Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.02.2012, Az. VI R 22/10

I. Streitig ist im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Fahrtkosten, ob eine Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte ausgeübt wird.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2008) als Beamter bei der [X.] als eines der Nachfolgeunternehmen der [X.] tätig. Dem Kläger wurde für die [X.] vom 1. Dezember 2008 bis 30. Juni 2010 eine Tätigkeit im Unternehmen [X.], einer hundertprozentigen Tochtergesellschaft der [X.], zugewiesen; Grundlage dafür war § 29 Abs. 3 und 4 des Postpersonalrechtsgesetzes (PostPersRG) i.V.m. § 69 Abs. 5 des [X.] ([X.]) i.V.m. § 4 Abs. 4 Sätze 2 und 3 PostPersRG. Die [X.] war gegründet worden, um den Bereich, in dem der Kläger beschäftigt war, aus der [X.] auszulagern. Beide Unternehmen befanden sich am gleichen Standort, die Tätigkeitsstätte des [X.] selbst blieb unverändert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) hatte den Kläger und seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin, zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer für das Streitjahr veranlagt. Dagegen wandten sich die Kläger mit Einspruch. Sie machten geltend, dass die Aufwendungen des [X.] für dessen Fahrten zwischen der Wohnung und der davon 62 km entfernt gelegenen Tätigkeitsstätte ab dem [X.]punkt der Zuweisung zur [X.] (Monat Dezember 2008) nicht nach den Grundsätzen der Pendlerpauschale, sondern --wie [X.] mit 777,60 € zu berücksichtigen seien, nämlich 18 Fahrten (2 x 62 km x 0,30 € x 18 = 669,60 €) zuzüglich Verpflegungsmehraufwand (18 x 6 € = 108 €).

Das Finanzgericht ([X.]) hat nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren die mit diesem Begehren weiterverfolgte Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1027 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht die Klage abgewiesen. Die streitgegenständlichen Fahrten des [X.] sind mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen kommt nicht in Betracht.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen und nach derzeitiger Rechtslage gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen. Erwerbsaufwendungen sind grundsätzlich auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Allerdings sind die Aufwendungen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur begrenzt nach Maßgabe der insoweit gewährten Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen.

a) Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser die beruflichen Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelung ist nach der neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb, Zweigbetrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, denen der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (Senatsurteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, [X.], 391, [X.], 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, [X.], 449, [X.], 822; vom 17. Juni 2010 [X.]/08, [X.], 147, [X.], 852; vom 22. September 2010 [X.], [X.], 127, [X.], 354, m.w.N.; vom 9. Juni 2011 [X.]/10, [X.], 164, [X.], 38). [X.] der regelmäßigen Arbeitsstätte ist die auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte Arbeitsstätte, auf deren immer gleiche Wege sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und auf eine Minderung der [X.] hinwirken kann. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und auch durch entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Für diesen [X.] erweist sich nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B. BFH-Urteil in [X.], 391, [X.], 818).

b) Liegt keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei [X.] der Fall (Senatsurteile vom 11. Mai 2005 [X.], [X.], 502, [X.] 2005, 782; VI R 70/03, [X.], 508, [X.] 2005, 785; vom 10. April 2008 VI R 66/05, [X.], 35, [X.] 2008, 825). Denn ist ein Arbeitnehmer auswärts, nämlich außerhalb eines dem Arbeitgeber zuzuordnenden Betriebs, Zweigbetriebs oder einer Betriebsstätte tätig, hat er typischerweise nicht die vorgenannten Möglichkeiten, seine [X.] gering zu halten. Das ist etwa bei Leiharbeitnehmern der Fall ([X.], 147, [X.], 852) und auch bei einem Arbeitnehmer, der vorübergehend ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden des Arbeitgebers tätig ist. Denn auch hier kann sich, vergleichbar mit anderen [X.], der Arbeitnehmer bei typisierender ex ante Betrachtung auf den Ort, die Dauer und die weitere konkrete Ausgestaltung der dort zu verrichtenden Tätigkeit nicht einstellen; die vertragliche Beziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde (Dritter) ist dem Einflussbereich des Arbeitnehmers entzogen. Der bei einem Dritten eingesetzte Arbeitnehmer unterliegt dem Direktionsrecht des Arbeitgebers; dies erstreckt sich insbesondere auch auf den Ort, an dem er seine Arbeitsleistung zu erbringen hat (BFH-Urteil in [X.], 391, [X.], 818).

c) Grundsätzlich vergleichbar sind damit auch die Fälle, in denen Arbeitgeber bestimmte Arbeitsbereiche auf andere rechtlich selbständige Unternehmen übertragen, die arbeits- oder dienstrechtlichen Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und bisherigem Arbeitgeber enden, die beim bisherigen Arbeitgeber tätigen Arbeitnehmer künftig Arbeitnehmer der ausgegliederten Unternehmen werden, aber --zunächst-- weiter in den Einrichtungen ihrer früheren Arbeitgeber tätig bleiben (Outsourcing). Denn auch in diesen Fällen werden --dann allerdings nicht durch den typischen Orts-, sondern durch einen Arbeitgeberwechsel bedingt-- die Arbeitnehmer auswärts tätig. Die Arbeitnehmer üben ab dem Zeitpunkt der endgültigen Ausgliederung ihre Tätigkeit in betrieblichen Einrichtungen eines Dritten aus, nicht anders als Arbeitnehmer, die ebenfalls auswärts, nämlich bei Kunden ihres Arbeitgebers, tätig werden. Und vergleichbar damit ist auch in diesen [X.] ungewiss, ob und inwieweit die durch das Outsourcing gekennzeichnete vertragliche Beziehung zwischen dem neuen Arbeitgeber und dem bisherigen Arbeitgeber fortbesteht und ob der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung zu erbringen hat, angesichts des Direktionsrechts des neuen Arbeitgebers beibehalten bleibt.

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] zu Recht die Tätigkeit des [X.] nicht als Auswärtstätigkeit beurteilt. Denn der Kläger blieb auch nach Zuweisung einer vorübergehenden Tätigkeit in der [X.] ab Dezember 2008 weiterhin ohne tatsächlichen Wechsel des [X.] an seiner bisher schon aufgesuchten regelmäßigen Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG beschäftigt. Der (Sonder-)Fall des [X.] ist insbesondere auch nicht mit sogenannten [X.] vergleichbar. Denn im Falle des [X.] waren auch nach dessen Zuweisung an die [X.] die arbeits- und dienstrechtlichen Beziehungen zu dessen Dienstherrn, dem [X.], und der mit der Wahrnehmung dieser Dienstherrnaufgaben ermächtigten Aktiengesellschaft, der [X.], nicht beendet.

a) Zutreffend hat das [X.] auf die dienst- und beamtenrechtlichen Besonderheiten abgehoben, die für Beamte der Deutschen [X.]espost, die mittlerweile bei der [X.] als Postnachfolgeunternehmen beschäftigt sind, gelten. Denn nach § 1 Abs. 1 Satz 1 PostPersRG sind die Aktiengesellschaften, das ist im Falle des [X.] die [X.], ermächtigt, die dem Dienstherrn obliegenden Rechte und Pflichten gegenüber den bei ihnen beschäftigten Beamten wahrzunehmen. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 PostPersRG ist auch ein bei einer Aktiengesellschaft Beschäftigter weiter unverändert [X.]esbeamter im Dienst des [X.]es. Dies bleibt der Beamte auch trotz Zuweisung einer Tätigkeit bei einem Unternehmen und zwar unabhängig davon, ob er mit seiner Zustimmung vorübergehend (§ 4 Abs. 4 Satz 1 PostPersRG) oder dauerhaft und selbst ohne seine Zustimmung (§ 4 Abs. 4 Satz 2 PostPersRG) einem solchen Unternehmen zugewiesen wird. Diese personalrechtlichen Grundsätze haben ihre verfassungsrechtliche Grundlage in Art. 143b des Grundgesetzes (GG) [X.]. Art. 87f Abs. 2 GG. Nach Art. 143b Abs. 3 Satz 1 GG werden die bei der Deutschen [X.]espost tätigen [X.]esbeamten unter Wahrung ihrer Rechtsstellung und der fortwährenden Verantwortung des Dienstherrn bei den genannten privaten Unternehmen beschäftigt. Das Personal in den Nachfolgeunternehmen der Deutschen [X.]espost sollte zwar mit größerer Flexibilität eingesetzt werden können, die Rechtsstellung der bei der damaligen Deutschen [X.]espost tätigen Beamten aber nicht geschmälert und das [X.] nicht verändert werden (vgl. Urteil des [X.]esverwaltungsgerichts vom 22. Juni 2006  2 C 26/05, [X.], 182, mit Hinweis auf den Beschluss des [X.]esverfassungsgerichts vom 5. Juni 2002  2 BvR 2257/96, juris, und m.w.N.). Die Zuweisung nach § 4 Abs. 4 PostPersRG wird daher auch als ein dem [X.] verstanden, um die mit der [X.] sich ergebenden personalwirtschaftlichen Probleme zu lösen ([X.]/[X.]/[X.], PostPersRG, Kommentar, § 4 Rz 15; BTDrucks 15/3404, S. 8 f.).

b) Angesichts dessen waren trotz (vorübergehender) Zuweisung die arbeits- und dienstrechtlichen Beziehungen des [X.] zu seinem Arbeitgeber nicht in der für Outsourcing-Fälle typischen Art und Weise beendet. Dabei ist es unerheblich, ob die dem Arbeitgeber obliegenden Aufgaben des Lohnsteuerabzugs (§§ 38 ff. EStG) tatsächlich weiter vom Dienstherrn, nämlich dem [X.], von der [X.] oder von der [X.] wahrgenommen worden waren. Denn insoweit ist auf den materiellen Aspekt des Fortbestandes der Rechtsbeziehung zum Dienstherrn als eigentlichen Arbeitgeber abzuheben. Gerade nach der vom erkennenden Senat in solchen Fällen herangezogenen sogenannten "ex ante"-Betrachtung (Urteil vom 9. Juli 2009 [X.]/08, [X.], 1806) hatte sich der Kläger angesichts seiner sogar verfassungsrechtlich verfestigten dienstrechtlichen Absicherung zunächst auf die Beibehaltung der bisherigen Tätigkeitsstätte einrichten können. Die Zuweisung nach § 4 Abs. 4 PostPersRG allein ohne hinzutretenden Ortswechsel in Bezug auf die tatsächliche Tätigkeitsstätte begründet damit noch keine Auswärtstätigkeit.

3. Zutreffend hat das [X.] auch den Abzug von Verpflegungsmehraufwand abgelehnt. Denn der Abzug von Verpflegungsmehraufwand kommt zwar in Betracht, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit oder regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt beruflich tätig wird (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG in der im streitigen Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung [X.]. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG). Der Kläger ist aber, wie ausgeführt, weiter an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig.