Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 28.06.2012, Az. 2 C 58/11

Die 1952 geborene Klägerin stand als Lehrerin im Dienst des [X.] (Besoldungsgruppe [X.]). Wegen Dienstunfähigkeit wurde sie zum 1. Februar 1994 vorzeitig in den Ruhestand versetzt. Seitdem erhält sie Versorgungsbezüge.

Seit dem [X.] war die Klägerin als Heilpraktikerin tätig. [X.] meldete sie ein Gewerbe zum Vertrieb von Nahrungsergänzungsmitteln an. [X.] stellte sie beide Tätigkeiten wieder ein. Für das [X.] weist der Einkommensteuerbescheid der Klägerin positive Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von ca. 36 000 € und Verluste aus dem Gewerbebetrieb in Höhe von ca. 25 000 € aus. Die [X.] berücksichtigte bei der Ruhensberechnung für das [X.] lediglich den Gewinn aus selbstständiger Arbeit und forderte von der Klägerin den entstandenen Überzahlungsbetrag in Höhe von ca. 21 000 € zurück.

Das Verwaltungsgericht hat den Bescheid aufgehoben, der Verwaltungsgerichtshof hat die Klage dagegen abgewiesen. Zur Begründung hat er im Wesentlichen ausgeführt:

Aus § 53 Abs. 7 Satz 1 [X.] ergebe sich nicht, dass das Erwerbseinkommen eines Ruhestandsbeamten im Wege einer Saldierung sämtlicher Einkünfte zu ermitteln sei. Nach dem Gedanken des [X.] seien die anderweitig erzielten positiven Einkünfte auf das Ruhegehalt anzurechnen. Bei den mit dem Gewerbebetrieb verbundenen Ausgaben handele es sich auch nicht um Werbungskosten. Der Betrieb sei für die Klägerin nicht erforderlich gewesen, um Gewinne aus der selbstständigen Tätigkeit zu erwirtschaften.

Hiergegen richtet sich die bereits vom Verwaltungsgerichtshof zugelassene Revision der Klägerin, mit der sie beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Die Revision ist mit der Maßgabe begründet, dass das Berufungsurteil aufzuheben und die Sache an den Verwaltungsgerichtshof zurückzuverweisen ist (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO). Das Berufungsurteil verletzt Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Verletzt ist § 53 [X.] in der hier nach Art. 125a Abs. 1 Satz 1 GG noch anzuwendenden und bis zum 31. August 2006 geltenden Fassung. Ob sich das Urteil aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 144 Abs. 4 VwGO), kann der Senat mangels entsprechender Tatsachenfeststellungen des Verwaltungsgerichtshofs nicht beurteilen. Die Sache wird deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückverwiesen.

Ob der [X.] zuviel Versorgungsbezüge im Sinne von § 52 Abs. 2 Satz 1 [X.] gezahlt worden sind, bestimmt sich entsprechend § 108 Abs. 1 [X.] nach der Übergangsregelung des § 69e Abs. 1 [X.] in der Fassung des [X.] ([X.]). Für das Ruhen der Versorgungsbezüge der Klägerin wegen des Bezugs von Erwerbseinkommen im Jahr 2007 ist danach § 53 [X.] in der Fassung des Versorgungsänderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 ([X.]) maßgeblich.

Nach § 53 Abs. 1 [X.] erhält ein Versorgungsberechtigter, der Erwerbseinkommen bezieht, daneben seine Versorgungsbezüge nur bis zum Erreichen der in Absatz 2 bezeichneten Höchstgrenze. In diesem Umfang steht der Auszahlung der Versorgungsbezüge kraft Gesetzes ein rechtliches Hindernis entgegen. § 53 Abs. 1 und 2 [X.] beschränkt die Anrechnungsfreiheit von Einkommen auf den Differenzbetrag zwischen den Versorgungsbezügen und der Höchstgrenze. Nur wenn das Einkommen den Differenzbetrag nicht übersteigt, werden die Versorgungsbezüge in der festgesetzten Höhe ausgezahlt (stRspr; vgl. nur BVerwG, Urteil vom 1. September 2005 - BVerwG 2 [X.] 15.04 - BVerwGE 124, 178 <179> = [X.] 239.1 § 53 [X.] Nr. 14 Rn. 10).

Dem Berufungsurteil kann nicht entnommen werden, ob sich das Ruhen der Versorgungsbezüge der [X.] lediglich nach ihren positiven Einkünften aus ihrer selbstständigen Arbeit richtet oder ob die Verluste aus dem gewerblichen Betrieb vorab von den positiven Einkünften abzuziehen sind. Diese entscheidungserhebliche Frage setzt eine gestufte Prüfung der wirtschaftlichen Betätigungen der [X.] voraus, die der Senat mangels entsprechender Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs nicht vornehmen kann.

§ 53 Abs. 1 [X.] verweist hinsichtlich des Begriffs des Erwerbseinkommens auf Absatz 7. Danach sind Erwerbseinkommen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einschließlich Abfindungen, aus selbstständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft (Satz 1). Hinsichtlich dieser Begriffe sind die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 sowie §§ 13 bis 19a EStG) maßgebend, sofern nicht Strukturprinzipien des Versorgungsrechts entgegenstehen (Urteile vom 26. Mai 2011 - BVerwG 2 [X.] 8.10 - [X.] 239.1 § 53 [X.] Nr. 21 Rn. 11 ff., vom 25. August 2011 - BVerwG 2 [X.] 31.10 - [X.] 2012, 127 = NVwZ-RR 2012, 208 und vom 31. Mai 2012 - BVerwG 2 [X.] 18.10 -, jeweils zur [X.] in der Entscheidungssammlung [X.] vorgesehen).

1. Macht ein Ruhestandsbeamter geltend, die von ihm ausgeübten wirtschaftlichen Betätigungen seien mehreren Einkunftsarten des § 53 Abs. 7 Satz 1 [X.] zuzuordnen, ist für das Ruhen der Versorgungsbezüge zunächst zu prüfen, ob es sich um rechtlich getrennte Aktivitäten handelt oder ob von einer einheitlichen Betätigung auszugehen ist. Die rechtliche Beurteilung, die dem Bescheid über die Einkommensteuer zugrunde liegt, ist für die versorgungsrechtliche Betrachtung nicht bindend. Aus § 157 Abs. 2 [X.] folgt, dass lediglich die festgesetzte Steuer, nicht aber die Besteuerungsgrundlagen in Bestandskraft erwachsen (Tipke/[X.], [X.]/FGO, § 157 [X.], Rn. 19 ff.; [X.], [X.], 11. Aufl. 2012, § 157 Rn. 23). Danach sind Behörden und Gerichte nicht an die Angaben im Bescheid über die Einkommensteuer über die Höhe der Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten im Sinne von § 53 Abs. 7 Satz 1 [X.] und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG gebunden. Sie können bei Fehlen anderweitiger Anhaltspunkte aber als Indiz herangezogen werden.

Dem Urteil des Verwaltungsgerichtshofs sind nicht die erforderlichen Feststellungen zu entnehmen, um die Bedeutung der Verluste aus dem bereits im [X.] wieder aufgegebenen Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln für das Ruhen der Versorgungsbezüge der Klägerin beurteilen zu können. Das Berufungsgericht hat deshalb zunächst zu klären, ob trotz der Anmeldung des [X.] nicht tatsächlich von einer einheitlichen selbstständigen Tätigkeit der Klägerin als Heilpraktikerin auszugehen ist.

Nach der Rechtsprechung des [X.], der sich der Senat anschließt, ist die Gesamtbetätigung auch in den Fällen, in denen zwischen der gewerblichen und der selbstständigen Betätigung einer natürlichen Person ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, im Interesse sachgerechter Ergebnisse grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Nur dann, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, liegt eine einheitliche Betätigung vor. Diese ist danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht ([X.], Urteile vom 11. Februar 1988 - [X.] - juris Rn. 24 = [X.]NV 1988, 737 <739>, vom 2. Oktober 2003 - [X.]/01 - juris Rn. 23 = [X.], 80 <85> und vom 18. April 2007 - [X.]/05 - juris Rn. 17 = [X.]NV 2007, 1854 <1855>).

Liegt nach diesen Grundsätzen eine einheitliche selbstständige Tätigkeit der Klägerin als Heilpraktikerin vor, stellt sich die Frage der Saldierung von Einkünften von vornherein nicht. Die Höhe der Einkünfte aus nur einer Einkunftsart ist nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln.

2. Ist dagegen von getrennten wirtschaftlichen Betätigungen auszugehen, ist auf der zweiten Stufe zu prüfen, ob der Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln überhaupt einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 53 Abs. 7 Satz 1 [X.] und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG darstellt. Sind die Voraussetzungen des § 15 EStG nicht erfüllt, scheidet eine Saldierung der Verluste aus diesem Betrieb mit dem Gewinn aus der [X.] aus. Für den Begriff des Erwerbseinkommens im Sinne von § 53 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 1 [X.] sind lediglich Einnahmen aus solchen Quellen von Bedeutung, die einkommensteuerrechtlich relevant sind. Der Betreffende muss am Markt wie ein Gewerbetreibender aufgetreten sein und nicht lediglich wie ein Interessierter, der diese Tätigkeit aus Liebhaberei betreibt (Urteil vom 25. August 2011 a.a.[X.] Rn. 14 und 16).

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt ein Gewerbebetrieb eine Gewinnerzielungsabsicht voraus. Hieran fehlt es nach der Rechtsprechung des [X.], mit der der erkennende Senat übereinstimmt, wenn bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung nicht zu erwarten ist und der Ruhestandsbeamte die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Diese innere Tatsache kann nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden ([X.], Beschluss des [X.] vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 - [X.]E 141, 405; Urteil vom 23. Mai 2007 - [X.]/04 - juris Rn. 16 = [X.]E 218, 163 <167>, jeweils m.w.N.).

Für die betriebsspezifische Anlaufphase, die regelmäßig fünf Jahre nicht unterschreitet, gelten besondere Regelungen. In diesem [X.]raum ist die Anerkennung als Gewerbebetrieb zu versagen, wenn der Gegenstand des Unternehmens in erster Linie der Freizeitgestaltung dient. Gleiches gilt in Fällen, in denen aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Ruhestandsbeamten betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte ([X.], Urteile vom 14. Dezember 2004 - [X.]/02 - juris Rn. 24 = [X.]E 208, 557 <562> und vom 23. Mai 2007 a.a.[X.] Rn. 28 bzw. S. 171 sowie Beschluss vom 10. Januar 2012 - [X.]/10 - [X.]NV 2012, 732 Rn. 6).

Auch diese Frage lässt sich aufgrund der tatsächlichen Feststellungen im Berufungsurteil nicht beantworten. Der Verwaltungsgerichtshof hat nunmehr an Hand äußerer Merkmale und der bekannten Entwicklung des Betriebs zu klären, ob der bereits im [X.] wieder aufgegebene Betrieb in der Weise, wie ihn die Klägerin geführt hat, überhaupt in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen. Das Berufungsgericht wird dabei auch die Ursache des außerordentlich hohen Verlustes aus dem Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln zu berücksichtigen haben, der 2/3 des Gewinns aus der selbstständigen Tätigkeit ausmacht.

3. Ergibt die mehrstufige Prüfung, dass die wirtschaftlichen Betätigungen eines Ruhestandsbeamten einkommensteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sind und der verlustbringende Betrieb trotz dieses Umstands ein Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 EStG ist, ist für das Ruhen der Versorgungsbezüge des Beamten nicht lediglich die Gesamtheit der positiven Einkünfte, sondern die Summe aller Einkünfte maßgebend. Soweit sich aus dem Urteil vom 19. Februar 2004 (- BVerwG 2 [X.] 20.03 - BVerwGE 120, 154 <165> = [X.] 239.1 § 14 [X.] Nr. 8 S. 18) anderes ergibt, hält der Senat hieran nicht mehr fest. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Das Gebot der Saldierung der Einkünfte eines Ruhestandsbeamten aus den nach § 53 Abs. 7 Satz 1 [X.] relevanten Einkunftsarten ergibt sich nicht bereits aus dem Wortlaut des § 53 Abs. 1 und Abs. 7 [X.]. Maßgeblich ist aber der diese Ruhensregelung prägende Gedanke des [X.]s. Der Gesetzgeber ist danach berechtigt, die Anrechnung desjenigen Einkommens auf die grundsätzlich ohne Rücksicht auf das Vermögen und sonstiges Einkommen des Beamten zu zahlende Alimentation anzuordnen, das ein Ruhestandsbeamter nur deshalb durch den Einsatz seiner Arbeitskraft erzielen kann, weil seine Dienstleistungspflicht vorzeitig weggefallen ist (Urteil vom 25. August 2011 a.a.[X.] Rn. 13).

Der [X.] findet seine Rechtfertigung darin, dass das Gleichgewicht zwischen Alimentationspflicht des Dienstherrn und Dienstleistungspflicht des Beamten bei einem Eintritt in den Ruhestand vor Erreichen der allgemeinen gesetzlichen Altersgrenze gestört ist. Beide Pflichten stehen in einem engen sachlichen Zusammenhang. Der Dienstherr schuldet die Alimentation als Gegenleistung dafür, dass sich ihm der Beamte mit seiner ganzen Persönlichkeit zur Verfügung stellt und die übertragenen Aufgaben nach besten Kräften erfüllt. Der vorzeitige Eintritt eines Beamten in den Ruhestand verschiebt dieses Pflichtengefüge zu Lasten des Dienstherrn, weil diesem die Arbeitskraft des Beamten zu früh verloren geht und er über einen längeren [X.]raum hinweg Versorgungsleistungen erbringen muss ([X.], [X.] vom 11. Dezember 2007 - 2 BvR 797/04 - [X.] 2008, 91; BVerwG, Urteil vom 27. Januar 2005 - BVerwG 2 [X.] 39.03 - [X.] 239.1 § 53 [X.] Nr. 13). In diesem Fall steht den Versorgungsbezügen keine zeitlich angemessene Dienstzeit gegenüber, so dass der Beamte die Altersversorgung noch nicht vollständig [X.] hat. Denn die Dienstbezüge sind im Hinblick auf die künftigen Versorgungsansprüche niedriger festgesetzt. Der Dienstherr behält einen fiktiven Anteil ein, um die spätere Versorgung zu finanzieren ([X.], Urteile vom 6. März 2002 - 2 BvL 17/99 - [X.]E 105, 73 <115> und vom 27. September 2005 - 2 BvR 1387/02 - [X.]E 114, 258 <298>; BVerwG, Urteil vom 17. Dezember 2008 - BVerwG 2 [X.] 26.07 - BVerwGE 133, 25 = [X.] 239.1 § 53 [X.] Nr. 17 m.w.N.).

Ob und inwieweit ein vorzeitig in den Ruhestand versetzter Beamter erwerbswirtschaftlich tätig wird, ist auch in der [X.] bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze allein ihm überlassen. Der Dienstherr kann den Ruhestandsbeamten nicht zur Aufnahme oder Steigerung einer gewinnbringenden privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit anhalten oder zur Aufgabe einer verlustbringenden Tätigkeit veranlassen. Führen eine selbstständige Arbeit, ein Gewerbebetrieb oder eine Land- und Forstwirtschaft zu negativen Einkünften, so hat dies lediglich zur Folge, dass diese Verluste nicht zu einer Erhöhung der Versorgungsbezüge führen. Für die Ruhensregelung des § 53 [X.] ist allein maßgeblich, inwieweit die amtsangemessene Alimentation des Ruhestandsbeamten durch andere positive Einkünfte als die Versorgungsbezüge sichergestellt ist. Hierfür ist nicht entscheidend, ob der Beamte in einer Einkunftsart positive Einkünfte erzielt hat. Maßgebend ist vielmehr das Gesamtergebnis der wirtschaftlichen Betätigung des Ruhestandsbeamten. Denn nur in Höhe der Summe sämtlicher erzielter Einkünfte fließen dem Ruhestandsbeamten aus der von ihm allein zu bestimmenden erwerbswirtschaftlichen Betätigung Mittel zu, die zur Deckung seiner amtsangemessenen Alimentation und der seiner Familie zur Verfügung stehen. Das Abstellen auf die Summe der Einkünfte entspricht im Übrigen auch der Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG.