Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.02.2019, Az. V R 22/17

Streitig ist, ob [X.] als selbständige [X.]eistungen anzusehen sind oder zusammen mit Bauleistungen des Gewerkes "Garten- und [X.]andschaftsbau" eine einheitliche [X.]eistung bilden.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Einzelunternehmer und Organträger einer GmbH, die Garten- und [X.]andschaftsbau betreibt ([X.]). Diese vereinbarte im [X.] (Bauvertrag Nr. 0139-1326) mit der [X.]-GmbH ([X.]) für das Bauvorhaben "[X.]" die Durchführung sämtlicher [X.]eistungen des Gewerkes "Garten- und [X.]andschaftsbau" gegen eine Pauschalvergütung zuzüglich Umsatzsteuer. Im Preis nicht enthalten war die [X.]ieferung der einzusetzenden Pflanzen, diese sollten vom Bauherrn [X.] zur Verfügung gestellt werden (Ordnungszahl 01.08.002 des [X.] als Anlage 2 zum Bauvertrag). [X.]ür die Beschaffung der Pflanzen wandte sich [X.] an eine [X.]irma [X.], die am 6. August 2009 zwar ein Angebot zur [X.]ieferung der Pflanzen abgab, das aber zu keinem Vertragsabschluss führte.

Stattdessen bot die [X.] der [X.] am 11. Dezember 2009 die Pflanzenlieferung gemäß dem Angebot der [X.]irma [X.] an. Hierauf vereinbarte die [X.] mit [X.] durch die Vertragsergänzung Nr. 3 vom 21. Dezember 2009 u.a. das "[X.]iefern und Einsetzen der Pflanzen, inkl. Anwachsgarantie gemäß geprüftem Angebot... abzgl. 3% vereinbarter Nachlass gemäß Angebot [X.]irma [X.]" zu einem Nettopreis von 99.775 €. Sämtliche Pflanzen erwarb die [X.] bei der [X.]irma [X.], die ihr dabei einen Nachlass von 15% für die Übernahme der Gewährleistung und für das An- und [X.] der Pflanzen gewährte. Die vereinbarten [X.] durch die [X.] an die [X.] erfolgten im Streitjahr (2010).

[X.]aut Schlussrechnung der [X.] vom 7. April 2011 entfielen auf die [X.] 129.840 €; nach dem Abzug von [X.] verblieben noch 129.060,96 €, auf die der ermäßigte Steuersatz von 7 % angewandt wurde. In seiner Umsatzsteuererklärung des [X.] behandelte der Kläger die Pflanzenlieferung an [X.] als eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende [X.]ieferung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) die Auffassung, die [X.] seien als Bestandteil einer einheitlichen [X.]eistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Dem Ergebnis dieser Betriebsprüfung folgend erließ das [X.]A einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010, gegen den der Kläger erfolglos Einspruch einlegte (Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016).

Die Klage hatte dagegen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2017, 1479 veröffentlichten Urteil begründet das [X.]inanzgericht ([X.]G) die Klagestattgabe damit, dass die streitgegenständlichen [X.] und die sonstigen von der [X.] ausgeführten gartenbaulichen Arbeiten keine einheitliche, sondern getrennte [X.]eistungen darstellten.

[X.]ür eine einheitliche [X.]eistung fehle es am Merkmal der "Einheitlichkeit", weil die gartenbaulichen Arbeiten und die [X.] in getrennten Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt worden seien. Erst ca. sechs Monate nach Abschluss des Gartenbauvertrags sei vereinbart worden, dass auch die [X.] von der [X.] ausgeführt werden. Ursprünglich hätten die [X.] von einem [X.] erfolgen sollen. Wäre es dabei geblieben, bestünden keine Zweifel an der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Dass nunmehr die [X.] anstelle des [X.] die [X.] durchgeführt habe, könne am steuerlichen Charakter der [X.]eistung nichts ändern.

Mit der Revision rügt das [X.]A die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen dem Urteil des [X.]G stellten die [X.] und die sonstigen Arbeiten eine einheitliche [X.]eistung dar. Die in den Verträgen vereinbarten [X.]eistungen ergänzten sich zu einer Gesamtheit. Dagegen komme es nicht darauf an, ob Zusatzleistungen in einem Grundvertrag aufgenommen oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart würden. Entscheidend sei der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten [X.]eistung. [X.]ormalen Kriterien (einheitlicher Vertrag/getrennte Verträge) sei hingegen keine Bedeutung beizumessen. Die einheitliche [X.]eistung ergebe sich vorliegend aus dem Zusammenhang zwischen der im Grundvertrag bereits zugesicherten Anwachsgarantie für die zu liefernden Pflanzen und der sich daraus ergebenden Verbindung des [X.] mit der Vertragsergänzung. Zudem komme der Pflanzenlieferung gemessen an der Gesamtleistung "Errichtung und Ausgestaltung einer Gartenanlage für eine Wohnanlage" nur eine nebensächliche Bedeutung zu, dadurch werde die Hauptleistung abgerundet. Die Pflanzenlieferung sei als Nebenleistung zur Hauptleistung "Erstellung einer Gartenanlage" zu qualifizieren, welche keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel sei, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers stelle sich das zu beurteilende Garten- und [X.]andschaftsbauprojekt als einheitliche [X.]eistung dar, deren charakteristisches Merkmal eine auf das [X.] bezogene Gartenanlage sei.

Die [X.]ieferung der Pflanzen sei dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, sie sei für die [X.]eistung des Garten- und [X.]andschaftsbauers (Erstellung einer Gartenanlage) nicht prägend. Dem entspreche, was die Vertragsparteien als geschuldete [X.]eistung vor Augen hatten, nämlich die Garten- und [X.]andschaftsbauarbeiten (mit Vor- und Erdarbeiten, Dachbegrünung bei der Garage, Ver- und Entsorgungsarbeiten, Wassertechnik, technischer Ausbau mit [X.]undamenten, Brüstungen, Belägen, Zaun- und Metallarbeiten, vegetationstechnischen Arbeiten, Pflanz- und Rasenarbeiten für die Wohnanlage des Grundstücks "[X.]").

Das [X.]A beantragt,
das Urteil des [X.]G Münster vom 1. Dezember 2016 (5 K 1145/16 U) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat zur Sache keine Stellungnahme abgegeben.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht vom Vorliegen getrennter [X.]eistungen ausgegangen. Die [X.]ieferung der Pflanzen bildet zusammen mit den Gartenarbeiten eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige [X.]eistung.

1. Die dem Kläger als Organträger (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) zuzurechnende [X.]ieferung der Pflanzen durch die [X.] und die ebenfalls von dieser als Organgesellschaft ausgeführten [X.] stellen --entgegen der Auffassung des [X.]-- eine einheitliche (komplexe) Gesamtleistung dar.

a) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind [X.]ieferungen eines Unternehmers [X.]eistungen, durch die er einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige [X.]eistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG [X.]eistungen, die keine [X.]ieferungen sind. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 14 Abs. 1 und auf Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystR[X.]). Als "[X.]ieferung von Gegenständen" gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als "Dienstleistung" jeder Umsatz, der keine [X.]ieferung von Gegenständen ist.

b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]), der sich der [X.] ([X.]) angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall entscheidende [X.]rage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende [X.]eistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (Senatsurteile vom 2. August 2018 V R 6/16, [X.]E 262, 272, unter [X.], Rz 13, sowie vom 10. Januar 2013 V R 31/10, [X.]E 240, 380, [X.], 352, und vom 25. Juni 2009 V R 25/07, [X.]E 226, 407, [X.], 239, Rz 19, m.w.N.).

aa) Zunächst ist in der Regel jede [X.]ieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige [X.]eistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche [X.]eistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.

bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und des [X.] für zwei [X.]allgruppen bejaht.

(1) Zum einen liegt eine einheitliche [X.]eistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine [X.]eistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des [X.]eistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.] u.a. vom 10. März 2011 [X.]/09, [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 54, m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.]E 240, 380, [X.], 352, unter [X.] bb, Rz 19 ff.).

(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche [X.]eistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.] u.a. in [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 53, m.w.N.; [X.]-Beschluss [X.]. und [X.]. vom 19. Januar 2012 [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2012, 674, Rz 29; [X.]-Urteil [X.] vom 19. Juli 2012 [X.]/11, [X.]:[X.], [X.], 945, Rz 21).

Nicht allein bedeutsam ist hingegen, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben ([X.]-Urteile vom 19. März 2009 V R 50/07, [X.]E 225, 224, [X.], 78, Rz 24, sowie vom 24. Januar 2008 V R 42/05, [X.]E 221, 316, [X.], 697, unter [X.], Rz 26). [X.]ür den umgekehrten [X.]all hat der [X.] bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 ([X.]E 217, 88, [X.], 206, unter [X.], Rz 19) entschieden, dass bloß der Umstand, dass [X.]eistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden, nicht die Annahme einer einheitlichen [X.]eistung rechtfertigt.

c) Nach dem Senatsurteil in [X.]E 226, 407, [X.], 239 können zwar jeweils selbständige [X.]eistungen vorliegen, wenn der Betreiber einer Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen übernimmt ([X.]-Urteil in [X.]E 226, 407, [X.], 239, [X.]eitsatz). Aus der maßgeblichen Sicht des Verbrauchers gehe dann weder die sonstige [X.]eistung des Einpflanzens in der Pflanzenlieferung noch die Pflanzenlieferung in dieser sonstigen [X.]eistung auf. Etwas anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges "Drittes" i.S. einer gärtnerischen Anlage geschaffen wird ([X.]-Urteil in [X.]E 226, 407, [X.], 239, unter Rz 23; zum Kriterium des selbständigen Dritten, vgl. [X.]-Urteil vom 3. März 1988 V R 183/83, [X.]E 153, 90, [X.] 1989, 205, unter II.1.).

2. Das [X.] ist bei seiner Entscheidung von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat daher zu Unrecht eine einheitliche [X.]eistung mit der Begründung verneint, dass die gartenbaulichen Arbeiten und die [X.] in getrennten Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt wurden. [X.]ür die Abgrenzung von einheitlicher [X.]eistung zu getrennten [X.]eistungen kommt es nicht (entscheidend) darauf an, ob die zu beurteilenden [X.]eistungen (formal) in einem einheitlichen oder in mehreren getrennten Verträgen vereinbart wurden, sondern darauf, ob sich die jeweiligen [X.]eistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Haupt- und Nebenleistung oder als komplexe [X.]eistung darstellen (vgl. Nieskens in [X.], Kommentar zum UStG, § 1 Rz 720).

a) Die [X.] sind zwar --entgegen der Ansicht des [X.]-- keine (untergeordnete) Nebenleistung zu den [X.] als Hauptleistung. Denn sie stellen kein bloßes Mittel dar, um die [X.] unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die [X.] bilden vielmehr erst im Zusammenwirken mit den eingepflanzten Büschen, Bäumen und Hecken eine Gartenanlage, sodass es sich bei diesen um ein wesentliches und unentbehrliches Element für den zu einer Wohnanlage gehörenden "Barockgarten" handelt.

Es liegt jedoch eine einheitliche [X.]eistung in [X.]orm einer komplexen [X.]eistung vor, da durch die Kombination der [X.] (Büsche, Sträucher, Bäume, Rasen) mit den [X.] eine Gartenanlage und damit etwas Eigenständiges, Neues (Drittes) geschaffen wurde, hinter das die [X.] und die [X.] zurücktreten. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers geht es nicht um das bloße Einsetzen von Pflanzen, sondern um die Erstellung einer für luxuriöse Wohnungen konzipierten Gartenanlage nach dem Vorbild eines Barockgartens, bestehend aus harmonisch angelegten Rasenflächen, Beeten, Pflanzen, Bäumen, Wegen, Brüstungen, Gittern nebst Garagenbegrünung. Bei dieser Anlage sind die einzelnen [X.]iefer- und [X.]eistungselemente so eng miteinander verknüpft, dass etwas Neues geschaffen wurde, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. [X.]ür den untrennbaren Zusammenhang spricht überdies, dass ausweislich des [X.] (Anlage 2 zum Bauvertrag) unter Ordnungszahl 01.08.002 vereinbart war, dass der Auftragnehmer die Gewährleistung für das An- und [X.] der Pflanzen übernimmt. Die Aufspaltung dieser untrennbaren wirtschaftlichen [X.]eistung in mehrere [X.]eistungen erscheint daher wirklichkeitsfremd. Dem steht nicht entgegen, dass [X.] und Gartenarbeiten im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden können. Denn dem durchschnittlichen [X.]eistungsempfänger geht es gerade um die Verbindung beider Elemente zu einer Gesamtanlage.

b) Soweit das [X.] ausführt, es bestünden keine Zweifel am Vorliegen getrennter [X.]eistungen, wenn die [X.] --wie ursprünglich geplant-- von der [X.]irma [X.] und damit einem Dritten an die [X.] ausgeführt worden wären, ist dies zwar zutreffend. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt eine einheitliche [X.]eistung bei entgeltlichen [X.]eistungen mehrerer Unternehmer nicht in Betracht ([X.]-Urteile vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, [X.]E 243, 77, [X.] 2014, 1024, Rz 40, und vom 7. [X.]ebruar 1991 V R 53/85, [X.]E 164, 482, [X.] 1991, 737, Rz 14; [X.]-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, [X.]/NV 2007, 1544; vgl. auch Nieskens in [X.], [X.], § 1 Rz 722).

Dieser (formale) Hinderungsgrund entfiel jedoch mit der 3. Ergänzungsvereinbarung vom 14. Dezember 2009, nach der die Pflanzenlieferung von der [X.] übernommen wurde. Entgegen der Ansicht des [X.] ändert sich damit der steuerliche Charakter der erbrachten [X.]eistung hin von einer getrennten zur einheitlichen [X.]eistung.

c) [X.] als einheitliche [X.]eistung durch den [X.] steht nicht entgegen, dass die Beurteilung, ob eine einheitliche [X.]eistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das [X.] darstellt, an die der [X.] grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Denn nach ständiger Rechtsprechung hat der [X.] im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das [X.] auch nachzuprüfen, ob das [X.] die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat. Entsprechendes gilt für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines [X.]eistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ([X.]-Urteile vom 10. [X.]ebruar 2010 XI R 49/07, [X.]E 228, 456, [X.], 1109, Rz 33, zur [X.]; in [X.]E 240, 380, [X.], 352, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13. November 2013 XI R 24/11, [X.]E 243, 471, [X.] 2017, 1147, Rz 44 a.E.).

Im Streitfall hat das [X.] nicht berücksichtigt, dass das Interesse des [X.]eistungsempfängers ([X.]) auf die Erstellung einer fertigen Gartenanlage und damit eines Werkes gerichtet war, hinter das die einzelnen [X.]ieferungen und Dienstleistungen zurücktreten. Ausweislich des [X.] war Vertragsgegenstand die Übertragung sämtlicher Bauleistungen des Gewerkes "Garten- und [X.]andschaftsbau"; dies beinhaltete alle [X.]eistungen, die zur vollständigen, funktionsgerechten und [X.] Erstellung und [X.]ieferung der beauftragten Planungs- und Bauleistungen erforderlich sind ([X.] 3.1. des [X.]). Ausgenommen war zwar zunächst die [X.]ieferung der Pflanzen, mit dem Abschluss der 3. Vertragsergänzung am 14. Dezember 2009 gehörte aber auch dies zum geschuldeten [X.]eistungsumfang.

3. Die komplexe [X.]eistung des Erstellens einer Gartenanlage unterliegt nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für [X.]ieferungen der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören zwar die in den [X.]. 6 bis 9 der Anlage zum UStG aufgeführten Pflanzen, um die es im Streitfall geht. Die [X.]ieferung der Pflanzen bildet jedoch nicht den Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung, da diese --wie unter [X.] bereits ausgeführt wurde-- wesentlich durch die Verbindung von Pflanzenlieferung und [X.] bestimmt wird und sich beide [X.]eistungsbestandteile rechtlich gleichwertig gegenüberstehen.

b) Die Sache ist spruchreif. Die einheitliche [X.]eistung in Gestalt der Errichtung einer Gartenanlage unterliegt dem Regelsteuersatz. Das Urteil des [X.] ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

4. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).

5. [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 1 [X.]O.