Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2017, Az. IX R 1/16

[X.]er Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2010 für einen kurzen Zeitraum Gesellschafter der [X.] ([X.]). Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens, insbesondere das Halten und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Sie hielt im Streitjahr einen Anteil von 66,6 % an der [X.], die wiederum zu 100 % beherrschende Gesellschafterin der C-AG war. [X.]ie [X.] war im Jahr 2001 als Finanzholding durch [X.] als Alleingesellschafter gegründet worden. [X.] hielt zu Beginn des [X.]  75,8 % der Gesellschaftsanteile (379.000 € des Stammkapitals von 500.000 €) an der [X.].

[X.]er Kläger ist seit Mai 2010 Vorsitzender des [X.]. Über seine Tätigkeit für das [X.] rechnete er am 30. November 2011 in Höhe von 2.860,77 € ab. [X.]er Kläger war bis Mitte 2010 in leitender Funktion im [X.] tätig und schied dort gegen eine Abfindung in Höhe von ... € aus dem Arbeitsverhältnis aus. [X.]ie Familie [X.] und die Familie des Klägers verbindet ein langjähriges, aus der Nachbarschaft gewachsenes freundschaftliches Verhältnis. [X.]er Kläger kennt [X.] seit dessen Kindestagen.

Mit notariellem Vertrag über die Schenkung und Übertragung eines Geschäftsanteils vom 23. [X.]ezember 2010 übertrug [X.] einen Geschäftsanteil an der [X.] im Nennwert von 4.000 € (0,8 % des Stammkapitals von 500.000 €) auf den Kläger. [X.]ie nach einer Außenprüfung ermittelten Anschaffungskosten des [X.] für diesen Geschäftsanteil betrugen 1.461.295,01 €.

Mit notariellem Vertrag vom 29. [X.]ezember 2010 veräußerte der Kläger den Geschäftsanteil an der [X.] zu einem Kaufpreis von 400 € an die geschäftlich aktive F-GmbH, die er am 16. [X.]ezember 2010 gegründet hatte und deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er ist.

[X.]er gemeine Wert des Geschäftsanteils an der [X.] betrug zum Zeitpunkt der Übertragung auf die F-GmbH 400 €. [X.] ist der Anteil mit 1.050 € angesetzt worden. [X.]ieser Wert wurde auf der Basis der Bilanz der [X.] zum 31. [X.]ezember 2009 ermittelt.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger aus der Veräußerung des Anteils einen Verlust in Höhe von 885.215 € geltend. [X.]er Kläger trug vor, dass die Schenkung ausschließlich aus einer persönlichen freundschaftlichen Beziehung zwischen [X.] und dem Kläger resultiere. [X.]abei habe des Klägers wirtschaftliche Kompetenz auch eine Rolle gespielt. [X.] habe ein Interesse daran gehabt, ihn als Gesellschafter der [X.] zu gewinnen.

Mit [X.]atum 4. August 2014 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) den Einkommensteuerbescheid für 2010, in dem es statt des geltend gemachten Verlusts um 400 € erhöhte Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte. [X.]er Kläger wurde zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. [X.]ie Steuer wurde auf ... € festgesetzt.

[X.]ie Sprungklage, mit der der Kläger die Berücksichtigung eines Verlusts aus der Anteilsveräußerung in Höhe von 876.537 € begehrte, hatte Erfolg. [X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 483 veröffentlichten Urteil statt und setzte die Einkommensteuer auf 0 € fest. [X.]ie Zuwendung des Anteils an der [X.] durch [X.] an den Kläger stelle sich als unentgeltlich dar. [X.]er aus der Veräußerung der Anteile resultierende Verlust aus Gewerbebetrieb sei in der geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Aufgrund des unentgeltlichen Erwerbs sei nach § 17 Abs. 2 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) auf die Anschaffungskosten des [X.] abzustellen. [X.]er Berücksichtigung des [X.] stehe § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 1 EStG nicht entgegen. [X.]anach sei ein [X.] nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfalle, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben habe. [X.]iese Regelung finde jedoch nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG keine Anwendung, weil [X.] als Rechtsvorgänger anstelle des Klägers den [X.] hätte geltend machen können. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen i.S. von § 17 Abs. 1 EStG, um dem Erwerber eine Veräußerung zu dem Zweck zu ermöglichen, den durch die Zurechnung der Anschaffungskosten des [X.] entstehenden [X.] zum Verlustausgleich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu nutzen, stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung [X.]) dar.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a Satz 2 EStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG: "Absicht, Gewinn zu erzielen").

[X.]as [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]er Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, das [X.] habe --für die Revisionsinstanz bindend-- alle Möglichkeiten für das Vorliegen einer Gegenleistung untersucht und verneint.

[X.]ie Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat zu Unrecht das Verhältnis zwischen Freunden typisierend mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und deshalb die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung des [X.] als widerlegt angesehen.

1. [X.]as [X.] (Urteil, dort [X.] bb ccc und [X.]) hat seine Entscheidung, wonach eine unentgeltliche Übertragung nicht nur vereinbart gewesen sei, sondern auch wirtschaftlich vorgelegen habe, maßgeblich auf den Umstand gestützt, dass den Kläger und [X.] eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbinde.

2. [X.]iese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 8. April 2014 IX R 4/13, [X.], 1201, m.w.N.). [X.] ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht ([X.]-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, [X.], 50, [X.] 1991, 630; vom 1. August 1996 VIII R 4/92, [X.] 1997, 215). [X.]as Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden [X.]ritten im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. [X.]eshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts ([X.]-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 29/93, [X.], 116, [X.] 1995, 693; vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, [X.], 377, [X.] 2000, 424; [X.] München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). Bei einander nahestehenden Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben ([X.]-Urteil in [X.], 1201). Was unter "einander nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Maßgebend ist, ob unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann.

b) Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom [X.] zu beurteilen. [X.]ie revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das [X.] im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen [X.]enkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die [X.]enkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. [X.]-Urteile vom 2. [X.]ezember 2004 III R 49/03, [X.], 531, [X.] 2005, 483; vom 20. Juni 2012 [X.], [X.] 2012, 1778).

c) Nach diesen Maßstäben war das angefochtene Urteil aufzuheben.

aa) Indem das [X.] das Verhältnis zwischen Freunden ohne weitere Feststellungen mit demjenigen von Verwandten gleichgesetzt und daraus abgeleitet hat, dass die Vermutung für das Vorliegen einer entgeltlichen Übertragung nicht anwendbar sei, hat es die Reichweite dieses Erfahrungssatzes verkannt. Ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis kann zwar ausnahmsweise im Einzelfall auch bei nicht verwandtschaftlich verbundenen Personen gegeben sein. In einem solchen Fall bedarf es aber weiterer besonderer, objektiver Anhaltspunkte, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. Solche Umstände hat das [X.] indes nicht festgestellt. [X.]a dem Urteil des [X.] ein allgemeiner Erfahrungssatz zugrunde liegt, der so nicht besteht, ist der [X.] an die tatsächliche Würdigung nicht gebunden.

bb) [X.]ie vorgenannte Annahme des [X.] lässt sich insbesondere nicht auf das Urteil des erkennenden [X.]s in [X.], 1201, Rz 11 stützen. In jenem Urteil stellt der [X.] zwar klar, bei einander nahestehenden Personen könne nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben. [X.]iesen Ausführungen liegen jedoch die Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen des [X.] auf die Kinder zugrunde. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis ist in dem hier zugrunde liegenden Sachverhalt gerade nicht gegeben. Vielmehr tragen im Streitfall die bisherigen Feststellungen des [X.] nicht sein Ergebnis, dass es sich bei dem Zuwendenden und dem Kläger um einander nahestehende Personen handelt.

cc) Anders als das [X.] annimmt, ist aufgrund der vorliegenden atypischen Umstände der für Zwecke der Besteuerung --anders als im Zivilrecht-- insoweit allein maßgebende wirtschaftliche Gehalt des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts ohne Bindung an eine Richtigkeits- und Vollständigkeitsvermutung des notariell beurkundeten "[X.]" zu prüfen (gleicher Ansicht [X.] München, Urteil vom 11. April 2016  7 K 2432/14, juris, rechtskräftig). [X.]enn diese rein formale Vermutung ist im Streitfall aufgrund der behaupteten außergewöhnlichen Sachverhaltsgestaltung widerlegt. [X.]ass den Zuwendenden und den Kläger eine langjährige, aus der Nachbarschaft erwachsene Freundschaft verbindet, stellt alleine keinen nachvollziehbaren Grund dafür dar, dass [X.] einen Anteil (0,8 %) an der [X.], für den er erhebliche Anschaffungskosten in Höhe von 1.461.295,01 € getragen hatte, im Jahr 2010 unentgeltlich auf den Kläger übertragen haben soll.

3. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif. [X.]as [X.] hat --von seinem Standpunkt aus zu [X.] keine (ausreichenden) Feststellungen getroffen, aus denen auf die Entkräftung der Vermutung einer entgeltlichen Übertragung geschlossen werden kann. [X.]ies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

[X.]ie tatsächliche Vermutung, dass fremde Personen einander im Geschäftsleben nichts zu schenken pflegen, kann von dem die objektive Beweislast (Feststellungslast) tragenden Steuerpflichtigen (Kläger) durch unmittelbaren Beweis oder mit Hilfe eines Indizienbeweises widerlegt werden. [X.]as [X.] hat dabei aber zu berücksichtigen, dass die genannte Vermutung umso stärker ausfällt, je wirtschaftlich werthaltiger der übertragene Gesellschaftsanteil für den Übertragenden und den Empfänger ist. Könnte sich das [X.] unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Übertragung unentgeltlich war, würde dies zu Lasten des [X.] gehen, der sich auf die Unentgeltlichkeit beruft. Käme das [X.] bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 [X.]O demgegenüber zu dem Ergebnis, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung an den Kläger als nachgewiesen anzusehen wäre, müsste es im Zusammenhang mit der möglichen Anwendbarkeit des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) insbesondere den Fragen nachgehen, warum der erst am 23. [X.]ezember 2010 an den Kläger zugewendete Geschäftsanteil bereits am 29. [X.]ezember 2010 an die kurz zuvor gegründete F-GmbH veräußert worden ist, und ob dieser Sachverhalt bei einer Gesamtschau eine unangemessene rechtliche Gestaltung darstellt. [X.]er [X.] weist schließlich darauf hin, dass das [X.] bislang keine substantiierten Feststellungen zur Höhe der Anschaffungskosten des [X.] für seinen Anteil an der [X.] getroffen hat.

4. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.