossen wurde (von [X.] in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 46 Rz 19). Als zureichender Grund i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 [X.]O kommt auch das Abwarten der noch ausstehenden Entscheidung in einem finanzgerichtlichen "Musterverfahren" in Betracht. Ein solches Musterverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass dort dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich ist wie in demjenigen Verfahren, in dem die Entscheidung über den Einspruch zurückgestellt werden soll ([X.] vom 31. August 2006 [X.]/05, [X.] 2006, 2296; [X.] München vom 23. Februar 2010  13 K 3272/07, juris; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 46 [X.]O Rz 140, Stand März 2005). Vorliegend hat das [X.] das Verfahren 8 K 2097/06 zu Recht als Musterverfahren für das vorliegende Verfahren angesehen. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin haben den Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 7. Dezember 2006 mit einer Bezugnahme auf die Begründung des Einspruchs für die im Verfahren 8 K 2097/06 streitigen Vorjahre begründet, so dass die im Verfahren 8 K 2097/06 materiell- und verfahrensrechtlich streitigen Punkte auch Gegenstand des Einspruchs gegen den Umsatzsteuerbescheid 2005 waren.

c) Dieser Grund ist der Klägerin auch mitgeteilt worden. Das [X.] verwies auf das beim [X.] anhängige Parallelverfahren mit dem Hinweis, dass eine einheitliche Entscheidung angestrebt werde. Das genügt.

Inhalt und Form der Mitteilung hängen von den Umständen des Einzelfalles ab. Es genügt eine Willenserklärung der Behörde, die geeignet ist, den zureichenden Grund für jedermann verständlich und eindeutig darzutun (vgl. Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 46 [X.]O Rz 14). Die Verwendung des Begriffes "Musterverfahren" ist nicht erforderlich. Es reicht aus, wenn --wie im vorliegenden [X.] deutlich zum Ausdruck kommt, dass die gerichtliche Entscheidung in einem oder mehreren Verfahren abgewartet werden muss. Dass in der Mitteilung zusätzlich auf Berichtspflichten gegenüber der [X.] hingewiesen wird, ist dabei unschädlich.

Entgegen der Behauptung der Klägerin trifft der [X.] in [X.] 2006, 2296 keine dahingehende Aussage, dass die Zurückstellung der Entscheidung zu keiner zusätzlichen Verfahrensverzögerung nach Abschluss des [X.] führen dürfe. Im Übrigen ist eine derartige Verzögerung auch nicht ersichtlich, zumal die Klägerin selbst von einer Identität der Sach- und Rechtsfragen ausgegangen ist, wie sich in ihrer Einspruchsbegründung durch die Bezugnahme auf die Begründung im Verfahren 8 K 2097/06 zeigt.

2. Die Revision hat auch keinen Erfolg, soweit die Klägerin die Unrichtigkeit der Kostenentscheidung rügt. Mit der Rücknahme des [X.] für das 1. Kalendervierteljahr 2006 hat sich insoweit die Hauptsache und durch die übereinstimmenden Erledigungserklärungen auch der Rechtsstreit erledigt. Die Beurteilung der Untätigkeitsklage hinsichtlich des [X.] 1. Kalendervierteljahr 2006 ist damit nicht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens. Eine isolierte Anfechtung der Entscheidung über die Kosten ist gemäß § 145 [X.]O unzulässig.