Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2016, Az. V R 26/15

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Dentallabor. Aufgrund einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007 (Streitjahre). Dabei berücksichtigte es für das [X.] Vorsteuer aus den Rechnungen eines Rechtsanwalts und für die [X.] und 2007 Vorsteuer aus Rechnungen einer Unternehmensberatung nicht, da in den Rechnungen die Art der erbrachten Leistungen nicht hinreichend genau bezeichnet war.

Die Rechnungen des Rechtsanwalts ergingen unter dem Briefkopf der Rechtsanwaltskanzlei mit dem Betreff "Beratervertrag". Sie enthielten als Kennzeichnung des Leistungsgegenstands den Satz: "ich erlaube [X.], das vereinbarte Beraterhonorar wie folgt abzurechnen". Die Rechnungen der Unternehmensberatung lauteten: "für allgemeine wirtschaftliche Beratung im (Zeitraum) berechnen wir Ihnen pauschal wie vereinbart" und "für zusätzliche betriebswirtschaftliche Beratung (Zeitraum) berechnen wir Ihnen pauschal wie vereinbart". Die Rechnungen nahmen nicht auf weitere Unterlagen Bezug, aus denen sich Einzelheiten der Vereinbarung entnehmen ließen.

Auf den Einspruch der Klägerin hin änderte das [X.] die geänderten Bescheide aus hier nicht strittigen Gründen abermals. Im Übrigen wies es den Einspruch zurück. Die Klägerin erhob daraufhin im November 2011 Klage und legte dem [X.] während des Klageverfahrens im Januar 2013 Rechnungen vor, in denen der Gegenstand der Leistung ordnungsgemäß bezeichnet war. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit Urteil vom 10. Juni 2015  7 K 7377/11 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2015, 1650) ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Berichtigung jedenfalls dann keine Rückwirkung entfalte, wenn die berichtigten Rechnungen erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vorgelegt würden. Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Der Senat hat am 14. Oktober 2015 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) in dem Verfahren Senatex GmbH ([X.]. des [X.] C-518/14) beschlossen. Nach Erlass der Entscheidung des [X.] hat er den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

Die Klägerin sieht sich durch die Entscheidung des [X.] in ihrer Rechtsauffassung bestätigt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Einspruchsentscheidung und das [X.]-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 2005 um 7.360 €, die Umsatzsteuer 2006 um 432 € und die Umsatzsteuer 2007 um 3.230 € herabzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [X.] und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen dem [X.] kann die Klägerin das Recht auf Vorsteuerabzug im Streitfall bereits für die Jahre 2005 bis 2007 ausüben. Wird eine Rechnung nach § 31 Abs. 5 der [X.] ([X.]) berichtigt, wirkt die Berichtigung auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

1. Das [X.] ist aufgrund der Verordnung über besondere Zuständigkeitsregelungen im Bereich der Finanzverwaltung im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung des Finanzamts X eingetreten (s. dazu [X.]surteil vom 19. September 2013 V R 25/12, [X.], 322, Rz 11 f.).

2. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 [X.] berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Gesetzes enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Unionsrechtliche Grundlage für das [X.] sind in den Streitjahren 2005 und 2006 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]) i.d.F. der Richtlinie 2003/92/[X.] vom 7. Oktober 2003 zur Änderung der [X.]/[X.]. Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der [X.]/[X.] muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der [X.]/[X.] in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Art. 22 Abs. 3 der [X.]/[X.] ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der [X.]/[X.] ist geregelt, welche Angaben eine solche Rechnung unbeschadet der in der [X.]/[X.] festgelegten Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss.

Im Streitjahr 2007 beruht das [X.] unionsrechtlich unverändert auf Art. 178 Buchst. a und Art. 226 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ([X.] --MwStSystRL--). Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwstSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Titel [X.] Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 MwStSystRL (für 2005 und 2006: Art. 22 Abs. 3 der [X.]/[X.]) ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 226 MwStSystRL ist geregelt, welche Angaben eine solche Rechnung unbeschadet der in der MwStSystRL festgelegten Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss. Nach Art. 219 MwStSystRL als unionsrechtlicher Grundlage des § 31 Abs. 5 [X.] sind einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.

3. Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 [X.] berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

a) Der [X.] hat mit Urteil [X.] GmbH vom 15. September 2016 [X.] ([X.]:[X.], [X.] --DStR-- 2016, 2211) entschieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug (Rz 29, 38).

b) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, zuletzt [X.]surteil vom 6. April 2016 V R 6/14, [X.], 456, Rz 26). Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 [X.]. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde. An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte ([X.]surteil vom 24. August 2006 V R 16/05, [X.], 311, [X.], 340, unter [X.]), hält der [X.] infolge der [X.]-Rechtsprechung nicht mehr fest.

Der [X.] weicht dadurch nicht [X.] von § 11 [X.]O von der Rechtsprechung des [X.]. [X.]s des [X.] ab. So betraf das Urteil des [X.]. [X.]s vom 8. Juli 2009 [X.] R 51/07 ([X.]/NV 2010, 256, unter [X.]) keinen Fall einer Rechnungsberichtigung. Zudem hat der [X.]. [X.] im Urteil vom 19. Juni 2013 [X.] R 41/10 ([X.]E 242, 258, [X.], 738, Rz 41) die Rückwirkung einer Berichtigung ausdrücklich offengelassen.

c) Wenn der [X.] im Übrigen im Besitz der Rechnung eine materiell-rechtliche Anspruchsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug sieht ([X.]surteil vom 16. Januar 2014 V R 28/13, [X.]E 244, 126, [X.], 867, Rz 18), widerspricht er nicht der unionsrechtlichen Systematik, die zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug unterscheidet (vgl. Art. 167 MwStSystRL einerseits, Art. 178 MwStSystRL; [X.]-Urteile Pannon Gep Centrum vom 15. Juli 2010 [X.], [X.]:C:2010:441, [X.] --HFR-- 2010, 994, Rz 38 f.; [X.] vom 8. Mai 2013 [X.], [X.]:C:2013:297, [X.], 656, Rz 24 f.). In dieser Weise differenziert auch der erkennende [X.] ([X.]surteil vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, [X.]E 247, 480, [X.], 313, Rz 14 f.). Danach ist der Besitz der Rechnung materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug.

4. Nach diesen Grundsätzen war das [X.] aufzuheben und die Umsatzsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin festzusetzen. Die Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug liegen unstreitig vor. Dieses Recht kann die Klägerin jedenfalls aufgrund der Rechnungsberichtigung auch für die Streitjahre ausüben.

a) Die in den Streitjahren ausgestellten Rechnungen waren nach § 31 Abs. 5 [X.]. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält ([X.]sbeschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, [X.]E 237, 545, [X.], 809, Rz 33). Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Dabei genügt es mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass --wie im [X.] die Rechnung unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug nimmt oder dass sie über "allgemeine wirtschaftliche Beratung" oder "betriebswirtschaftliche Beratung" ausgestellt ist.

b) Die Rechnungen sind berichtigt worden. Die berichtigten Rechnungen entsprachen den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und ermöglichen daher, das Recht auf Vorsteuerabzug schon für die Streitjahre auszuüben.

c) Die Rechnungen wurden im Januar 2013, mithin vor dem Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] berichtigt. Sind die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt, ist es für die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug ausreichend, wenn der Aussteller die Rechnung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem [X.] berichtigt.

Der [X.] hat in seiner Entscheidung in der Sache [X.] GmbH ([X.]:[X.], [X.], 2211) ausdrücklich offengelassen, wie lange eine Rechnung berichtigt werden kann. Eine zeitliche Einschränkung nach Unionsrecht ergibt sich auch nicht aus dem [X.]-Urteil [X.] --[X.]:C:2013:297, [X.], 656-- (a.[X.], Mehrwertsteuerrecht 2016, 302 und [X.]. 795, 796), das eine derartige Beschränkung nach nationalem ([X.]) Recht lediglich nicht beanstandet.

bb) Richtet sich die zeitliche Grenze für die Rechnungsberichtigung nach nationalem Recht, sieht § 31 Abs. 5 [X.] für die Berichtigung einer Rechnung keine derartige Grenze vor. Nach allgemeinen Grundsätzen ist eine Berichtigung daher bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem [X.] möglich. Denn das Gericht entscheidet nach § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zu diesem Gesamtergebnis gehören alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren ([X.]-Urteil vom 12. Dezember 2013 [X.], [X.], 693, Rz 26).

Dem entspricht es, dass auch der [X.] nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. [X.] nach ständiger Rechtsprechung des [X.]s bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] erbracht werden kann (zuletzt [X.]surteil vom 28. August 2014 V R 16/14, [X.]E 246, 573, [X.], 46, Rz 10, m.w.N.) und die Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] nachgewiesen werden können ([X.]surteil in [X.]E 247, 480, [X.], 313, Rz 31 ff.).

d) Der [X.] kann nach alledem offenlassen, ob schon die ursprünglichen Rechnungen den gesetzlichen Anforderungen entsprachen (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 15. September 2016 [X.]/14, [X.]:C:2016:690, [X.], 2216, Rz 28 zu den Anforderungen an die Beschreibung der Leistung in Rechnungen eines Rechtsanwalts). Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob entsprechend den Grundsätzen des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:C:2016:690, [X.], 2216, Rz 35) das Vorsteuerabzugsrecht auch ohne förmliche Berichtigung möglicherweise nicht ordnungsgemäßer Rechnungen ausgeübt werden konnte.

5. Die Änderung der Steuerbescheide führt zur Änderung der Zinsbescheide. Der [X.] muss im Streitfall nicht entscheiden, ob die Rechnungsberichtigung ein rückwirkendes Ereignis [X.] von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) sein kann (vgl. dazu [X.]/[X.], [X.], 2249 --2253 f.--). Denn nach dem [X.]-Urteil [X.] GmbH ([X.]:[X.], [X.], 2211, Rz 42) steht das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegen, nach der im Fall einer Rechnungsberichtigung Nachzahlungszinsen entstehen. Dies gilt zumindest dann, wenn sich der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer --wie im [X.] mit einem Rechtsbehelf gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs wendet oder zugunsten des Unternehmers eine andere Korrekturvorschrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] eingreift.

6. [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 1 [X.]O.