Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.08.2018, Az. XI R 32/16

Die Beteiligten streiten in der Sache über die [[[[X.].].].]ewinnrealisierung von stornobehafteten [[[[[[[X.].].].].].].] eines Versicherungsmaklers und --soweit dies der Fall [[[[[[[X.].].].].].].] ob und in welcher Höhe für diese Beträge Rückstellungen zu bilden waren. Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine [[[[X.].].].]mbH, vermittelte in den Jahren 2003 bis 2005 (Streitjahre) [[[[[[[X.].].].].].].] im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge der [[[[[[X.].].].].].] sowie --ab 2004-- der Versicherung [[[[[X.].].].].].

Sie aktivierte in den jeweils auf den 31. Dezember erstellten Jahresabschlüssen die aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen erzielten Umsatzerlöse von [[[[[[X.].].].].].] und [[[[[X.].].].].] in Höhe von ... € (2003), ... € und ... € (2004) sowie ... € und ... € (2005). Zugleich bildete die Klägerin für die aus ihrer Sicht stornobehafteten Anteile der von [[[[[[X.].].].].].] und [[[[[X.].].].].] geleisteten Vermittlungsprovisionen Rückstellungen in Höhe von ... € (2003), ... € und ... € (2004) sowie ... € und ... € (2005). Für die Streitjahre 2003 und 2004 ergaben sich jeweils Fehlbeträge in Höhe von ./. ... € bzw. ./. ... €. Dagegen wies die Klägerin für das Streitjahr 2005 --wie sich aus ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 ergibt-- einen Jahresüberschuss in Höhe von ... € aus, den das Finanzgericht ([[[[X.].].].]) irrtümlich als Jahresfehlbetrag bezeichnet hat.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[[[X.].].].]--) veranlagte die Klägerin zunächst entsprechend den von ihr für die Streitjahre abgegebenen Erklärungen.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die die Streitjahre umfasste, gelangte der Prüfer dagegen zu der Auffassung, dass keine erhöhte Stornogefahr ersichtlich bzw. hinreichend nachgewiesen sei. Insgesamt sei eine Rückstellung lediglich in Höhe eines Betrags von 10 % der stornobehafteten Beträge gerechtfertigt.

Das [[[[X.].].].] folgte der Ansicht der Außenprüfung und setzte demgemäß mit [[[[X.].].].] vom 7. und 18. August 2008 und mit den am 20. August 2008 bekanntgegebenen [[[[X.].].].] die Körperschaftsteuer und [[[[X.].].].]ewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre sowie den [[[[X.].].].] des [[[[X.].].].] für 2005 fest und hob die jeweiligen Feststellungen zum verbleibenden Verlustabzug auf. Bezüglich der Feststellungen nach § 27 Abs. 2 und § 37 Abs. 2 des [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) 2002 ergab sich gegenüber den zunächst ergangenen Bescheiden keine Änderung.

Die hiergegen von der Klägerin jeweils eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Sie wurden mit Einspruchsentscheidung des [[[[X.].].].] vom 24. September 2008 als unbegründet zurückgewiesen.

Das [[[[X.].].].] gab der anschließenden Klage mit Urteil vom 21. Dezember 2011  9 K 3802/08 K,[[[[X.].].].],F, [[[[X.].].].] (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[[[[X.].].].]-- 2012, 1286) teilweise statt.

Während das [[[[X.].].].] --von der Klägerin [[[[X.].].].] im Hinblick auf die von [[[[[X.].].].].] bezogenen Umsatzerlöse von einer sofortigen [[[[X.].].].]ewinnrealisierung ausgegangen ist, hat es für die von [[[[[[X.].].].].].] bezogenen Vergütungen angenommen, dass mit der Klägerin ratierlich entstehende Provisionsansprüche vereinbart worden seien. Eine erfolgswirksame Aktivierung dieser aufschiebend bedingten Provisionsteilbeträge, die [[[[[[X.].].].].].] vorschüssig geleistet habe, scheide aus; sie seien als erhaltene Anzahlungen zu passivieren. Allerdings seien die Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Vermittlung von Versicherungen, für die sie aufschiebend bedingte Provisionen erhalten habe, als unfertige Leistungen [[X.].] von § 266 Abs. 2 B.I.2. des Handelsgesetzbuches (H[[[[X.].].].]B) zu aktivieren.

Auf die Revisionen der Klägerin und des [[[[X.].].].] hob der I. Senat des [[[X.].].] ([[[X.].].]) das im ersten Rechtsgang ergangene Urteil des [[[[X.].].].] in E[[[[X.].].].] 2012, 1286 durch Urteil vom 9. Oktober 2013 I R 15/12 ([[[X.].].]/NV 2014, 907) auf und verwies die Sache an das [[[[X.].].].] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Das vom [[[[X.].].].] gefundene Ergebnis beruhe auf unzureichenden Tatsachenfeststellungen, weshalb die Würdigung der zwischen der Klägerin und [[[[[[X.].].].].].] getroffenen Vereinbarung nicht [[X.].] von § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[[[X.].].].]O) bindend sei.

Auch im zweiten Rechtsgang hatte die Klage der Klägerin teilweise Erfolg.

Das [[[[X.].].].] entschied, dass die Klage unzulässig sei, soweit die Klägerin die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 [[[[X.].].].] 2002 zum 31. Dezember 2003, 2004 und 2005 vom 7. August 2008 angefochten habe. Insoweit habe die Klägerin keine [[[[X.].].].]ründe für eine Beschwer [[X.].] von § 40 Abs. 2 [[[[X.].].].]O vorgebracht.

Im Übrigen sei die Klage --wie zuvor im ersten [[X.].] teilweise begründet.

Das Urteil des [[[[X.].].].] im zweiten Rechtsgang ist in E[[[[X.].].].] 2016, 1284 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und macht im Wesentlichen geltend, das [[[[X.].].].] habe unfertige Leistungen [[X.].] von § 266 Abs. 2 B.I.2. H[[[[X.].].].]B zu Unrecht angesetzt und die zu aktivierenden Beträge gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [[[[X.].].].]O i.V.m. § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung ([[[[[[[X.].].].].].].]) geschätzt.

Bei den von ihr, der Klägerin, entfalteten Tätigkeiten habe es sich um Vertriebstätigkeiten [[X.].] von § 255 Abs. 2 Satz 4 H[[[[X.].].].]B gehandelt. Nach dem [[[[X.].].].]rundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz seien Bewertungen demnach nicht vorzunehmen; die Aktivierung dieser Tätigkeiten sei rechtsfehlerhaft. Durch solche Aufwendungen würden lediglich [[[[X.].].].]ewinnaussichten erworben, nicht aber ein handelsrechtlicher und damit auch steuerrechtlich aktivierbarer [[[[X.].].].]egenstand geschaffen oder hergestellt. Zudem sei die Schätzung des [[[[X.].].].] der zu aktivierenden Beträge nicht nachvollziehbar.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, soweit die Klage als unbegründet abgewiesen wurde, und die Einspruchsentscheidung vom 24. September 2008, soweit sie die Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005, [[[[X.].].].]ewerbesteuermessbeträge für 2003 bis 2005, gesonderte Feststellung des verbleibenden [[X.].] zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2003 bis 2005 und gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[[[X.].].].]ewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 bis 2005 betrifft, sowie die die jeweilige Feststellung des verbleibenden [[X.].] und vortragsfähigen [[[[X.].].].]ewerbeverlustes betreffenden Aufhebungsbescheide vom 7. und 18. August 2008 und die die Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005 und [[[[X.].].].]ewerbesteuermessbeträge für 2003 bis 2005 betreffenden [[X.].] vom 7. und 18. August 2008 und die am 20. August 2008 bekanntgegebenen [[X.].] sowie die den jeweiligen verbleibenden Verlustabzug und den vortragsfähigen [[[[X.].].].]ewerbeverlust betreffenden (aufgehobenen) ursprünglichen Feststellungsbescheide vom 12. August 2005 und vom 2. Oktober 2007 (Bescheide auf den 31. Dezember 2003 bis 2005 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [[X.].] zur Körperschaftsteuer) und vom 23. August 2005 und vom 12. Oktober 2007 (Bescheide auf den 31. Dezember 2003 bis 2005 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[[[X.].].].]ewerbeverlustes) dahingehend zu ändern, dass es bezüglich der streitigen Provisionen der [[[[[[X.].].].].].] bei der Behandlung laut Steuererklärungen verbleibt.

Das [[[[X.].].].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt der Revision der Klägerin entgegen und verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Darüber hinaus bringt das [[[[X.].].].] vor, dass die Klägerin keinen Versicherungsschutz gewähre, sondern Versicherungsverträge vermittle, mithin kein Versicherungsprodukt vertreibe, so dass insoweit auch keine Vertriebskosten entstehen könnten. Die Aufwendungen könnten als Einzelkosten dem jeweils vermittelten Vertrag zugerechnet werden und seien als unfertige Leistungen zu aktivieren. Hierbei handele es sich nicht um die teilweise Aktivierung einer Provisionsforderung, weshalb die Vorentscheidung nicht von dem [[[X.].].]-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08 ([[[X.].].]/NV 2010, 432) abweiche. Da sich der zu aktivierende Aufwand auf bereits abgeschlossene Verträge beziehe, handele es sich ebenso wenig um reine [[[[X.].].].]ewinnaussichten, sondern um eine ausreichende Verfestigung der Vertragsbeziehungen, die die [X.] im Rahmen des schwebenden [[[[X.].].].]eschäftes rechtfertige.

Hinsichtlich der angegriffenen Schätzung der zu aktivierenden Beträge bringt das [[[[X.].].].] vor, dass sich die Klägerin insoweit gegen die vom [[[[X.].].].] getroffenen tatsächlichen Feststellungen wende, gegen die sie zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht habe.

Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Verfahren ergibt sich aus Teil [[[X.].].]. Senat Nr. 2 (betreffend Körperschaftsteuer) und Nr. 3 (betreffend Gewerbesteuer) des [[[X.].].] des [[[X.].].] für das Jahr 2018.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt, soweit die Klage als unbegründet abgewiesen wurde, zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [[[X.].].]O).

Die Einspruchsentscheidung vom 24. September 2008, soweit sie die Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005, [[[X.].].] für 2003 bis 2005, gesonderte Feststellung des verbleibenden [[[X.].].] zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2003 bis 2005 und gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [[[X.].].] auf den 31. Dezember 2003 bis 2005 betrifft, sowie die die jeweilige Feststellung des verbleibenden [[[X.].].] und vortragsfähigen [[[X.].].] betreffenden Aufhebungsbescheide vom 7. und 18. August 2008 sind aufzuheben. Die den jeweiligen verbleibenden Verlustabzug und den vortragsfähigen [[[X.].].] betreffenden (aufgehobenen) ursprünglichen Feststellungsbescheide sind nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu ändern. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

1. Die Feststellungsbescheide hinsichtlich der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG 2002 zum 31. Dezember 2003, 2004 und 2005 jeweils vom 7. August 2008 sind bereits aufgrund des Urteils des [[[X.].].] im ersten Rechtsgang bestandskräftig. Der [[[X.].].] des [[[X.].].] hat im ersten Rechtsgang --was unwidersprochen blieb-- den Revisionsantrag der Klägerin rechtsschutzgewährend dahin ausgelegt, dass dieser sich mangels Auswirkung auf die Feststellungen zum Bestand des [[[X.].].] sowie des [[[X.].].] nur gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer und der [[[X.].].] sowie die Verlustfeststellungen richtet (vgl. [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]/NV 2014, 907, Rz 13). Danach waren diese besonderen Feststellungsbescheide nicht mehr Streitgegenstand des zweiten [[[X.].].]. Das [[[X.].].] durfte daher im zweiten Rechtsgang zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG 2002 zum 31. Dezember 2003, 2004 und 2005 nicht mehr entscheiden.

Der Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 vom 18. August 2008 ist gleichfalls bestandskräftig. Die Klage der Klägerin hat sich --wie sich schon aus dem ersten Rechtsgang ergab-- nicht darauf bezogen.

2. Das [[[X.].].] hat zu Recht entschieden, dass --was im vorliegenden Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten nicht mehr im Streit [[[X.].].] mit den von der Klägerin vereinnahmten Vermittlungsprovisionen der [[X.].] im Umfang der stornobehafteten Beträge keine Gewinne realisiert wurden. Diese Beträge sind nach seiner nunmehr im zweiten Rechtsgang revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden und i.S. von § 118 Abs. 2 [[[X.].].]O den Senat bindenden Würdigung der vorliegenden Vertragsgestaltung als Provisionsvorschüsse zu werten und als "geleistete Anzahlungen" nach § 266 Abs. 3 [[X.].] HGB zu passivieren.

Für die Streitjahre ergeben sich --wie das [[[X.].].] von den Beteiligten unwidersprochen festgestellt [[X.].] die als "erhaltene Anzahlungen" zu passivierenden Beträge aus den Bestätigungen der [[X.].] für die einzelnen Jahre in Höhe von ... € (2003), ... € (2004) sowie ... € (2005). [X.] ist jedoch nur --wie die Vorinstanz zu Recht erkannt [[X.].] die jeweilige Differenz zum Ansatz des jeweiligen Vorjahres in Höhe von ... € (2003), ... € (2004) und ... € (2005).

3. Dagegen hat das [[[X.].].], soweit bezüglich der erhaltenen Provisionen noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, verkannt, dass die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als "unfertige Leistungen" i.S. von § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB aktiviert werden können. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Die Aktivierung von Aufwendungen --von Rechnungsabgrenzungsposten [X.] setzt grundsätzlich das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraus, dass also Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts durch Anschaffung oder Herstellung geführt haben müssen (vgl. dazu [[[X.].].]-Urteil vom 26. April 2018 III R 5/16, [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536, Rz 18, m.w.N.). Auch der Bilanzposten "unfertige Leistungen" i.S. von § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB setzt die Wirtschaftsguteigenschaft voraus (vgl. dazu [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536, Rz 19, m.w.N.). Der II[[[X.].].] des [[[X.].].] hat mit Urteil in [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536 entschieden, dass der Bilanzposten der "unfertigen Leistungen" nicht vorrangig der Aufwandsstornierung im Rahmen der Erstellung von Dienstleistungen dient, weil nicht Aufwendungen zu aktivieren sind, sondern lediglich das durch die Aufwendungen erlangte Wirtschaftsgut (Rz 20 f.). Dem schließt sich der erkennende Senat aus den dort genannten Gründen, auf die er zur Vermeidung von Wiederholungen verweist, an.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat sich im [X.] als das [[[X.].].] meint-- durch die laufenden Betriebsausgaben kein Wirtschaftsgut herausgebildet, das als "unfertige Leistung" zu aktivieren wäre.

aa) Es fehlt jedenfalls an der für die Aktivierung als "unfertige Leistung" erforderlichen Voraussetzung, dass die Aufwendungen [[[X.].].] einen objektiv werthaltigen (greifbaren) Vermögenswert verschaffen. Nicht jede Ausgabe ist geeignet, ein Wirtschaftsgut oder einen Vermögensgegenstand zu begründen. Es sind vielmehr ins Gewicht fallende, eindeutig und klar abgrenzbare Ausgaben erforderlich, die sich von laufenden Ausgaben erkennbar unterscheiden (vgl. dazu [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536, Rz 23, m.w.N.).

bb) Ein solcher aktivierungsfähiger Vorteil, der sich bereits verselbständigt hat, ist durch die hier vom [[[X.].].] in Bezug genommenen Aufwandspositionen (Löhne und Gehälter, Sofortabschreibung [X.], Fahrzeugkosten, Werbe- und Reisekosten, verschiedene betriebliche Kosten) nicht begründet worden.

(1) Diese Aufwendungen sind laufende Ausgaben, die ihrer Natur nach regelmäßig wiederkehren und sich auch in ihrer Höhe, wenn auch mit gewissen Schwankungen, im Wesentlichen gleichmäßig entwickeln. Ihre Auswirkungen auf einen möglicherweise aktivierungsfähigen Vorteil sind nicht hinreichend objektivierbar. Sie lassen sich --wie auch die Schätzung der aus Sicht des [[[X.].].] als "unfertige Leistungen" zu aktivierenden Beträge [X.] weder den einzelnen Vermittlungsleistungen zuordnen noch sind sie selbständig bewertungsfähig. Laufende Betriebsausgaben, die sich aber --wie hier-- nicht eindeutig bestimmten Vermittlungen zurechnen lassen und sich nicht von den laufenden Aufwendungen abheben, sind nicht geeignet, ein selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zu begründen (vgl. dazu [[[X.].].]-Urteile vom 6. März 1970 III R 20/66, [[[X.].].]E 99, 50, [X.] 1970, 489; vom 2. Juni 1978 III R 8/75, [[[X.].].]E 126, 478, [X.] 1979, 235; jeweils m.w.N.; in [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536, Rz 25).

(2) Unabhängig von der Entstehung eines Wirtschaftsguts sind Aufwendungen zudem nur dann aktivierungsfähig, wenn sie --anders als die betreffenden Aufwendungen im [X.] unmittelbar mit den einzelnen Geschäften zusammenhängen (vgl. dazu bereits [[[X.].].]-Urteile vom 25. August 1955 IV 510/53 U, [[[X.].].]E 61, 284, [X.]I 1955, 307, Rz 10; in [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536, Rz 25), von einigem Gewicht sind und sich einem bestimmten Auftrag eindeutig zurechnen lassen (vgl. dazu bereits [[[X.].].]-Urteile vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, [[[X.].].]E 71, 111, [X.]I 1960, 291, unter [X.], Rz 23; in [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536, Rz 25; jeweils m.w.N.).

cc) Außerdem hat sich aufgrund der getätigten Aufwendungen keine objektiv werthaltige Position für den Betrieb der Klägerin gebildet. Den Aufwendungen steht gemäß § 92 Abs. 2, § 87d HGB im Falle der Stornierung einer vermittelten Versicherung kein Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 oder §§ 677, 683 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegenüber (vgl. dazu [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 261, 326, [X.] 2018, 536, Rz 26, m.w.N.).

c) Danach konnte die Vorentscheidung des [[[X.].].], das von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, keinen Bestand haben.

4. Hinsichtlich der Provisionen der [X.] hat das [[[X.].].] dagegen zu Recht entschieden, dass von einer unmittelbaren Gewinnrealisierung in Höhe der von der Klägerin verbuchten Umsatzerlöse in Höhe von ... € für 2004 und ... € für 2005 auszugehen ist. Die Klägerin hatte schon im ersten Rechtsgang zur Frage des Entstehungszeitpunkts dieser Provisionen nicht substantiiert Stellung genommen und keine Einwendungen gegen die Annahme einer unmittelbaren Gewinnrealisierung mit der Auszahlung erhoben. Zudem hat sie im zweiten Rechtsgang Einwendungen dazu sowie zu der Frage, ob Teile dieser Provisionen stornobehaftet sind, weder im ersten noch im zweiten Rechtszug geltend gemacht.

5. Gleichfalls zu Recht hat das [[[X.].].] erkannt, dass für die von der Klägerin zunächst gebildeten Rückstellungen auch in Höhe des vom [X.] belassenen Pauschalbetrags von 10 % der stornobehafteten Beträge keine Grundlage besteht. Sie sind --wovon das [[[X.].].] zutreffend ausgegangen ist-- gewinnerhöhend aufzulösen.

6. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist im Umfang des Tenors stattzugeben. Im Übrigen ist sie als unbegründet abzuweisen.

Die Berechnung der festzusetzenden Steuern und festzustellenden Verluste wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [[[X.].].]O dem [X.] übertragen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 [[[X.].].]O, § 143 Abs. 1 [[[X.].].]O. Der Senat hält es für angemessen, über die Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. dazu [[[X.].].]-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, [[[X.].].]E 189, 302, [X.] 2000, 306, unter [X.]4., Rz 24; vom 30. April 2003 II R 6/01, [[[X.].].]/NV 2004, 341, unter [X.]3., Rz 13; vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, [[[X.].].]/NV 2010, 960, Rz 19; vom 4. August 2011 III R 71/10, [[[X.].].]E 235, 203, [X.] 2013, 380, Rz 15; jeweils m.w.N.; vom 24. Juli 2013 [[X.].]I R 24/12, [[[X.].].]/NV 2013, 1920, Rz 28).